24/2010. AEÉ bírósági gyakorlat (AEÉ 2010/8.)
I. Az igazságügyi szakértől vélemény egy bizonyítási eszköz, amelynek teljes vagy részleges figyelembe vétele a döntéshozó számára annyiban kötelező, amennyiben az eldöntésre váró kérdésben a szakvélemény kellő meggyőző erővel bír. A szakértői vélemény figyelembe vételét, illetve ennek mellőzését a bíróságnak indokolnia kell. A szakvélemény - mint a bizonyító eszközök egyik fajtája - eleve és feltétlenül nem köti a bíróságot. Ez azt jelenti, hogy a bíróság a szakértői bizonyítás körében is vizsgálhatja, sőt köteles vizsgálni, hogy a perben meghallgatott szakértő véleménye meggyőző-e és megalapozott-e, más szakértő véleményével összevetve elfogadható-e. II. Az a körülmény, hogy az adózó különböző termékcsoportokat értékesített, nem zárja ki sem az átlagos haszonkulccsal, sem a súlyozott átlagos haszonkulccsal történő számítást [2003. évi XCII. törvény 97. § (4)-(6) bekezdés, 108. §; 1952. évi III. törvény 177. § (1) bekezdése, 182. § (3) bekezdés, 206. §]
Az egyéni vállalkozó felperes egy élelmiszerjellegű vegyes kiskereskedést üzemeltetett. A forgalmazott árui (dohányáru, zöldség, gyümölcs, egyéb élelmiszer, édesség, ital, üdítő, háztartási vegyi áru, stb.) 12 és 25%-os adókulcs alá tartoztak.
Az adózó az általános forgalmi adó kötelezettségének teljesítésére az általános szabályok szerinti elszámolási módot választotta, 1999-2000. években negyedéves adóbevallásra kötelezett volt. Az adózó 1999. I-III. negyedévre és a 2000. III-IV. negyedévre nyújtott be bevallást, 1999. IV. negyedévre és a 2000. I-II. negyedévre nem.
Az illetékes adóhatóság az adózónál 1999-2000. évekre vonatkozóan személyi jövedelemadó és általános forgalmi adó adónemekben bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban az adózó terhére 3 108 483 Ft, javára 54 000 Ft adókülönbözetet és 2 953 483 Ft adóhiányt állapított meg, továbbá 1 477 242 Ft adóbírságot szabott ki és 1 601 437 Ft késedelmi pótlékot számított fel.
Az adózó fellebbezése alapján eljárt másodfokú adóhatóság határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Az adóhatósági megállapítás szerint az adózó iratai nem alkalmasak a valós adóalap megállapítására, ezért az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 108. §-a alapján becslést alkalmazott. Ennek során megoszlási arányszámokkal számított súlyozott átlagszámítást alkalmazott, és 11,7%-os haszonkulcsot vett figyelembe. Az adózó terhére előírt általános forgalmi adó különbözetnek egy része a becslés alkalmazásából, másik része pedig abból származott, hogy az adózó bevallásait egyes időszakokra nem készítette el.
Az adózó keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, és az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte.
A megyei bíróság a felperesi adózó keresetét elutasította. A perben lefolytatott bizonyítás adatai alapján azt állapította meg, hogy az alperesi adóhatóság jogszerűen alkalmazott becslést, tényállás tisztázási kötelezettségének eleget tett, megalapozott és jogszerű határozatot hozott. A felperes a perben nem tudta bizonyítani a keresettel támadott határozatok jogszabálysértő voltát és alaptalanul hivatkozott arra, hogy az alperes a határozatát hamis magánokiratra hivatkozással, illetve hamis magánokiratra alapított nyilatkozatok alapján hozta volna meg.
A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérve annak hatályon kívül helyezését, és a kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát, vagy a jogerős ítélet hatályon kívül helyezése mellett a megyei bíróság új eljárásra történő utasítását. Azzal érvelt, hogy az alperesi adóhatóság eljárása és határozata nem felel meg az Art. 97. § (4)-(6) bekezdéseiben foglaltaknak, mivel tényállás tisztázási kötelezettségének nem tett eleget, a határozatok hamis magánokiraton alapulnak. Az ellenőrzés, illetve az adóigazgatási eljárás során az iratok közé becsatolt könyvelőnek adott meghatalmazáson az aláírás nem a felperestől származik. Ezért a könyvelő meghatalmazottként nem járhatott el, az általa tett nyilatkozatok tartalmát az alperesnek és a bíróságnak figyelmen kívül kellett volna hagynia. Mivel az adóhatóság lényeges könyvelési hiányosságot nem tárt fel, a becslés jogalap nélküli, az alperes által alkalmazott átlag-haszonkulcs pedig nem valószínűsíti az adóalapot, a határozatok nem felelnek meg az Art. 108. §-ában foglaltaknak. A megyei bíróság eljárása a per során a felperesi adózó által becsatolt szakértői vélemény figyelmen kívül hagyása miatt a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 177. § (1) bekezdésébe, 221. § (1) bekezdésébe, a késedelmi pótlék felszámítása pedig az Art. 165. § (3) bekezdésébe ütközik.
Az alperesi adóhatóság az érdemi ellenkérelmében - fenntartva a jogerős közigazgatási határozatban foglaltakat - a jogerős ítélet hatályában tartását kérte.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati kérelmet a Pp. 274. § (1) bekezdése alapján tárgyaláson kívül bírálta el, melynek eredményeként azt állapította meg, hogy a felperes felülvizsgálati kérelme - az alábbiak szerint - megalapozatlan.
A Legfelsőbb Bíróság az iratokból megállapította, hogy a felperes nem szerepeltette bevételeit teljes körűen könyvelésében és bevallásaiban, selejtezési jegyzőkönyvet nem vezetett, ilyen tartalmú nyilvántartása nem volt. Bevallásaiban nyitó, illetve záró leltári értéket nem tüntetett fel, könyvelési iratai között leltárak nem voltak fellelhetők, ezeket nyilatkozata szerint megsemmisítette. A beszerzési bizonylatai valóban rendelkezésre álltak, az értékesítési árak azonban csak a forgalmazott termékek kb. 30%-ánál voltak megállapíthatók. A felperes 1999. év IV. negyedévre és 2000. év I-II. negyedévre adóbevallást nem nyújtott be és ezt önrevízióval sem pótolta. Az előzőekben felsoroltak olyan lényeges könyvelési hiányosságok, amelyek az Art. 108. § (3) bekezdése értelmében megteremtik a becslés jogalapját. Tévesen utalt a felperes arra is, hogy a szakértői vélemény is kétségbe vonta a becslés jogalapját. Ez ugyanis a 11. oldalon egyértelműen rögzíti, hogy a becslés jogalapja fennállt, az adóalap a rendelkezésre bocsátott iratanyag alapján nem volt megállapítható.
A határozatokat hozó közigazgatási szerveknek nem volt és nem is lehetett tudomása arról, hogy a felperes képviseletében megjelent, iratokat átadó és nevében nyilatkozó személy meghatalmazása vitatható lenne. Erre egyébként a felperes az ellenőrzés, valamint az adóigazgatási eljárás során és a keresetében sem hivatkozott, csak a tárgyaláson utalt. A meghatalmazást azonban nem vonta vissza, okirat-hamisítás miatt nem tett feljelentést, a könyvelő meghallgatását, illetve szembesítés foganatosítását a perben nem kérte. Ennél fogva a hamis okiratra alapított állítását semmivel nem bizonyította és e körben is alaptalanul hivatkozott arra, hogy az alperes elmulasztotta volna a tényállás tisztázási kötelezettség teljesítését. Kiemelte e körben a Legfelsőbb Bíróság azt is, hogy az alperesi adóhatóság egyébként sem nyilatkozatok alapján, hanem súlyozott átlagszámítással állapította meg a haszonkulcsokat, tehát nincs és nem is volt ügydöntő jelentősége a felperes által utóbb - bizonyítás felajánlása nélkül - kifogásolt meghatalmazásnak és nyilatkozatnak.
A becslés módszerét vitató felperesi érvelést, és e körben az igazságügyi szakértői véleményt is a megyei bíróság alappal és indokoltan hagyta figyelmen kívül. A perbeli esetben ugyanis az Art. 108. § (6) bekezdése szerinti összehasonlító becslést törvényi feltételek hiányában nem lehetett alkalmazni. A kiadásokról, beszerzésekről ugyanis a felek által sem vitatottan megfelelő és elfogadott adatok álltak rendelkezésre, a bevételi adatok és bizonyítékok hiánya pedig nem a felperes érdekkörén kívül eső okokra vezethető vissza. Utalt e körben a Legfelsőbb Bíróság arra is, hogy az eljárás során csatolt más adózói bevallásokból csak a beszerzések adókulcsokat nem tartalmazó összegszerűsége és az értékesítések számadatai állapíthatók meg. Ezek csak annak igazolására alkalmasak, hogy a hasonló tevékenységi körben és körülmények között tevékenykedő más vállalkozók által vallott haszonkulcsok minden esetben felette álltak a felperes által rendelkezésre bocsátott könyvelési anyagok alapján számított haszonkulcsnak. Ezek alapján tehát nem lehet kiszámítani a felperes vállalkozásának a haszonkulcsát. A vállalkozások jövedelmezőségi mutatóinak vizsgálatával végzett összehasonlító becslésre pedig csak az Art. 108. § (6) bekezdése szerinti szabályok betartásával lehetett volna mód, aminek törvényi feltételei a perbeli esetben nem álltak fenn. Az alperes és a megyei bíróság tehát helytállóan alkalmazta az Art. 108. § (5) bekezdésében foglaltakat. Az a körülmény pedig, hogy a felperes különböző termékcsoportokat értékesített, nem zárja ki sem az átlagos haszonkulccsal (időszak beszerzéseinek árrése / időszak beszerzése eladási áron), sem a súlyozott átlagos haszonkulccsal (beszerzési árak / beszerzett mennyiség) történő számítást, az adóhatóság pedig a perbeli esetben súlyozott átlagokkal számolt.
A Legfelsőbb Bíróság a perben hivatkozott igazságügyi szakértői véleménnyel kapcsolatban a következőkre mutatott rá.
A szakértői vélemény egy bizonyítási eszköz, amelynek teljes vagy részleges figyelembe vétele a döntéshozó számára annyiban kötelező, amennyiben az eldöntésre váró kérdésben a szakvélemény kellő meggyőző erővel bír. A szakértői vélemény figyelembe vételét, illetve ennek mellőzését a bíróságnak indokolnia kell (BH 1980.138).
A szakvélemény - mint a bizonyító eszközök egyik fajtája -eleve és feltétlenül nem köti a bíróságot. Ez azt jelenti, hogy a bíróság a szakértői bizonyítás körében is vizsgálhatja, sőt köteles vizsgálni, hogy a perben meghallgatott szakértő véleménye meggyőző-e és megalapozott-e, más szakértő véleményével összevetve elfogadható-e. Mindez szabad mérlegeléssel - de alapos és részletes indokolási kötelezettség mellett - állapítható meg (Pp. 206. §). A bíróság szabad mérlegelési joga azonban nem terjed odáig, hogy a bíróság a jogszabály rendelkezéseit figyelmen kívül hagyja.
A Pp. 182. §-ának (3) bekezdése értelmében ha a szakvélemény homályos, hiányos, önmagával vagy más szakértő véleményével, illetve a bizonyított tényekkel ellentétben állónak látszik, vagy helyességéhez egyébként nyomatékos kétség fér, a szakértő köteles a bíróság felhívására a szükséges felvilágosítást megadni. A fél erre irányuló indítványa alapján a bíróság más szakértőt rendelhet ki. Ha a bíróság a bizonyítást hivatalból rendelte el [164. § (2) bek.], szükség szerint hivatalból jogosult új szakértő kirendelésére is.
A perbeli esetben a megyei bíróság helytállóan utalt arra, hogy nem a szakértő kompetenciájába tartozó kérdés annak eldöntése, hogy a bíróság milyen tartalmú döntést hozzon, kötelezze-e vagy sem az adóhatóságot új eljárásra. Az előzőekben kifejtettek alapján az összehasonlító becslés kapcsán is jogszerűen került sor a szakértői véleményben rögzítettek figyelmen kívül hagyására. A jogerős ítélet megfelel a Pp. 177. § (1) bekezdésében és 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak.
Az alperesi adóhatóság részletesen levezette és indokolta a különböző időszakokra megállapított, különböző esedékességű adókülönbözetek összege után felszámított késedelmi pótlék előírását is. Kitért arra, hogy a lista végén szereplő 1540 nap nem azt jelenti, hogy minden adókülönbözetre ennyi időtartamra számított fel pótlékot, hanem azt, hogy valamennyi adókülönbözetre a rá vonatkozó és a többitől eltérő időpontban kezdett és eltérő időpontban befejeződött pótlékszámítás során összesen ennyi napra történt pótlék felszámítás. A felperes e körben érdemben vizsgálható, konkrét, álláspontját részletező érvelést nem terjesztett elő, ennél fogva a késedelmi pótlék felszámítása kapcsán jogszabálysértést a Legfelsőbb Bíróság sem állapított meg.
A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a megyei bíróság jogerős ítéletét a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.
[Pest Megyei Bíróság 6.K.26.133/2005/39.; Legfelsőbb Bíróság Kfv.I.35.210/2008/5.]