1533/B/1991. AB határozat
a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 1. számú melléklete B/IV. részének 2. és 11. pontja, valamint a B/VI. részének 4. pontja alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálata iránti egyesített indítványok tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 1. számú melléklete B/IV. részének 2. és 11. pontja, valamint a B/VI. részének 4. pontja alkotmányellenességének megállapítása iránti indítványt és megsemmisítésére vonatkozó kérelmet elutasítja.
Az e törvénnyel hatályon kívül helyezett 1989. évi XLV. törvény 1. számú melléklete III. része 4. pontjának második bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatára vonatkozó eljárást pedig megszünteti.
INDOKOLÁS
I.
1. Az egyik indítványozó a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény (a továbbiakban: SzJA.) 1. számú melléklet B/IV. részének 2. pontja, valamint az e tárgykörben korábban hatályos 1989. évi XLV. törvény (a továbbiakban: SzJAh.) 1. számú melléklete III. része 4. pontjának második bekezdése alkotmányellenességének megállapítását és e törvényi előírások részbeni megsemmisítését kérte. Az SzJA. 1. sz. melléklet (a továbbiakban: SzJAm.) B/IV. része 2. pontjának az indítványozó által sérelmezett szövegrésze szerint az önálló tevékenységet végző adóalanyok tekintetében az adóköteles jövedelem megállapítása szempontjából elszámolható költség: "a jogszabály, illetőleg a kollektív szerződés, vagy a munkaszerződés alapján a munkáltatót kötelezően terhelő, alkalmazottnak járó juttatás, illetőleg kifizetés." Az SzJAh. 1. sz. melléklete IH. része 4. pontja második bekezdésének kifogásolt szövegrésze szerint pedig elszámolható költségnek minősült a Jogszabály alapján a munkáltatót kötelezően terhelő, az alkalmazottnak járó bérnek nem minősülő kifizetés."
Az indítványozó az idézett költségelszámolási szabályokat azért kifogásolja, mert azok alapján a magánszemélyek jövedelemadója hatálya alá tartozó egyéni vállalkozó adóalanyok tekintetében az alkalmazott részére étkezési hozzájárulás csak a munkáltatót terhelő fizetési kötelezettség fennállása esetén számolható el
költségként. Ezzel szemben a vállalkozási nyereségadóról szóló 1988. évi IX. törvény (a továbbiakban: Va.) hatálya alá bejelentkezett egyéni vállalkozó adóalanyok vonatkozásában az említett hozzájárulás az e törvény és a társasági adóról szóló törvény alapján is korlátozás nélkül elszámolható költségként. Az indítványozó álláspontja szerint az egyéni vállalkozók költségelszámolására vonatkozó eltérő, az SzJA. hatálya alá tartozó adóalanyokat hátrányosan megkülönböztető és sújtó szabályozás miatt a támadott rendelkezések sértik az Alkotmány 9. § (2) bekezdését, a 70/A. §-át és a 70/I. §-át.
2. A másik indítványozó a kiegészített indítványában az SzJAm. B/IV. része 11. pontja alkotmányellenességének megállapítását és megsemmisítését kérte, amely szerint költségnek minősül "a jövedelemszerzéssel összefüggő utazás és szállás költsége, a tevékenység után kötelezően befizetett saját társadalombiztosítási járulék összege". Álláspontja szerint ez a rendelkezés azért alkotmányellenes, mert az SzJA. hatálya alá tartozó egyéni vállalkozók részére nem teszi lehetővé a telephelytől eltérő helyen végzett tevékenység esetén a saját élelmezési költség elszámolását. Az indítványozó szerint ez a költség közvetlenül a vállalkozói tevékenységgel összefüggésben merül fel és azt a Va. hatálya alá bejelentkezett egyéni vállalkozók is elszámolhatják, ezért a kifogásolt rendelkezés sérti az Alkotmány 9. § (2) bekezdését és a 70/A. §-át.
II.
Az Alkotmánybíróság az indítványokat az alábbiak miatt nem találta megalapozottnak.
1. Az SzJA. alapján egyéni vállalkozónak minősülő magánszemélyek (19. §) általánosan e törvény, kivételesen és átmeneti időre pedig a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény (a továbbiakban: Ta.) hatálya alá tartoznak. A Ta. 2. § (1) bekezdés f) pontja szerint ugyanis e törvény adóalanya a Va. hatálya alá 1991. december 31-éig bejelentkezett egyéni vállalkozó mindaddig, amíg az SzJA. hatálya alá át nem jelentkezik, de legkésőbb 1993. december 31-éig. A Va. 2. § (1) bekezdés e) pontja alapján az SzJAh.-ban meghatározott egyéni vállalkozó e törvény hatálya alá tartozó adóalanyként az adóhatóságnál saját elhatározása szerint bejelentkezhetett.
Az SzJA. hatálya alá tartozó egyéni vállalkozó az adóköteles jövedelem megállapítása szempontjából az önálló tevékenységet végző adóalanyok csoportjába tartozik. Az SzJA. 12. §-ában az adóalanyok e körére megállapított általános rendelkezés szerint az önálló tevékenységből származó bevételnek az elszámolható költségek levonása után fennmaradó része az adóköteles jövedelem [(1) bekezdés]. Elszámolható költségként pedig a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében ténylegesen felmerült és igazolt kiadás vehető figyelembe [(3) bekezdés]. Az SzJA. 15. §
(2) bekezdésében megállapított külön előírás alapján "Az egyéni vállalkozásból származó bevételnek - közvetlenül a tevékenység folytatása érdekében felmerült és az e törvény szerint elszámolható - költségekkel csökkentett része tekintendő adóköteles jövedelemnek."
A költségek elszámolásának részletes feltételeit és szabályait az SzJAm. tartalmazza. Az SzJAm. B/IV. része a jellemzően előforduló költségeket határozza meg, tehát azok körét nem teljeskörűen állapítja meg. Ez pedig azt jelenti, hogy az e részben felsorolt költségeken kívül más költség is elszámolható, ha kielégíti az SzJA.-nak a fentiekben idézett, általános szabályait [12. § (3) bekezdés, 15. § (2) bekezdés].
Az SzJAm. kifogásolt B/IV. részének 2. pontja az alkalmazottnak járó juttatás, illetőleg kifizetés költségként való elszámolását általánosan - ezen belül az étkezési hozzájárulást is - munkajogi szabályok vagy a munkaszerződés alapján fennálló alkalmazotti jogosultsághoz köti. E megszorító szabályozást az ilyen jellegű költségek elszámolásának ellenőrizhetősége indokolja. Az egyéni vállalkozó ilyen költségeinek elszámolását - beleértve az étkezési hozzájárulást is - tehát a juttatás munkaszerződésbe foglalása is lehetővé teszi.
Az SzJAm. sérelmezett B/IV. részének 11. pontja kizárólag csak az abban megjelölt költségekre vonatozik. Ez az előírás az indítványozó által vitatott saját élelmezési költségről nem rendelkezik és emiatt annak költségként való elszámolását sem zárja ki. Az SzJAm. B/VI. részének 4. pontja szerint azonban az önálló tevékenységet végző adóalany jövedelmének megállapításakor költségként nem vehető figyelembe a személyes, illetőleg családi szükséglet kielégítésére fordított pénzbeli, vagy természetbeni kiadás. Ez az előírás tehát kizárja a vitatott saját élelmezési költség elszámolását, függetlenül attól, hogy az adóalany a jövedelemszerző tevékenységét a telephelyén, vagy azon kívül végzi. Az Alkotmánybíróság - az indítvány tartalmi elbírálása érdekében - az alkotmányossági vizsgálatot az SzJAm. e költségelszámolást kizáró szabályára is kiterjesztette.
A Ta. 4. § (3) bekezdés e) pontja alapján az adózás előtti eredményt az adóalap számításakor növeli: "a költségek, ráfordítások - ide értve a tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is - azon arányos része, amely nem a vállalkozási tevékenységhez kötődik, és nem az adóalany bevételszerző tevékenységével kapcsolatban merült fel, figyelemmel az 5. § (6) bekezdésében foglaltakra is". A Ta. 5. § (6) bekezdése szerint pedig: "A vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordításnak minősül az adóalany által alkalmazottjának, tagjának, szakmunkás tanulójának nyugdíjasának ... a pénzben vagy természetben nyújtott étkezési hozzájárulás..." Ez a rendelkezés az adóalany saját élelmezési költségét nem minősíti a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült ráfordításnak. A Ta. idézett rendelkezéseiből tehát az következik, hogy az e törvény hatálya alá tartozó egyéni vállalkozó adóalany az adó alapját csökkentő költségként az alkalmazottjának nyújtott étkezési hozzájárulást elszámolhatja, a saját élelmezési költség elszámolására azonban - az indítványozó állításától eltérően - az SzJA. szabályozásához hasonlóan nincs lehetőség.
2. Az Alkotmány 70/I. §-a az arányos közteherviselés általános kötelezettségét határozza meg, amely szerint a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. E hozzájárulás módját és mértékét az irányadó külön (adó, illeték stb.) törvények állapítják meg. A költségelszámolásra vonatkozó szabályozás az adóköteles jövedelem megállapításához kapcsolódik, amelyet nem az idézett alkotmányi előírás, hanem az egyes adónemekre vonatkozó törvények állapítanak meg. A törvényhozó az adóköteles jövedelmet és a költségek elszámolását is - az Alkotmány keretei között - mérlegelési jogkörében állapítja meg. Az Alkotmánybíróság már több határozatában rámutatott arra, hogy amíg a közterhekhez való hozzájárulás az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettség, addig a kötelezettség alóli mentesülésre, vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga [Pl. 61/1992. (XI. 20.) AB határozat és a 281/B/1992. AB határozat]. Az Alkotmánybíróság szerint önmagában az sem alkotmányellenes, ha a jogalkotó a költségek elszámolását feltételekhez köti, vagy annak lehetőségét kizárja.
Az Alkotmány 9. § (2) bekezdése értelmében a Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát. Az indítványozók szerint az idézett alkotmányi rendelkezés sérelme az SzJA. és a Ta. eltérő, vagy téves értelmezés alapján ilyennek vélt költségelszámolási szabályai következtében áll fenn. A Va. idézett 2. § (1) bekezdés e) pontja alapján az SzJAh.-ban meghatározott egyéni vállalkozó adóalany azonban nem a szabályozás következtében, hanem a saját elhatározása alapján lehetett a Va. adóalanya, s a korábbi bejelentkezése alapján lehet átmenetileg a Ta. adóalanya is. Az érintett adótörvényekben pedig eltérő a jövedelem- és bevétel képzésre, s a költségek elszámolására vonatkozó szabályozás is. Miután az egyéni vállalkozó eltérő adóalanyisága a saját választásán alapult, s a Ta. idézett 2. § (1) bekezdés f) pontja az átjelentkezett egyéni vállalkozók e törvény szerinti adóalanyiságát csak átmeneti időre tartja fenn, ezért az eltérő szabályozás miatt az SzJAm. vizsgált szabályai nem sértik és nem is korlátozzák az Alkotmány 9. § (2) bekezdésében megállapított alapjogot.
Az SzJAm. támadott előírásai nem ütköznek az Alkotmánynak a diszkrimináció tilalmát megállapító 70/A. § (1) bekezdésébe sem. Az Alkotmánybíróság már több határozatában kifejtette, hogy a hátrányos megkülönböztetés alkotmányi tilalma csak a jogszabályi rendezés szempontjából releváns azonos alanyi körre vonatkozik. Az SzJA. hatálya alá eső egyéni vállalkozók és a Ta. adóalanyai körébe tartozó egyéni vállalkozók a jogalanyok két eltérő csoportját alkotják. Az SzJA. hatálya alá eső egyéni vállalkozók az adóköteles jövedelem megállapítása és a költségek elszámolása tekintetében az önálló tevékenységet [SzJA. 12. § (2) bekezdés] végző adóalanyok körébe tartoznak. Az SzJAm. kifogásolt szabályai az önálló tevékenységet végző adóalanyok tekintetében azonos előírásokat állapítanak meg. A Va. hatálya alá átjelentkezett egyéni vállalkozók pedig a Ta. adóalanyainak csoportját alkotják. Az önálló elhatározással választott és az érintettek számára átmeneti ideig tartó Ta. adózás pedig éppen az alanyok, a bevétel- és jövedelemképzés, ezen belül a költségelszámolás rendje tekintetében különbözik az SzJA. alá tartozó önálló tevékenységet végző adóalanyok adózási helyzetétől. Nem minősül tehát megengedhetetlen megkülönböztetésnek, ha a különböző tárgyú adótörvények a szabályozás szempontjából eltérő jogalanyok különböző adózási helyzetére vonatkozóan állapítanak meg más tartalmú rendelkezéseket.
Mindezekre tekintettel az Alkotmánybíróság a nem megalapozott indítványokat elutasította.
3. Az SzJA. 60. § (3) bekezdése alapján az SzJAh., s annak az indítvánnyal kifogásolt költségelszámolási szabálya is 1992. január 1-jével hatályát vesztette. Az SzJAh. sérelmezett rendelkezése helyébe lépő, az SzJAm. B/IV. része 2. pontjában foglalt új tartalmú előírás alkotmányosságát az Alkotmánybíróság e határozatában érdemben elbírálta. Az Alkotmánybíróság a hatályát vesztett jogszabály alkotmányosságát az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 38. §-a szerinti bírói kezdeményezés, vagy a 48. §-ában foglalt alkotmányjogi panasz esetén vizsgálja. Mivel az indítvány nem az előbbiek alapján lefolytatandó eljárásra, hanem utólagos absztrakt normakontrollra vonatkozik, ezért az Alkotmánybíróság a hatályon kívül helyezett SzJAh. 1. sz. melléklete Hl. része 4. pontjának második bekezdése alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítvány tárgyában az eljárást megszüntette.
Budapest, 1993. február 22.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Herczegh Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. lAbady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró