744/B/2002. AB végzés

Az Alkotmánybíróság az Adó-és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által közzétett iránymutatás alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában meghozta a következő

végzést:

Az Alkotmánybíróság a meghiúsult adásvétel áfabeli kezelése [Áfa-törvény 22. § (5) bekezdés c) pont] megnevezéssel, az Adó és Ellenőrzési Értesítő 1999. évi 12. számában, APEH Adónemek főosztálya 1222544697 szám alatt közzétett 1999/154. APEH iránymutatás alkotmányellenességének a megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt visszautasítja.

Indokolás

1. Az indítványozó a meghiúsult adásvétel áfabeli kezelése [Áfa-törvény 22. § (5) bekezdés c) pont] megnevezéssel, az Adó és Ellenőrzési Értesítő 1999. évi 12. számában, APEH Adónemek főosztálya 1222544697 szám alatt közzétett 1999/154. APEH iránymutatás (a továbbiakban: iránymutatás) alkotmányellenességének a megállapítására, annak "hatályon kívül helyezésére" és "alkalmazása megtiltására" terjesztett elő indítványt az Alkotmánybíróságnál.

Érvelése szerint a támadott iránymutatás, - amely az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv1.) 22. § (5) bekezdés c) pontjához kapcsolódóan a meghiúsult ingatlan-adásvétel áfabeli kezelésével foglalkozik - második bekezdése ellentétes az Áfa tv1. 45. § (5) bekezdésében foglalt "különös" rendel-kezéssel.

Az iránymutatás a meghiúsult ingatlan-adásvétel esetében - az Áfa tv1. 22. § (5) bekezdés c) pontja alkalmazásával - a visszafizetett összeggel lehetővé teszi az adóalap csökkentését, amit az adóalany visszamenőleg az eredeti teljesítés adómegállapítási időszakának az önellenőrzésével tehet meg. Ezzel szemben az Áfa tv1. 45. § (5) bekezdése értelmében, ha az adóalany utólag csökkentette az áthárított adó összegét úgy, hogy erről helyesbítő számlát bocsátott ki, akkor ezt a helyesbítést a helyesbítő számla kibocsátásának napját tartalmazó adómegállapítási időszakban veheti figyelembe, azzal, hogy önellenőrzésre nincs lehetőség.

Az indítványozó szerint az iránymutatás támadott rendelkezése adójogi kötelezettséget szabályoz, ami ellentétes a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) 4. § c) pontjában foglalt azon törvényi rendelkezéssel, melynek értelmében - a gazdasági rendre vonatkozóan - törvényben kell szabályozni az adó jellegű kötelezettségeket.

Egyéni ügyére hivatkozással az indítványozó azt is kifogásolta, hogy az APEH ellenőrzési gyakorlata az iránymutatást, adókötelezettséget előíró szabályként kezeli, arra alapítottan adókülönbözetet és adóbírságot állapít meg.

Hiánypótlást követően az indítványozó a támadott iránymutatás kifogásolt második bekezdésének az Alkotmány 2. § (1) bekezdése alapján fennálló alkotmányellenességét állította és az Alkotmány 7. § (2) bekezdésére utalással megismételte, hogy azt ellentétesnek tartja a Jat. 4. § c) pontjával is.

Az indítványozó továbbra is azzal érvelt, hogy az iránymutatás adójogi kötelezettséget ír elő az Áfa tv1. rendelkezéseivel ellentétesen.

2. Az indítvány alapján az Alkotmánybíróságnak elsőként abban a kérdésben kellett állást foglalnia, hogy a vizsgált ügyben van-e hatásköre a támadott iránymutatás alkotmányossági vizsgálatára.

Az indítványozó azt kifogásolta, hogy az iránymutatás sérelmezett rendelkezése - az Áfa tv1.-el ellentétesen -adójogi kötelezettséget szabályoz, ami kizárólagos törvényhozási tárgy [Jat. 4. § c) pont].

Az indítványozó érvelése szerint az iránymutatás tartalma ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével, és sérti az Alkotmány 7. § (2) bekezdésében felhívott Jat. indítványban megjelölt 4. § c) pontját.

Az Jat. értelmében az APEH főosztálya által kiadott iránymutatás nem tekinthető sem jogszabálynak, sem az állami irányítás egyéb jogi eszközének. Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 1. § b) pontja alapján az Alkotmánybíróság hatáskörébe a jogszabályok és az állami irányítás egyéb jogi eszközei utólagos vizsgálata tartozik ebből következően az APEH illetékes főosztályai által kiadott iránymutatások alkotmányosságát az Alkotmánybíróság - fő szabályként - hatáskörének hiányában nem vizsgálja. (114/B/1995. AB végzés, ABH 1999, 846.)

Az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlata alapján kivételes esetben - a fő szabálytól eltérően - mégis sor kerülhet az APEH illetékes főosztálya által kiadott iránymutatás utólagos absztrakt normakontroll hatáskörben történő alkotmányossági vizsgálatára, amennyiben annak tartalma alapján megállapítható, hogy az az állami irányítás egyéb jogi eszközének minősül (ekként érvényesül). Az Alkotmánybíróság a 60/1992. (XI. 17.) AB határozatában megerősítette, hogy az állami irányítás egyéb jogi eszközeinek a megítélésénél nem a forma és az elnevezés a meghatározó, hanem az a tartalom, "amely alkalmassá teszi arra, hogy az állami irányítás egyéb jogi eszközei közé sorolható jogi iránymutatásként érvényesüljön." (ABH 1992, 275, 278.) Ugyanebben a határozatban az Alkotmánybíró-

ság megállapította, hogy "a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény garanciális szabályainak mellőzésével hozott minisztériumi és egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, útmutatók, iránymutatások, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezéseknek a kiadása és az ezekkel való irányítás gyakorlata alkotmányellenes." (ABH 1992, 275.) Ebben a kivételes esetben tehát az Alkotmánybíróság - az Abtv. 1. § b) pontjában foglalt hatáskörében eljárva - kimondja az iránymutatás kiadásának az alkotmányellenességét, valamint azt hogy az olyan semmis aktus, amelyhez joghatások nem kapcsolódnak. [6/2004. (III. 24.) AB határozat, ABH 2004, 94.; 18/2005. (V. 12.) AB határozat, ABH 2005, 197.]

Az Alkotmánybíróság Abtv. 1. § b) pontjában foglalt absztrakt utólagos normakontroll hatáskörben történő eljárása indítványhoz kötött, ebből következően kizárólag az indítványozó által az indítványban felhozott alkotmányos indokokkal vizsgálhatja a támadott szabályozást.

A jelen ügyben az indítványozó az alkotmányellenesség indokaként arra hivatkozott, hogy az iránymutatás kifogásolt rendelkezése normatív tartalommal, kizárólagos törvényhozási tárgykörbe tartozó kérdést (adójogi kötelezettséget) szabályoz.

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az iránymutatás nem szabályoz adójogi kötelezettséget, az Áfa tv1. 22. § (5) bekezdés c) pontjában foglalt - az adóalap csökkentésére vonatkozó - az adóalany oldalán fennálló (és döntésétől függő) lehetőséget, ennek alkalmazhatóságát vizsgálja a meghiúsult ingatlan-adásvétel esetében. Ezt támasztja alá az iránymutatás elnevezése is: "meghiúsult adásvétel áfabeli kezelése".

Az iránymutatás lényegi tartalmát tekintve arról szól, hogy az ingatlan-adásvétel meghiúsulása esetén, hogyan lehet alkalmazni az Áfa tv. 22. § (5) bekezdés c) pontjában foglalt, az adóalap csökkentését lehetővé tévő szabályt.

A kifejtettekre tekintettel az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az iránymutatás kifogásolt szövegrésze nem szabályoz adójogi kötelezettséget és ebből következően olyan normatív tartalmat sem hordoz, amely alkalmassá tenné arra, hogy a gyakorlatban adójogi kötelezettséget tartalmazó jogszabályként érvényesüljön. Ebből következően, az indítványozó által felhozott indokok alapján

- figyelemmel az Alkotmánybíróság hivatkozott gyakorlatára - a vizsgált ügyben az Alkotmánybíróság Abtv. 1. § b) pontjában foglalt absztrakt utólagos normakontroll hatáskörben történő eljárására a támadott iránymutatás kifogásolt bekezdése tekintetében nem volt lehetőség.

Az Alkotmánybíróság rámutat: annak a kérdésnek az eldöntése, hogy az iránymutatás kifogásolt bekezdése ellentétben áll-e az Áfa tv. indítvány benyújtásakor hatályban volt 45. § (5) bekezdésével a jogalkalmazó szervekre tartozó jogértelmezési kérdés, amelynek eldöntése nem tartozik az Alkotmánybíróság hatáskörébe. Úgyszintén nem az Alkotmánybíróság hatáskörébe tartozó kérdés annak a vizsgálata sem, hogy a támadott iránymutatás milyen tartalommal érvényesül az adóhatóságok joggyakorlatában.

Mindezekre figyelemmel a vizsgált ügyben az Alkotmánybíróság az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065.) 29. § b) pontja alapján - hatáskörének hiányában - az indítványt visszautasította.

Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az indítvány benyújtását követően a támadott iránymutatáshoz kapcsolódó törvényi szabályozás, valamint az iránymutatás alkalmazhatósága jelentősen megváltozott.

Az Áfa tv1. egészét - ennek részeként annak az indítványozó által felhívott 45. § (5) bekezdését - 2008. január 1-jei hatállyal hatályon kívül helyezte az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: Áfa tv2.) 262. § (1) bekezdés a) pontja.

Az Alkotmánybíróság megállapította továbbá, hogy az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2008. február 21-én megjelent 2. számában az APEH közzétette a támadott iránymutatás alkalmazásának a megtiltására vonatkozó 11/2008. számú adózási kérdést.

Az említett adózási kérdés úgy egészítette ki a kifogásolt iránymutatást, hogy az abban foglaltak az Áfa tv1. 45/A. §-ának 2004. május elsejei hatálybalépését megelőző, valamint az Áfa tv2. 2008. január elsejei hatálybalépését követő időszakban teljesített ügyletekre nem alkalmazhatóak.

Budapest, 2008. június 9.

Dr. Bihari Mihály s. k.,

előadó alkotmánybíró

Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lévai Miklós s. k.,

alkotmánybíró