448/B/1994. AB határozat
a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 4. § (3) bekezdése t) pontja alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenessége utólagos megállapítására irányuló eljárásban meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 4. § (3) bekezdése t) pontja alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére vonatkozó indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. Indítványozó a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény (továbbiakban: Ta.) 4. § (3) bekezdése t) pontjának alkotmányellenességét állította. A vizsgálat alá vont rendelkezés értelmében a társasági adó alapját növeli az adóalany jegyzett tőkéjében 25% feletti részesedéssel bíró tulajdonostól kapott kölcsön kamatának a saját tőke négyszeresét meghaladó kölcsönrészre jutó arányos része. Indítványozó álláspontja szerint ez a rendelkezés sérti a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát azért, mert egyenlőtlen versenyhelyzetet és diszkriminatív megkülönböztetést teremt többletadó fizetési kötelezettség keletkeztetésével. Továbbá sérti a jövedelmi és vagyoni viszonyokkal arányos adózás elvét azáltal, hogy nem jövedelmet, vagyoni helyzetet, hanem érthetetlen és okszerűen indokolhatatlan módon egy kiadást (kamatfizetést) adóztat. Mindezek mellett indítványozó előadta, hogy a nevezett szabály miatt gazdálkodó szervezete - ahol a hitelező pénzintézet tulajdonos is egyben - több adót fizetett azon gazdálkodó szervezetekhez képest, amelyeknél a hitelt nyújtó pénzintézet nem tulajdonos, továbbá, hogy e szabály értelmében az általános adókötelezettségen túl társaságának büntetőadót is fizetnie kell. Végezetül indítványozó hivatkozott arra is, hogy a kérdéses kamatösszeg után a hitelező pénzintézetnek is adófizetési kötelezettsége keletkezik, ezáltal kettős adóztatás valósul meg.
2. A Ta. indítvánnyal érintett rendelkezése szerint:
"[4. § (3) Az adózás előtti eredményt az adóalap számításakor növeli:] t) az adóalany jegyzett tőkéjében 25 százalék feletti részesedéssel bíró tulajdonos(ok)tól kapott kölcsön kamatának az 5. § (8) bekezdés szerinti saját tőke négyszeresét meghaladó kölcsönrészre jutó arányos része."
Az 5. § (8) bekezdése alapján a fenti rendelkezés alkalmazásában saját tőkének az adóévet megelőző évi éves beszámolóban, egyszerűsített éves beszámolóban, egyszerűsített mérlegben, illetve a nyitómérlegben kimutatott saját tőkét kell tekinteni, kölcsön alatt az adóévben fennálló kölcsön(ök) napi átlagos állományát kell érteni.
3. Az Alkotmánynak az indítványban felhívott rendelkezései a következők. A 9. § (1) bekezdése szerint "Magyarország gazdasága olyan piacgazdaság, amelyben a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogú és egyenlő védelemben részesül." A (2) bekezdés szerint "a Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát." A közteherviselés szabályát tartalmazó 70/I. § szerint pedig "a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni".
II.
Az indítvány az alábbiak szerint nem megalapozott.
1. Az Alkotmány közteherviselés fő szabályát a 70/I. § rögzíti. E rendelkezés a jogalany számára a közterhekhez való, jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelő hozzájárulás kötelezettségét írja elő. Az Alkotmány tehát a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében csak azt a követelményt támasztja, hogy az feleljen meg a kötelezett jövedelmi és vagyoni viszonyainak, vagyis álljon azokkal arányban (1558/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 508.). A jogalkotó tehát széles keretek között mérlegelhet az adómérték megállapításakor, szabadsága igen nagy abban a kérdésben, hogy az adófizetés kiindulópontjaként milyen gazdasági forrást választ í ki, és ennek alapján mit választ ki adótárgynak (620/B/1992. AB határozat, ABK. 1994. február, 77.).
Egy másik adónemmel (Szja) kapcsolatos határozatában az Alkotmánybíróság arra mutatott rá, hogy mivel az Alkotmány a közteherviselés szabályának meghatározásakor nem ad további felhatalmazást, így annak meghatározása, hogy mi minősül jövedelemnek, a jogalkotás feladatkörébe tartozik (579/B/1990. AB határozat, ABH 1991, 504.). A jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg, az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek megállapítása, meghatározása is.
2. Az adóbevételek elsősorban állambevételi célokat szolgálnak, de ugyanakkor a gazdaságpolitikának is eszközei. A gazdaságpolitika meghatározása, ezen belül egyes tevékenységek támogatása, a befektetések ösztönzése vagy éppen háttérbe szorítása (indítványozó szerint, a pénzintézet tulajdonos belső hitel formáját felvevő befektetésével, az indítvánnyal érintett esetben ez történik) önmagában nem alkotmányossági kérdés (620/B/1992. AB határozat, ABK 1994. február, 78.).
Indítványozó szerint a vizsgálat alá vont rendelkezés azáltal sérti az egyenlő és arányos közteherviselés elvét, hogy nem jövedelmet, vagyoni helyzetet, hanem érthetetlen és okszerűen indokolhatatlan módon egy kiadást (kamatfizetést) adóztat. Ez az érvelés nem alapozza meg a rendelkezés alkotmányellenességét, mert az Alkotmány a korábban kifejtettek értelmében nem azt határozza meg, hogy jövedelmet és vagyont kell (lehet) adóztatni, hanem azt, hogy a közterhek viselésének (adózásnak) a jövedelmi és vagyoni viszonyoknak megfelelően, arányosan kell megtörténnie. Az, hogy az állami gazdaság- és adópolitikát végrehajtó jogszabály esetlegesen (az indítványozó szerint, az ő helyzetére nézve) nem célszerűen - vagy "érthetetlen módon" - az adófizetés alapjának meghatározása során egy belső hitelművelet kamatának meghatározott részét az adóalapot módosító tényezőként kíván figyelembe venni, alapvetően nem alkotmányossági kérdés. Az Alkotmánybíróság nem vizsgálja a jogszabályok célszerűségének és igazságosságának kérdéseit (772/B/1990/5. AB határozat ABH 1991, 519 és 620/B/1992. AB határozat, ABK 1994. február, 78.).
3. A Ta. vizsgálat alá vont rendelkezését a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény módosításáról szóló 1992. évi LXXIII. törvény 4. § (3) bekezdése iktatta törvénybe. E rendelkezés az adótörvénybe utólag, az adózás alóli kibúvás csökkentése céljából beépített korrekciós módosítások körébe tartozik. Olyan adózói magatartás lehetetlenné tételét célozta, mely során a tulajdonos a saját cége számára végleges befektetés (törzstőke-, alaptőke-emelés) helyett kölcsönt nyújtott és a befektetésből származó jövedelemhez nem osztalék, hanem kamat formájában jutott hozzá. A kamat a hitelnyújtásban részesített társaság számára költségként jelentkezett, ezáltal a társaság csökkenteni tudta az adóalapját. A hitelező tulajdonos a befektetésre eső haszonhoz tehát hozzájutott, az állam viszont adóbevételtől esett el. Ezzel szemben végleges befektetés esetén a hitelező tulajdonos a befektetéssel vagy a tulajdoni hányaddal arányos osztalékot az adózott eredményből kapja, az osztalékkal tehát az adóalapot csökkenteni nem lehet. A rendelkezés jogpolitikai célja tehát az volt, hogy a saját tőke négyszeresét meghaladó ilyen hitel kamata után úgy kelljen adózni, mintha az osztalék lenne.
A jogalkotó ebben az esetben az adóalanyok által alkalmazott megoldást olyan gazdasági előnynek látta, mellyel kapcsolatban az állam - adóbevételeinek védelme céljából - adókötelezettséget létesített. A létesített adókötelezettség mértékének meghatározása során a jogalkotó az Alkotmánybíróság álláspontja szerint megtartotta az Alkotmány rendelkezéseit, az adó mértéke sem nyilvánvalóan túlzottnak, sem aránytalannak nem tekinthető, minthogy a saját tőke négyszeresét meghaladó kölcsön kamatáról van szó. Az Alkotmánybíróság ugyanakkor rámutat arra, hogy a jogalkotás szabadsága az adófizetés kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás fj kiválasztására és az adótárgynak ennek alapján történő meghatározására nem korlátlan, és a jövedelmi, valamint vagyoni viszonyok alapján történő közteherviselést előíró alkotmányos szabály értelmében kiadásnak, kifizetett kamatnak az adóztatása általánosan nem elfogadható megoldás. Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint azonban a jelen ügy tárgyává tett rendelkezés megmarad az arányosság és a jövedelmi, vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei között, és aránytalannak azért sem tekinthető, mert vele szemben éppen az adókötelezettség alóli kibúvás lehetősége áll.
A rendelkezés diszkriminatív jellegéről szóló indítványozói állításokat szintén nem találta megalapozottnak az Alkotmánybíróság. A jogalkotó a vizsgálat alá vont adójogi szabály alkalmazása során a szabály hatókörébe vont gazdasági magatartást tanúsító jogalanyok között nem tesz alkotmányellenesen különbséget. Valamennyi, a Ta. hatálya alá tartozó jogalany ilyen jellegű hitelművelete esetén alkalmazni kell, valamennyi ilyen hitelműveletben részes társaság üzleti helyzetét érinti.
4. Az Alkotmánybíróság nem látta az indítványozó érvelését megalapozottnak a vállalkozáshoz való jog sérelme tekintetében sem. Az Alkotmánybíróság korábbi döntéseiben kifejtettek értelmében a vállalkozás joga alkotmányos követelményként annyit jelent, hogy az állam alkotmányos indok nélkül ne akadályozza és ne tegye lehetetlenné a vállalkozóvá válást, a vállalkozási tevékenység folytatását [54/1993. (X. 13.) AB határozat, ABH 1993, 342 és 935/B/1991. AB határozat, ABK 1994. február, 104.]. A vizsgálat alá vont adójogi szabály esetén, annak jellege folytán, erről nem beszélhetünk. Indítványozó álláspontjától eltérően a Ta. szabálya nem érinti hátrányosan a hatálya alá vont gazdálkodó szervezetek versenyjogi jogállását, az indokolás 3. pontjában kifejtettek értelmében nem is ez a célja. Az állambevételi érdekek védelme érdekében a Ta. - bár egyes társaságok számára átmeneti időre fizetési kötelezettség keletkeztetésével kedvezőtlen helyzetet eredményezhet - nem érinti általában és feltétlenül károsan a társaságok piacra jutásának, a piacon a versenytársakkal folytatott versengésének esélyeit. Egyenlőtlen versenyhelyzetet éppen azért nem teremt és a verseny szabadságát éppen azért nem korlátozza, mert azon társaságok (a verseny szabadsága alkotmányos alapintézménye tekintetében: versenytársak) érdekeit védi, akik a társasági adó fizetésének alapjául szolgáló eredményüket (az adó alapját) nem csökkentették a 3. részben leírt módon, az állami gazdaság- és adópolitika által ekképpen honorált magatartást tanúsítottak.
Az Alkotmánybíróság az előzőkben kifejtettek alapján a Ta. vizsgálat alá vont rendelkezése tekintetében alkotmányellenességet nem állapított meg, ezért az indítványt elutasította.
Budapest, 1994. november 29.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró