935/B/1991. AB határozat
a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 21. § (1) bekezdés b) pontja és az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1. §-a alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára, valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítására irányuló indítvány tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény 21. § (1) bekezdés b) pontja és az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1. §-a alkotmányellenességének megállapítása iránti indítványt és megsemmisítésére vonatkozó kérelmet, valamint a mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítására irányuló indítványt elutasítja. Az e törvények módosítására vonatkozó és az egyéb kérelmeket pedig visszautasítja.
INDOKOLÁS
I.
Az indítványozó a többször kiegészített beadványában előbb a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló korábban hatályos 1989. évi XLV. törvény 15. § (1) bekezdés b) pontja, majd pedig az annak helyébe lépő, azonos tartalmú, az 1991. évi XC. törvény (a továbbiakban: SZJA.) 21. § (1) bekezdés b) pontja és az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. §-a alkotmányellenességének megállapítását és megsemmisítését kérte. Kérte továbbá az SZJA. és az Art. tekintetében mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítását is.
Az indítványozó előadta, hogy több évtizede mint speciális kaktuszkertész az általa kidolgozott és szabadalmaztatott technológiákkal egyedi kaktuszfajtákat állít elő. Az e tevékenységére vonatkozó szakértői vélemények szerint új szakmai ágat hozott létre, amely a hagyományos dísznövénykertészethez viszonyítva lényegesen - ötszörösen - munkaigényesebb, a jövedelmezősége pedig kirívóan alacsony. Hivatkozott arra, hogy a magánszemélyek jövedelemadójának bevezetését megelőző években a Pénzügyminisztérium kedvezményes egyedi "adószabályozót" állapított meg részére. Mivel az SZJA. és az Art. az előzőeknek megfelelő önálló adóztatására nem nyújt lehetőséget, ezért szerinte azok tekintetében mulasztásos alkotmánysértés áll fenn. E törvények ugyanakkor a jóhiszeműen szerzett és gyakorolt jogát vonták el, amely sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében megállapított jogállamiság összetevőjét képező jogbiztonság elvét.
Az indítványozó az SZJA. 21. § (1) bekezdés b) pontjával összefüggésben azt kifogásolja, hogy az a mezőgazdasági kistermelést végző magánszemélyek kedvezményezett köréből kizárja őt azáltal, hogy említett tevékenységét a hagyományos dísznövénytermesztés kirekesztő kategóriája alá vonja. Ezzel kapcsolatban sérelmezi azt is, hogy a Központi Statisztikai Hivatal a Mezőgazdasági és Erdészeti Termékek Jegyzékében (METJ) az önálló szakágazati besorolást igénylő kérelmét nem teljesítette és a speciális tevékenységét helytelenül sorolja a "92-44-11 Kaktusz és egyéb pozsgásnövény" termékcikkcsoportba. Álláspontja szerint az SZJA. 21. § (1) bekezdés b) pontjában megállapított kedvezmények és az abból való kizárások sértik az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmát.
Az indítványozó azt állítja, hogy az Art. 1. §-a azért alkotmányellenes, mert nem teszi lehetővé az általános érvényű normával nem szabályozható tevékenységek vonatkozásában speciális adóztatás alkalmazását. Az Art. 1. § (2) és (6) bekezdése ugyanis a mérlegelés és méltányosság alkalmazásának szabályozását a külön adótörvények körébe utalja, amelyek azonban ezek gyakorlását nem teszik lehetővé.
Mivel az SZJA. és az Art. az indítványozó egyéni adóztatására nem nyújt lehetőséget, ezért szerinte - tevékenységének magas munkaigényessége és alacsony jövedelmezősége miatt - személyi jövedelemadójának mértéke tekintetében olyan kirívó különbség keletkezett, amely tevékenysége folytatását és vállalkozóvá válását lehetetlenné teszi.
Az indítványozó úgy véli, hogy az SZJA. és az Art. kifogásolt előírásai sértik az Alkotmány 9. § (2) bekezdését, 70/A. §-át, 70/B. § (1) és (3) bekezdését, 70/G. § (1) bekezdését és a 70/I. §-át.
Az indítványozó kérte azt is, hogy az Alkotmánybíróság kötelezze a Kormányt az adótörvények kiegészítésére irányuló olyan törvényjavaslat előterjesztésére, amely az 5/1990. (IV. 9.) AB határozatban (ABH 1990. 32, 39.) foglalt, az adókötelezettség szabályozására vonatkozó következő alkotmányos követelményeket tartalmazza: "az adókötelezettség szabályozása ne sértse a jogegyenlőséget, az esélyegyenlőséget, a jog- és szociális biztonságot, az adózás arányosságát és egyenlőségét, valamint a stabilitás és a kiszámíthatóság követelményét és ne valósítson meg hátrányos megkülönböztetést". Indítványozta továbbá az adótörvény következő kiegészítését: "A kizárólag kutatással, fejlesztéssel, egyedi módon történő termékelőállítással, illetőleg különlegesen munkaigényes törzsanyaállomány fenntartásával foglalkozó egyéni vállalkozó és családja jövedelmének szakértői vélemény alapján megállapított hányadát kell adózás szempontjából jövedelemnek tekinteni."
II.
1. a) Az SZJA. a mezőgazdasági kistermelést végző magánszemélynek minősülő adóalanyok (20. §) részére jelentős adómentességet- és kedvezményeket állapít meg. Az SZJA. 7. § (1) bekezdés 42. pontja szerint a mezőgazdasági kistermelői tevékenységből származó jövedelem 1 millió forint árbevételig adómentes, a 12. § (5) bekezdése alapján pedig az ezen felüli és a 2 millió forintot meg nem haladó bevételnek élő állatok tenyésztése és állati termékek előállítása esetén 10 százaléka, minden egyéb esetben 30 százaléka tekintendő jövedelemnek. E mentesség és kedvezmény helyett a kistermelő az SZJA. 34. § (4) bekezdésében meghatározott összjövedelem-csökkentési lehetőséget is választhatja.
Az SZJA. 20. §-a alapján: "Mezőgazdasági kistermelést végző magánszemély az, akinek saját gazdaságában a 21. §-ban meghatározott tevékenységből származik a jövedelme, kivéve ha e tevékenységét egyéni vállalkozás (19. §) keretében folytatja." Az SZJA. kifogásolt 21. § (1) bekezdés b) pontja szerint:
"[(1) E törvény alkalmazásában mezőgazdasági kistermelésnek minősül a munkaviszony keretén kívül végzett:
b) kertészeti termékek előállítása, ültetvénytelepítés (METJ 92), kivéve a virágokat és a dísznövényeket (METJ 92-4);]"
Az SZJA. 21. §-a a KSH termékjegyzékei alapján az előállított termékek szintjéig meghatározza a törvény alkalmazásában mezőgazdasági kistermelésnek minősülő kedvezményezett, s az abba nem tartozó tevékenységek körét. E rendelkezésből megállapítható, hogy a törvény a kedvezményezett kistermelői körbe azokat a tevékenységeket sorolja, amelyek - az erdősítés [21. § (1) bekezdés d) pont] kivételével - a tételesen meghatározott termékkör útján az élelmiszer-alapanyag- és élelmiszerelőállításhoz szorosan kapcsolódnak. Az egyes termékfőcsoportokon belül pedig termékszám szerint külön kiemeli azokat, amelyek nem élelmiszerek vagy élelmiszeralapanyagok, s így nem kapcsolódnak a mezőgazdasági kistermelés köréhez. Az SZJA. módosításáról rendelkező 1993. évi CI. törvény 10. §-a alapján ilyen megfontolásból került ki az SZJA. 21. § (1) bekezdés a) pontjában foglalt növénytermesztés kedvezményezett termékei köréből a hínár, amely termesztve az akvarisztika dísznövényei közé tartozik.
Az SZJA. 21. § (1) bekezdés sérelmezett b) pontja a fentiekben jelzett törvényi célnak megfelelően határozza meg a kertészeti termékek előállítása, ültetvénytelepítés (METJ 92) termékfőcsoporton belül a mezőgazdasági kistermelésnek minősülő, s az abból kivett tevékenységek, illetőleg termékek körét. Az indítványozó által előállított termékek a statisztikai besorolás szerint a virágok és a dísznövények (METJ 92-4) kivett kategóriájába - "a 92-44-11 Kaktusz és egyéb pozsgásnövény" termékcikkcsoportba - tartoznak. Az e termékcsoport alá tartozó termékek ugyanis nem kapcsolódnak az élelmiszer előállításhoz. Az előzőekből az is következik, hogy az SZJA. alapján a mezőgazdasági kistermelés körébe tartozás szempontjából nincs jelentősége annak, hogy a speciális kertészeti tevékenység milyen statisztikai besorolást nyert. Tevékenysége ugyanis önálló szakágazati statisztikai besorolás esetén sem minősülne a jogalkotói csoportképző ismérv alapján mezőgazdasági kistermelésnek, mert az az élelmiszer-előállításhoz nem kapcsolódik.
Az SZJA tehát az említett jelentős adómentességgel és kedvezményekkel a hagyományos kisvolumenű és kiegészítő jellegű, csak az élelmiszer előállításhoz szorosan kapcsolódó mezőgazdasági kistermelői tevékenységet, valamint az erdősítést preferálja, amennyiben azokat nem egyéni vállalkozás vagy munkaviszony keretében végzik.
Az Alkotmánybíróság már több döntésében [pl. a 33/1993. (V. 28.) AB határozat (ABK 1993. május, 237, 242.)] kifejtette, hogy az állam gazdaságpolitikájának meghatározása terén - az Alkotmány 9. §-ának korlátai között - igen nagy a jogalkotó szabadsága, az Alkotmánybíróság hatásköre pedig igen korlátozott. Ez vonatkozik az adórendszer mikénti kialakítására is, amely az Alkotmány keretei között a törvényhozó mérlegelési körébe tartozik.
Az Alkotmány 70/I. §-a az arányos közteherviselés általános kötelezettségét határozza meg, amely szerint a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. E hozzájárulás módját és mértékét az irányadó külön törvények állapítják meg. Az Alkotmánybíróság több [pl. 61/1992. (XI. 30.) AB (ABH 1992. 280., 283.)] határozatában rámutatott arra, hogy amíg a közterhekhez való hozzájárulás az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettség, addig az adómentességre és adókedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga. Az állami gazdaságpolitika mérlegelési körébe tartozik annak eldöntése, hogy a jogalkotó mit tart olyan jelentőségű tevékenységnek, amelynek gyakorlói részére - az Alkotmány keretei között - ösztönző adómentességet, vagy adókedvezményt állapít meg.
Az SZJA. 21. § (1) bekezdés b) pontja a preferált mezőgazdasági kistermelői csoportba azonos ismérv alapján, az élelmiszer-előállítással kapcsolatos tevékenységeket sorolja és abból az ilyennek nem minősülő kistermelést zárja ki. A sérelmezett rendelkezésben foglalt megkülönböztetés tehát nem önkényes, az emberi méltóságot nem sérti, ezért az nem ütközik az Alkotmány 70/A. §-ába.
Az SZJA kifogásolt rendelkezése nem ütközik az Alkotmánynak a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát megállapító 9. § (2) bekezdésébe sem. A vállalkozás joga alkotmányos követelményként annyit jelent, hogy az állam alkotmányos indok nélkül ne akadályozza és ne tegye lehetetlenné a vállalkozási tevékenység folytatását. Az adott esetben a vállalkozás joga nem szenved sérelmet, mert az SZJA alapján mezőgazdasági kistermelőnek nem minősülő adóalany az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. törvény szerint folytathat egyéni vállalkozást. Az SZJA vizsgált rendelkezése az ismertetett tartalmánál fogva nem áll alkotmányos összefüggésben és ezáltal nem is sérti az Alkotmánynak az indítványozó által felhívott 70/B. § (1) és (3) bekezdését és a 70/G. § (1) bekezdését.
Mindezek alapján az Alkotmánybíróság az SZJA 21. § (1) bekezdés b) pontja alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítványt elutasította.
b) Az indítványozó tevékenysége alapján az adóköteles jövedelem megállapítása szempontjából az önálló tevékenységet végző adóalanyok csoportjába tartozik. Az SZJA 12. §-ában az adóalanyok e körére megállapított általános rendelkezés szerint az önálló tevékenységből származó bevételnek az elszámolható költségek levonása után fennmaradó része az adóköteles jövedelem [(1) bekezdés]. Elszámolható költségként pedig a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében ténylegesen felmerült és igazolt kiadás vehető figyelembe [(3) bekezdés]. Amennyiben az önálló tevékenységet folytató magánszemély a költségeivel nem kíván a (3) bekezdés szerint tételesen elszámolni, akkor az e tevékenységből származó éves bevételének 90 százalékát kell jövedelemnek tekinteni [(4) bekezdés]. Az indítványozónak lehetősége van arra is, hogy az önálló tevékenységet végző adóalanyok csoportján belül - az SZJA 19. §-ában megállapított feltételek mellett - egyéni vállalkozóként adózzon. Ezen túlmenően a társasági adóról szóló 1991. évi LXXXVI. törvény 2. § (1) bekezdés f) pontja alapján egyéni vállalkozóként átjelentkezhet e törvény hatálya alá. E törvények azonban valamennyi - egyébként önként választható - adózási forma lehetőségét és feltételét általános megfogalmazással állapítják meg.
Az indítványozó az SZJA-nak a rávonatkoztatható rendelkezéseit ugyan nem kifogásolja, személyi jövedelemadójának kirívó mértéke miatt mégis alkotmányellenesség megállapítását kéri. Egyedi esetben az adó mértéke alkotmányosságának utólagos absztrakt normakontroll keretében történő vizsgálatára az Alkotmánybíróságnak nincs hatásköre, ezért e kérelmet érdemi vizsgálat nélkül visszautasítja.
Hogy valamely konkrét gazdasági tevékenység a hatályos adójogszabályok mellett rentábilisan folytatható-e, nem alkotmányossági kérdés, annak vizsgálata nem tartozik az Alkotmánybíróság hatáskörébe.
2. Az Art. 1. § -a az Alapelvek körében a törvény célját és az adózási eljárásra vonatkozó néhány speciális elvet állapít meg.
Az Art. 1. § (1) bekezdése alapján: "E törvény célja az adózás rendjének, az eljárás törvényessége és eredményessége érdekében az adózók és az adóhatóságok jogainak és kötelezettségeinek egységes szabályozása". Ennek megfelelően az Art. elsődlegesen az adózók és adóhatóságok kapcsolatrendszerét szabályozza.
Az Art. 1. § (2) (7) bekezdése pedig olyan alkotmányos jelentőségű és más általános elveket fogalmaz meg, amelyek az adózási folyamat valamennyi szakaszában érvényesítendő követelményt tartalmaznak.
A fenti elvek között az Art. 1. § (2) bekezdés második mondata szerint: "Ha a törvény az adóhatóságot mérlegelésre jogosítja fel, azt csak a felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között gyakorolhatja". Ez a rendelkezés tehát nem felhatalmazást ad az adóhatósági mérlegelési jog gyakorlására, hanem általános követelményként azt fogalmazza meg, hogy törvényi felhatalmazás esetén az adóhatóság a mérlegelési jogkörét miként gyakorolhatja. Az 1. § (6) bekezdése alapján: "Az adóhatóság köteles méltányosan eljárni, és ha a törvényekben, illetve e törvényben meghatározott feltételek fennállnak, az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez". Az Art. e rendelkezése pedig a méltányos eljárás lehetőségét és egyben kötelezettségét állapítja meg a külön törvényekben és az e törvényben meghatározott keretek között.
Az indítványozó szerint az Art. 1. §-a azért alkotmányellenes, mert nem teszi lehetővé egyes speciális, általános érvényű normával nem szabályozható tevékenységek egyedi adóztatását. Ilyen rendelkezés felvétele az Art.-be az Alkotmánynak az indítványozó által felhívott egyik rendelkezéséből sem következik és annak hiánya a hivatkozott alkotmányi rendelkezéseket nem sérti. Mivel az Art. 1. §-ával összefüggésben az indítványozó által vélelmezett alkotmányellenesség nem áll fenn, ezért az annak megállapítására irányuló indítványt az Alkotmánybíróság elutasította.
Azt sem lehet azonban kizárni, hogy törvény a pozitív diszkrimináció alkotmányos lehetőségeinek és követelményeinek keretében pontosan körülírt különös adottságok adójogi kezelését az általános szabályoktól eltérően tegye lehetővé.
3. Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 49. § (1) bekezdése szerint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítására akkor kerülhet sor, ha a jogalkotó szerv a jogszabályi felhatalmazásból származó jogalkotói feladatát elmulasztotta és ezzel alkotmányellenességet idézett elő.
A kiegészített indítványból nem tűnik ki, hogy a jogszabályalkotási kötelezettség elmulasztása milyen konkrét jogszabályi felhatalmazás alapján áll fenn. Mulasztásos alkotmánysértés az indítvány szerint azért áll fenn, mert az SZJA. és az Art. nem nyújt lehetőséget az általa végzett speciális kertészeti tevékenységnek egyéni, szakértői véleményen alapuló olyan adóztatására, mint amelyet részére a Pénzügyminisztérium engedélyezett.
Az indítványozó által becsatolt ügyiratokból (Pl. 12. 228/1985. XI. Főo. és az 50. 354/1986. XI. Főo. sz. alatt kiadott engedélyek) az állapítható meg, hogy a Pénzügyminisztérium a 38/1985. (XI. 22.) PM rendelettel módosított, az általános jövedelemadóról szóló 45/1983. (X. 20.) MT rendelet végrehajtásáról rendelkező 45/1983. (X. 20.) PM rendelet 29. § (3) és (4) bekezdésében foglaltakkal összhangban az indítványozó részére adóalapcsökkentő kedvezményt állapított meg. Az általános jövedelemadóról szóló jogszabályok 1988. január 1. napjától hatályukat vesztették, s ezzel az azokon alapuló, egyedi adóztatási módot biztosító engedélyek érvénye is megszűnt.
Mivel adómentességre és kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga, így az egyedi hatósági kedvezményeknek a jogszabályi rendelkezések hatálytalanná válása következtében előállt megszűnése nem minősül jóhiszeműen szerzett és gyakorolt jogok alkotmányellenes megvonásának.
Az SZJA-ban szabályozott valamennyi adózási forma általános megfogalmazású és normatív tartalmú és ezáltal nem teszi lehetővé az általánostól eltérő módon és mértékben történő adózást.
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az Alkotmánynak az indítványozó által hivatkozott egyetlen rendelkezéséből sem következik olyan jogszabályalkotási kötelezettség, amely konkrét gazdasági tevékenység egyedi adóztatását írná elő. Mindezek alapján az indítványban szereplő okból sem jogszabályi felhatalmazásból eredő, sem pedig a szabályozás hiányából fakadó mulasztásos alkotmánysértés nem áll fenn, ezért az ennek megállapítására irányuló indítványt az Alkotmánybíróság elutasította.
4. Az Alkotmánybíróság hatáskör hiányában visszautasította azokat a kérelmeket, amelyek jogalkotásra, illetőleg arra irányulnak, hogy az Alkotmánybíróság kötelezze a Kormányt az adótörvények módosítására irányuló törvényjavaslat előterjesztésére.
Annak megítélése, hogy az Art.-ba vagy valamely anyagi adótörvénybe felvételre érdemes-e az indítványozó speciális helyzetét figyelembe vevő és kedvezményező megoldás, támogatás szempontjából az illetékes érdekképviseleti szervek hatókörébe, szabályozás szempontjából pedig a törvényalkotó döntési jogkörébe tartozik. Az Alkotmánybíróság azonban az ilyen de lege ferenda szemléletű kérdésekben nem hivatott állást foglalni.
Budapest, 1994. február 28.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró