210/B/1999. AB határozat
az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2. § (1)-(2) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány alapján meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2. § (1)-(2) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. Az indítványozó 1999. március 5-én benyújtott indítványában az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1/A. § (1) és (2) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását kezdeményezte.
Érvelésének lényege szerint a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének megjelenése az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvényben, sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdését, mert értelmetlen, pontatlan és ellentmondásos; önkényes értelmezést tesz lehetővé, a szerződések valódi tartalmával ellentétes, vélt vagy becsült jogviszony alapján bármely adóhatóságot adómegállapításra jogosít fel; az adóhatóságok jogosítványt kaptak az élet minden területén fennálló jogügylet ellenőrzésére, felülbírálatára, s az egyéntől független - sejtéseken alapuló - körülményekhez igazodó adóztatást végezhetnek.
Beadványában hivatkozott az Alkotmány 1. §-a, 2. § (3) bekezdése, 3. § (1)-(2) bekezdése, 7. § (1)-(2) bekezdése, 8. § (1) bekezdése, 9. § (2) bekezdése, 11. §-a, 12. § (1)-(2) bekezdése, 13. § (1) bekezdése, 14. §-a, 15. §-a, 18. §-a, 19. § (1) és (3) bekezdése, 32/A. § (2)-(3) bekezdése, 32/B. § (1)-(3) bekezdése, 54. § (1) bekezdése, 57. § (1) és (5) bekezdése, 58. § (1) bekezdése, 60. § (1)-(3) bekezdése, 61. § (1)-(2) bekezdése, 63. § (1) bekezdése, 64. §-a, 66. § (2) bekezdése, 67. § (2) bekezdése, 70. § (1) és (4) bekezdése, 70/B. § (1) és (3) bekezdése, 70/C. § (1) bekezdése, 70/E. §-a, 70/B. §-a, valamint 70/K. §-a sérelmére is.
2. Az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvényt 2004. január 1-jétől hatályon kívül helyezte az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 180. § (2) bekezdése.
Az Alkotmánybíróság a vizsgálatot a régi helyébe lépő új szabályozás tekintetében akkor folytatja le, ha az tartalmilag a korábbival, alkotmányjogi szempontból azonos és ezáltal azonos a vizsgálandó alkotmányossági probléma.
Az Art. 2. § (1) és (2) bekezdése az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1/A. § (1) és (2) bekezdésében foglaltakkal azonos rendelkezést tartalmaz. Az Alkotmánybíróság ezért az Art. 2. § (1) és (2) bekezdése alkotmányellenességét vizsgálta.
II.
Az Alkotmány 2. § (1) bekezdése szerint:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."
Az Art. érintett szabályai szerint:
"2. § (1) Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése.
(2) Az (1) bekezdés szerinti esetekben az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel - ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel - állapítja meg."
III.
Az indítvány megalapozatlan.
1. A rendeltetésszerű joggyakorlás elvéhez szorosan kapcsolódik az Art. egy másik alapelve, amely szerint az adózás során a szerződést, ügyletet és más ha son-ló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni.
Az Alkotmánybíróság a 724/B/1994. AB határozatban (ABH 1995, 706.) már vizsgálta az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény 1. § (7) bekezdését, amely ezt az alapelvet fogalmazza meg.
Az Alkotmánybíróság elutasította azokat az indítványokat, amelyek szerint az alapelvet megfogalmazó rendelkezés az adóhatóságot olyan jogosultsággal ruházza fel, amely sérti az Alkotmány 9. § (1) bekezdésében biztosított köztulajdon és magántulajdon egyenjogúságát és egyenlő védelmét, valamint az Alkotmány 13. § (1) bekezdésében garantált tulajdonhoz való jogot, mert a rendelkezés gyakorlati alkalmazása lehetővé teszi, hogy az adóhatóság figyelmen kívül hagyja a felek valóságos szerződési akaratát és olyan polgári jogi jogviszonyokat minősítsen, melyeknek alanyai közül nem mindegyik fél áll egyúttal az adóhatósággal is jogviszonyban.
Megalapozatlannak találta azt az indítványt is, amely szerint a jogállam alkotmányos rendjében megengedhetetlen, hogy a polgári jogviszonyokba államigazgatási szerv hatósági minőségében belépjen és a felek szerződési akaratát önkényesen megváltoztassa.
Az Art. jelen ügyben támadott alapelve értelmében az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Ebből következően az adójogviszonyok alanyai az egyes törvényi rendelkezések adta lehetőségekkel csak azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek.
Az Alkotmánybíróság vizsgálta a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvénynek (a továbbiakban: Szja tv.) és a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvénynek (a továbbiakban: Tao tv.) a valós üzleti cél követelményét előíró, alapelvet tartalmazó szabályait [Szja tv. 1. § (4) bekezdés, Tao tv. 1. § (2) bekezdés] is (1093/B/1997. AB határozat, ABH 1998, 803.).
Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 2. § (1) bekezdése sérelmére hivatkozó indítványt elutasította. Megállapította, hogy a sérelmezett törvényi rendelkezések a törvény további részeiben tételesen megjelölt adókedvezmények alkalmazásánál az adózót, illetőleg az adóhatóságot egyaránt kötelező jogalkalmazási alapelveket fogalmaznak meg. Ezeket az elveket azonban nem önmagukban, hanem csak a tételes joganyagban meghatározott adómentességi, adókedvezmény szabályokkal összefüggésben kell és lehet értelmezni. Utalt arra, hogy az alapelvek mindig általánosan megfogalmazott, a jogalkalmazást segítő szabályok, amelyek a törvény egyéb rendelkezéseivel összefüggésben és mindig a konkrét adójogviszonyban érvényesülnek.
A fentieket figyelembe véve a jelen ügyben azt lehet megállapítani, hogy a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelve az Alkotmánybíróság szerint nem tiltja a legális eszközökre szorítkozó adóminimalizálást, a jogilag nem kifogásolható adótervezést. Rendeltetésellenes joggyakorlásnak az az eset számít általában, amikor a szerződés vagy más jogügylet létrehozásának célja nem a piacon elérhető gazdasági előny, hanem kizárólag, illetve döntően az elérhető adómegtakarítás, az adóelkerülés.
Az adóelkerülés elleni fellépés a jogalkotásban általános jelenségnek tekinthető, noha a különböző államokban a kívánt cél elérésére esetenként más-más jogi eszközöket alkalmaznak. Ilyen lehet a megfelelő vagy valós üzleti cél elvének alkalmazása, amelynek értelmében ha egy ügyletnek az adóelőny, adókedvezmény megszerzésén kívül nincs valós üzleti tartalma, akkor az adóelőny nem vehető igénybe. Ilyen a színlelt ügyletek figyelmen kívül hagyásának, illetve az ügyletek valódi tartalom szerinti megítélésének az elve is. Ebbe a sorba illeszkedik a rendeltetésszerű joggyakorlás elve, amely a valós üzleti cél elvével mutat rokonságot.
Valamennyi elv azt a célt szolgálja, hogy az adózók által alkalmazott jogi forma és a gazdasági tartalom összeütközése esetén az alkalmazott jogi formát figyelmen kívül hagyva az ügylet összességében megítélhető, tényleges gazdasági hatásai szerint minősítsenek egy-egy esetet adójogi szempontból.
A jogilag nem kifogásolható adótervezés és az adóelkerülés közötti különbség csak esetről esetre vizsgálható. Az Art. támadott szabályainak konkrét tényállásra vonatkoztatása, ezzel kapcsolatban értelmezése a rendes bíróság hatáskörébe tartozik.
Az Alkotmánybíróság több határozatban foglalkozott a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálata egyes kérdéseivel.
Rámutatott arra, hogy az Alkotmány 50. § (2) bekezdéséből következően a bírói felülvizsgálat a döntés törvényességének - és nem célszerűségének - felülvizsgálatára terjed ki [4/1993. (II. 12.) AB hat., ABH 1993, 48, 74.]. A közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatáról szóló alkotmányi rendelkezés a hatalmi ágak egymáshoz való viszonyának rendezése érdekében szabályozza a bíróságok funkcióját a közigazgatás ellenőrzésében (953/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 432.).
A 39/1997. (VII. 1.) AB határozatban kifejtettek szerint az Alkotmány 50. § (2) bekezdését az Alkotmány 57. § (1) bekezdésére tekintettel "úgy kell értelmezni, hogy az eljárásnak ahhoz kell vezetnie, hogy a bíróság a perbe vitt jogokat és kötelességeket az ott írt módon valóban elbírálja: az összes, az Alkotmányban részletezett követelmény - a bíróság törvény által felállított volta, függetlensége és pártatlansága, az, hogy a tárgyalás igazságosan (a nemzetközi egyezmények szóhasználatával: fair, équitablement, in billiger Weise) és nyilvánosan folyjék - ezt a célt szolgálja, csak e követelmények teljesítésével lehet alkotmányosan véglegesnek számító, érdemi, a jogot megállapító döntést hozni. A közigazgatási határozatok törvényességének bírói ellenőrzése tehát alkotmányosan nem korlátozódhat a formális jogszerűség vizsgálatára. A közigazgatási perben a bíróság nincs a közigazgatási határozatban megállapított tényálláshoz kötve, és a jogszerűség szempontjából felülbírálhatja a közigazgatási szerv mérlegelését is.... Azok a jogszabályok, amelyek kizárják vagy korlátozzák azt, hogy a bíróság a közigazgatási határozatot felülvizsgálva a fentiek szerint érdemben elbírálja a jogvitát, ellentétesek az Alkotmány 57. § (1) bekezdésével. Ebből az okból nem csupán az a jogszabály lehet alkotmányellenes, amely kifejezetten kizárja a jogkérdésen túlmenő bírói felülvizsgálatot, vagy annak a közigazgatási mérlegeléssel szemben olyan kevés teret hagy, hogy az ügy megfelelő alkotmányos garanciák közötti érdemi elbírálásáról nem beszélhetünk, hanem az olyan jogszabály is, amely az igazgatásnak korlátlan mérlegelési jogot adván semmilyen jogszerűségi mércét nem tartalmaz a bírói döntés számára sem" (ABH 1997, 263.).
Az Art. kezdettől fogva tartalmazza azt az alapelvet, amely szerint az adó zó és az adóhatóság az Art.-nek és más törvényeknek megfelelően gyakorolhatja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Ha a törvény az adóhatóságot mérlegelésre jogosítja fel, azt csak a felhatalmazás céljának megfelelően, a törvényes keretek között gyakorolhatja [1. § (2) bekezdés].
A bírói gyakorlat szerint "a mérlegelési jogkörben hozott határozat nem tekinthető jogszerűnek, ha a tényállás nincs kellően feltárva és a mérlegelés szempontjai nem állapíthatók meg" (BH 2000, 331.). "A mérlegelési jogkörben hozott határozat jogszabálysértő, ha a bizonyítékokat nem okszerűen mérlegelte, a tényállást nem tisztázta" (BH 1999, 237.). A bírósági gyakorlat egységes abban, hogy a mérlegelési jogkörben hozott államigazgatási határozat is a bírósági felülvizsgálat körébe tartozik. "A bíróság mérlegelési jogkörben hozott közigazgatási határozat felülvizsgálatával kapcsolatban hangsúlyozza: az ilyen határozat felülvizsgálatának is helye van. Ebben a körben a bíróság törvényességi ellenőrzést végez, a határozat megalapozottságát, megfelelő indokolását, illetőleg a mérlegelési szempontok hatását ellenőrzi. A törvényességi felülvizsgálat körén kívül esik a közigazgatási szerv felülmérlegelése, vagy a mérlegelési jogkör meghatározott irányú gyakorlására történő kötelezés." (KGD, 1993. évi 3. szám, 80. számú jogeset).
Az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvénynek (a továbbiakban: Áe.) az Art. 5. § (1) bekezdése folytán adóügyekben is alkalmazandó 73. § (3) bekezdése értelmében a közigazgatási szervet a bírósági ítéletnek nem csak a rendelkezései, hanem az indokolása is köti, annak tartalmát a megismételt eljárás és a határozathozatal során köteles figyelembe venni.
A jogalkotás, illetve a jogszabály és a jogértelmezési tevékenység egyes összefüggéseit az 1160/B/1992. AB határozatában fejtette ki az Alkotmánybíróság. Eszerint a jogszabályok rögzített nyelvi formában jelennek meg. A nyelvi megfogalmazás fogalmai, kifejezései mindig általánosak. Így adott esetben mindig kérdéses lehet, hogy a konkrét történeti tényállás a jogi normában szereplő fogalom körébe tartozik-e. A jogalkalmazás általános és elvont módon megfogalmazott jogi normák konkrét, egyedi esetekre való vonatkoztatása. Ennek során minden jogszabály értelmezésre szorul még akkor is, ha annak problémamegoldó, alkotó jellege elmosódott, az értelmezési művelet más korábbi jogszabály-értelmezésekre támaszkodva rutinná vált. (...) Azt általában a jogalkotás dönti el, hogy valamely életviszonyt szabályoz-e, és azt is, hogy ezt milyen részletességgel, mennyire esetszerűen teszi. Ez a jogszabály homályosságától, értelmezhetetlenségétől különálló kérdés. (ABH 1993, 607, 608.)
Az Alkotmánybíróság egy korai határozata szerint a jogbiztonság - amely az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság fontos eleme - megköveteli, hogy a jogszabály szövege értelmes és világos, a jogalkalmazás során felismerhető normatartalmat hordozzon. (ABH 1992, 135, 142.)
Az Alkotmánybíróság egy másik határozata (219/B/2002. AB határozat, ABH 2003, II. kötet, 1488.) megállapítja, hogy "az értékelést engedő fogalmak használata (mint pl. a jóhiszeműség, közérdek, rendkívüli méltánylást érdemlő körülmények, arányosság stb.) a jogi szabályozás hagyományos eszköze, amely a jogalkalmazó jogilag kötött, diszkrecionális döntési felhatalmazását, a konkrét ügy részleteinek ismeretében adott mozgásterét jelenti". Az Alkotmánybíróság elutasította azt az indítványt, amelynél azt kellett vizsgálni, hogy "sérti-e az Alkotmány 2. § (1) bekezdését a megsemmisíteni kért rendelkezés amiatt, hogy a jogalkotó a munkáltatói kötelezettség fennállását az elvárhatóság fogalmához, az elvárhatóságot pedig ,az eset összes körülményei' mérlegeléséhez köti."
Az Alkotmánybíróság szerint az Art. 2. § (1)-(2) bekezdése értelmezhető és alkalmazható jogszabály, felismerhető normatartalmat hordoz, ezért az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt követelményekkel nem áll ellentétben.
2. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Alkotmány 1. §-a, 2. § (3) bekezdése, 3. § (1)-(2) bekezdése, 7. § (1)-(2) bekezdése, 8. § (1) bekezdése, 9. § (2) bekezdése, 11. §-a, 12. § (1)-(2) bekezdése, 13. § (1) bekezdése, 14. §-a, 15. §-a, 18. §-a, 19. § (1) és (3) bekezdése, 32/A. § (2)-(3) bekezdése, 32/B. § (1)-(3) bekezdése, 54. § (1) bekezdése, 57. § (1) és (5) bekezdése, 58. § (1) bekezdése, 60. § (1)-(3) bekezdése, 61. § (1)-(2) bekezdése, 63. § (1) bekezdése, 64. §-a, 66. § (2) bekezdése, 67. § (2) bekezdése, 70. § (1) és (4) bekezdése, 70/B. § (1) és (3) bekezdése, 70/C. § (1) bekezdése, 70/E. §-a, 70/B. §-a, valamint 70/K. §-a és az Art. 2. § (1)-(2) bekezdése között alkotmányjogilag értékelhető összefüggés nincs. Az érdemi összefüggés hiánya miatt az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.
Minderre figyelemmel az Alkotmánybíróság a rendelkező rész szerint határozott.
Budapest, 2005. május 2.
Dr. Holló András s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszkyné dr. Vasadi Éva s. k.,
előadó alkotmánybíró