EH 2008.1916 Azok a költségek növelik az adózás előtti eredményt, amelyek nem állnak összefüggésben a gazdasági társaság vállalkozási, bevételszerző tevékenységével [1996. évi LXXXI. tv. 8. §; 1992. évi LXXIV. tv. 33. §; 2003. évi XCII. tv. 1. §][1]

A felperes villamosenergia-ellátási és -szolgáltatási tevékenységet végez az E. cégcsoport tagjaként. A felperes és a Kft. között létrejött megállapodás értelmében a Kft. kifejlesztette és továbbfejlesztette a SAP modult, amely a villamosenergia-kereskedelemhez kapcsolódó adatszolgáltatások és elszámolások informatikai hátterét illetve a felperes által nyújtott szolgáltatások számlázását biztosította. A felperes a SAP modul fejlesztése kapcsán felmerült és a Kft. felé kifizetett összegeket költségként elszámolta, ezekkel társasági adóalapját csökkentette és a számlák szerinti általános forgalmi adót (továbbiakban: áfa) 2004-2005. évi bevallásaiban visszaigényelte. A SAP modul nem került a felperes tulajdonába, annak használatáért rendszeresen díjat fizetett.

A felperes és a Kft. között megállapodás jött létre számlák nyomtatására, borítékolására és ezekhez kapcsolódó kézbesítésre, mely utóbbit a Kft. a M. P. Rt. bevonásával látta el. A Kft. a postai szolgáltatások költségének felperes felé történő továbbszámlázásakor 25%-os áfa-kulcsot alkalmazott. A felperes a 2004-2005. évi bevallásaiban a számlák szerinti áfát levonásba helyezte.

Az adóhatóság a felperesnél 2004-2005. évekre vonatkozóban több adónemet érintően bevallások utólagos vizsgálatára irányuló átfogó ellenőrzést végzett.

Az alperes a 2004. évre végzett revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot - amely a felperes terhére adókülönbözetet, adóbírságot és késedelmi pótlékot írt elő - másik határozatában helybenhagyta.

Az alperes a 2005. évre végzett revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot a társasági adónemben tett megállapítások tekintetében megsemmisítette, és e körben az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasította, a megsemmisítéssel nem érintett megállapítások vonatkozásában pedig helybenhagyta.

A felperes mindkét másodfokú jogerős adóhatósági határozat ellen keresetet nyújtott be, amelyekben a SAP modul fejlesztésével és a postai költségekkel kapcsolatos megállapításokat, érdemi döntéseket és jogkövetkezményeket vitatta, ezeket érintően kérte az adóhatósági határozatok megváltoztatását, vagy hatályon kívül helyezését.

A felperes keresetei által vitatott körben az alperes érdemi döntései a következőket tartalmazzák:

A SAP modul kifejlesztésével kapcsolatos, Kft. által kibocsátott számlákban szereplő összegek nem kapcsolódnak a felperes bevételszerző tevékenységéhez. A SAP modulnak egy újabb modullal való kibővítése, használatra alkalmassá tétele nem a felperesnek, hanem a használatba adónak a költsége. A SAP modul nem került a felperes tulajdonába, annak használatáért használati díjat fizetett. A felperes eljárása nem felelt meg a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao. tv.) 8. § (1) bekezdés d) pontjában és az általános forgalmi adóról szóló, többször módosított 1992. évi LXXIV. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) 33. § (1) bekezdés b) pontjában foglaltaknak. Ezért az alperes a felperes társasági adóalapját mindkét évben megnövelte; 2004-ben 22 402 000 Ft, 2005. évben pedig 9 000 000 Ft áfa adókülönbözet megfizetésére kötelezte a felperest.

A Kft. által kibocsátott számlák közvetített szolgáltatásról szólnak, és azokon kizárólag postai tárgyi adómentes postai szolgáltatás szerepel, amely kapcsán áfát felszámítani, illetve levonni nem lehet. A felperes eljárása nem felelt meg Áfa. tv. 3. § (1) bekezdés 16. pontjában, 30. § (1) bekezdésében, 2. sz. melléklet 5. pontjában, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény 3. § (4) bekezdés 1. pontjában foglaltaknak. Az alperes e körben 2004. évre 55 890 000 Ft, 2005. évre pedig 54 840 000 Ft áfa adókülönbözet megfizetésére kötelezte a felperest.

A megyei bíróság a felperes keresetei alapján indult ügyeket egyesítette és együtt bírálta el.

A megyei bíróság a felperes kereseteit részben találta alaposnak, ezért az alperes határozatait - az elsőfokú határozatokra is kiterjedően - a postai szolgáltatások adójogi vonatkozása körében hatályon kívül helyezte, és ebben a körben - mindkét esetben - az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására kötelezte, ezt meghaladóan azonban a felperes kereseteit elutasította. A megyei bíróság egyebekben akként rendelkezett, hogy felmerült költségeiket a felek maguk viselik, és kötelezte a felperest 900 000 Ft, illetve 540 000 Ft kereseti részilleték megfizetésére. A megyei bíróság jogi álláspontja a következő volt:

A felperes költségei között elszámolhatta a SAP modul fejlesztésével kapcsolatos számlákban feltüntetett összeget, és idegen tulajdonban lévő eszközre, annak fejlesztésére is adhatott hozzájárulást, ezt azonban csak adózott eredménye terhére tehette volna meg. Ezért az alperes - mindkét évben - a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja alapján jogszerűen emelte meg a felperes adózás előtti eredményét a számlák szerinti összeggel, és erre tekintettel - az Áfa. tv. 33. § (1) bekezdés b) pontja alapján - a számlákban feltüntetett áfa sem vonható le.

A felperes számára a Kft. komplex szolgáltatást nyújtott, és a postai szolgáltatásoknak a komplex szolgáltatáshoz történő kapcsolódása megállapítható, ezért a számlák megfelelnek az Áfa. tv. 8. § (4) bekezdése, 13. § (1) bekezdés 16. pontja, 22. § (3) bekezdés b) pontja, 35. § (1) bekezdése szerinti szabályozásnak. A felperes ezért a postai szolgáltatásról szóló számlák áfa-tartalmát jogszerűen helyezte levonásba.

Az új eljárásra a megyei bíróság előírta, hogy az adóhatóságnak a "számszaki kimunkálást" a megyei bíróság jogi álláspontjának megfelelően kell elvégeznie, és ennek alapján kell megállapítania az egyéb nem vitatott tételekre is tekintettel a felperes adójogi kötelezettségeit.

Az alperes felülvizsgálati kérelmében a felperesi kereseteknek helyt adó jogerős ítéleti döntéseket vitatta, és e körben kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését, a felperes keresetének teljes körű elutasítását.

Az alperes azzal érvelt, hogy a postai szolgáltatásokról szóló számlák nem felelnek meg az Áfa. tv. 35. § (1) bekezdésében foglaltaknak, tartalmilag nem hitelesek, mivel a szolgáltatások az Áfa. tv. 2. sz. melléklet 5. pontja alapján tárgyi adómentesek, ezért nem lehet áfát felszámítani, illetve levonni. A felperesnek a fő- és mellékszolgáltatás közvetítésével kapcsolatos Áfa. tv.-beli szabályokra történő hivatkozása nem releváns, mivel a perrel érintett számlák kizárólag postai szolgáltatást tartalmaznak.

A felperes felülvizsgálati kérelmében a jogerős ítélet keresetet elutasító részeit vitatta, és e körben kérte a hatályon kívül helyezést az adóhatósági határozatokra is kiterjedően.

A felperes azzal érvelt, hogy jogszerűen helyezte levonásba társasági adóalapja terhére a SAP modul kapcsán végzett szolgáltatások ellenértékét, mivel az vállalkozási, bevételszerző tevékenységével összefüggésben merült fel. Az áfát is jogszerűen vonta le, mivel a SAP modult teljes egészében az adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége körébe eső célra használta fel, illetve e körben hasznosította. Az alperes és a megyei bíróság döntése e körben nem felel meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésében, a Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontjában, az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontjában foglaltaknak.

Az alperes ellenkérelmében - a felperes felülvizsgálati kérelme által vitatott körben - a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.

A felperes ellenkérelmében - az alperesi felülvizsgálati kérelem által vitatott körben - a jogerős ítélet hatályban tartását kérte.

Az alperes felülvizsgálati kérelme nem alapos, a felperes felülvizsgálati kérelme alapos a következők miatt:

A Tao. tv. 8. § (1) bekezdés d) pontja értelmében "az adózás előtti eredményt növeli az a költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkentéseként számításba vett összeg - ideértve az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is -, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a 3. sz. mellékletben foglaltakra". E törvényhely tehát nem zárja ki a nem az adózó tulajdonában lévő eszközökhöz kapcsolódó költségek és ráfordítások elszámolását adózás előtti eredménycsökkentő tényezőként, amennyiben azok a vállalkozási és bevételszerző tevékenységgel összefüggésben állnak. Másképpen fogalmazva: csak azok a költségek növelik az adózás előtti eredményt, amelyek nincsenek összefüggésben a gazdasági társaság vállalkozási, bevételszerző tevékenységével.

Az iratokból megállapíthatóan a Kft. az E. cégcsoport, és ezen belül a felperes igényeihez igazodóan alakította ki a folyamatos működéshez, adatszolgáltatáshoz, elszámoláshoz és számlázáshoz szükséges informatikai hátteret. Az alperes nem vitatta, hogy a SAP modult - összetettsége és speciális volta miatt - az érintett három megrendelő társaságon kívül más nem is tudta volna hasznosítani, ez kizárólag a fejlesztéssel kapcsolatos díjakat viselő áramszolgáltató társaságok részére jelentett gazdasági előnyt és csak számukra volt ennek piaci értéke. Az irányadó tényállásra figyelemmel tehát a felperes nem szolgáltatás nélkül juttatott pénzt a Kft. részére, hanem a SAP modul, valamint az ennek továbbfejlesztésével kapcsolatos tevékenység ellenértékeként fizetett díjat. Nem vitásan a felperes részére nem a számlázás, hanem a villamosáram-szolgáltatás biztosít közvetlenül árbevételt. A felperes azonban alappal hivatkozott arra, hogy a SAP modul, illetve a továbbfejlesztett modul hiányában nem tudta volna gazdasági tevékenységét folytatni, hiszen számlázás hiányában árbevételt sem tudott volna elérni.

Nem osztja tehát a Legfelsőbb Bíróság azt az alperesi álláspontot, mely szerint a felperesnél a vállalkozásban történő hasznosítás kizárólag akkor valósult meg, amikor a rendszert használni kezdte, és a használat után díjat fizetett. Az ügyletet ugyanis mindig valódi tartalma szerint kell minősíteni [Art. 1. § (7) bekezdése]. A perbeli esetben pedig az ügylet valós gazdasági tartalma az volt, hogy az E. cégek, így a felperes is a vállalkozási tevékenységük folytatása érdekében olyan speciális informatikai szolgáltatást vettek igénybe, amit a Kft.-vel készíttettek el, és az elkészítés ellenértékeként meghatározott pénzösszegeket fizettek. A felperes ezért jogszerűen helyezte levonásba társasági adóalapja terhére a Kft. által SAP modul kifejlesztése és továbbfejlesztése kapcsán végzett szolgáltatás ellenértékét, mivel az a vállalkozási és bevételszerző tevékenységével összefüggésben merült fel. Ebből következően a felperes - az Áfa. tv. 32. § (1) bekezdés a) pontja alapján - jogosult volt a kifejlesztés kapcsán rá áthárított áfa összegét is levonni, mivel azt teljes egészében adóalanyiságot eredményező gazdasági tevékenysége körébe eső célra hasznosította. Nem tagadható meg ugyanis az áfa levonása olyan esetben, amikor maga a szolgáltatás önmagában árbevételt nem eredményez ugyan, de a gazdasági tevékenység folytatása érdekében kerül igénybevételre.

A megyei bíróság a rendelkezésére álló iratok és a felperes által perben nyújtott bizonyítékok eredményeként iratszerűen állapította meg, hogy a felperes a Kft.-vel kötött szerződése értelmében nem postai szolgáltatást, hanem számlák nyomtatásából, borítékolásából és azokhoz járulékosan kapcsolódó kézbesítési szolgáltatásból álló komplett szolgáltatáscsomagot vett igénybe, amit a Kft. a M. P. Rt. bevonásával teljesített. A kézbesítés tehát nem önálló szolgáltatás volt, az csupán járulékosan kapcsolódott a fő szolgáltatáshoz. Az Áfa. tv. 22. § (3) bekezdés b) pontja értelmében az adó alapjába beletartoznak a szolgáltatásnyújtás teljesítéséhez járulékosan kapcsolódó költségek még akkor is, ha azok külön megállapodáson alapulnak. A perbeli esetben a postai szolgáltatás kiegészítette a fő szolgáltatást, illetőleg a postai szolgáltatás, mint mellékszolgáltatás kiegészítője és velejárója volt a Kft.-től megrendelt komplex szolgáltatásnak.

A Legfelsőbb Bíróság osztja a megyei bíróság és a felperes jogi álláspontját a tekintetben, hogy az ügylet adójogi megítélésén nem változtat az a körülmény, hogy a Kft. a felperes részére a nyomdai és postai szolgáltatást külön-külön számlázta ki. Kiemeli e körben a Legfelsőbb Bíróság, hogy az adóhatóság a Kft.-nél is végzett ellenőrzést, melynek során a postai szolgáltatás számlázására vonatkozóan a Kft. eljárásának jogszerűségét nem vitatta. Az Áfa. tv. 40. § (6) bekezdésére való alperesi hivatkozásának nincs ügydöntő jelentősége, mivel az Art. 97. § (6) bekezdése értelmében az ellenőrzés során az adózó javára szolgáló tényeket is fel kell tárni. Ezért, ha és amennyiben a Kft.-nél lefolytatott ellenőrzés során a Kft. által kibocsátott számlákat az adóhatóság hiteltelennek tartotta volna, akkor fel kellett volna hívnia a Kft.-t a számlák Áfa. tv. 45. § (1) bekezdése szerinti helyesbítésre, erre azonban nem került sor. Az ellenőrzés a Kft. terhére e körben jogszabálysértést nem állapított meg, tehát ennélfogva sincs az alperesnek jogszabályi lehetősége arra, hogy ugyanazon jogügyletet adózónként eltérően minősítse (Art. 130. §).

A megyei bíróság által elrendelt új eljárás során a felperesnek biztosítania kell az alperes számára minden olyan adatszolgáltatást, kimutatást, amelyek alapján egyértelműen beazonosítható és érdemben vizsgálható a komplex szolgáltatás és ezen belül a felperes számlázási gyakorlatának helyessége vagy helytállósága, az adóhatóságnak pedig e körben érdemi döntését a megyei bíróság és a Legfelsőbb Bíróság ítéletében kifejtett jogi álláspont figyelembevételével kell meghoznia.

A kifejtettekre tekintettel a Legfelsőbb Bíróság a jogerős ítélet felperesi felülvizsgálati kérelemmel érintett részét az adóhatósági határozatokra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, egyebekben azonban hatályában fenntartotta [Pp. 275. § (3)-(4) bekezdései].

(Legf. Bír. Kfv. I. 35.497/2007.)