EH 2018.02.K1 A titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatára a közigazgatási bíróság törvényi felhatalmazás hiányában nem jogosult. Ennélfogva miután az EUB döntésében előírt kontradiktórius eljárásban való felülvizsgálat a közigazgatási perben nem valósulhat meg, mindaddig, míg a büntetőbíróság döntésével azok beszerzésének jogszerűségéről nem dönt, bizonyítékként nem használhatók fel.

A szabad bizonyítás rendszeréből következően valamennyi az eljárás során feltárt körülmény mérlegelése alapján kell az ügyben a tényállást megállapítani. Az EUB ítéletéből nem következik, hogy bármely körülménynek kizárólagos jelentőséget kellene tulajdonítani. Az új eljárásban az adóhatóság a Ket. 50. § (6) bekezdése alapján köteles a feltárt bizonyítékok értékelésére, mérlegelésére [2003. évi XCII. tv. (Art.) 1. §, 108. § (3) bek., 26. § (1) bek., 2004. évi CXL. tv. (Ket.) 50. § (6) bek., 2010. évi CXXII. tv. (NAV tv.) 69. § (1) bek., 1998. évi XIX. tv. (Be.) 206. § (1) bek., 1996. évi LXXXI. tv. (Tao. tv.) 18. § (1) bek., 2000. évi C. tv. 46. § (4) bek.].

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperesi társaság 2009. évben alakult, a társaság 100%-os tulajdonosa X. Y. magánszemély. A felperes 2009. szeptember 1-én 28 491 840 000 Ft értéken egy szórakoztatást nyújtó szolgáltatás know-how-ját térítésmentesen vette át egy portugál székhelyű szintén X. Y. érdekeltségébe tartozó cégtől. Még ugyanezen a napon a felperes a know-how-t egy másik portugál illetőségű cégnek, az LGI-nek adta át hasznosításra.

[2] A licencszerződés a technikai információkkal kapcsolatos jogok tekintetében azt tartalmazta, hogy a licencbeadó engedélyezi a licencbevevő számára, hogy az egész világra kiterjedő módon használja és fejlessze a know-how-ban foglalt technikai folyamatokat.

[3] Az adóhatóság vizsgálta a know-how-t, a licencszerződés tartalmát, továbbá a NAV Bűnügyi Igazgatóságának nyomozati cselekményei (titkos információgyűjtés és házkutatás) kapcsán keletkezett dokumentumokat, az e-mail-adatmentéseket és ezek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a felperes és az L. között a licencszerződés valójában nem ment teljesedésbe, a felperes ténylegesen nem adta át a know-how hasznosítási jogát a licencbevevő részére. A weblap által generált forgalom növekedéséhez szükséges döntéseket a D. csoportot irányító és a felperes egyedüli tulajdonosa, X. Y. hozza. A hasznosítási eredmények, ezzel kapcsolatos visszacsatolások számára készültek, ő az a személy, aki közvetlenül, vagy közvetve, de meghatározó befolyással bírt a cégben hozandó döntésekre. A know-how-t valójában nem az L., hanem a felperes hasznosította, ténylegesen ő üzemelteti a weblapokat, ezért az abból származó bevételek is őt illetik és az annak fenntartásával járó költségek őt terhelik.

[4] A felperes a know-how-val kapcsolatosan nem a valós gazdasági eseményeket rögzítette könyvelésében, így eredmény kimutatása sem a valóságnak megfelelő összegeket mutatja. A felperes ezzel az eljárásával megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7), 2. § (1) bekezdését. Mindezekre tekintettel az elsőfokú adóhatóság megállapítása szerint az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti becslés feltételei fennálltak.

[5] Az adóhatóság azt is kifejtette, hogy a portugál cégtől ingyenesen átvett eszközök esetén a számviteli törvény alapján nem valósul meg a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 18. § (1) bekezdés aa) alpontja szerinti feltétel, ezért nincs helye az adóalap korrekciójának. Nézete szerint a jogszabály egyszeri csökkenést tesz lehetővé, méghozzá az ügylet végbemenetelének adóévében. A Tao.tv. 18. §-a alapján az adó alapja csak akkor csökkenthető, ha bizonyított, hogy a másik fél az összeggel az adóalapját megnövelte, erre vonatkozóan azonban bizonyíték nem állt rendelkezésre.

[6] A fenti tényállások alapján az elsőfokú adóhatóság 2009. törtévre, 2010. és 2011. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a felperes javára 1 380 467 000 Ft, terhére 10 959 293 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 10 587 371 000 Ft minősült adóhiánynak. Kötelezte a felperest társasági adóban 357 577 000 Ft, általános forgalmi adóban 10 293 457 000 Ft, innovációs járulékban 299 594 000 Ft, kulturális járulékban 8 665 000 Ft adókülönbözet megfizetésére, az adóhiány után 7 940 528 000 Ft adóbírságot szabott ki és 2 985 252 000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.

[7] A felperes fellebbezése folytán eljárt alperes a 2014. február 25. napján kelt 2511393477 számú határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével és részbeni megváltoztatásával helybenhagyta.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[8] A felperes keresetében az alperesi határozat - elsőfokú határozatra is kiterjedő - hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését indítványozta. Nézete szerint az alperes megsértette a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (továbbiakban: NAV tv.) 69. § (1) bekezdésében foglaltakat, mivel a gyűjtött adatokat kizárólag bűnüldözési célra lehet felhasználni. Utalt az Alkotmánybíróság 2/2007. (I. 24.) számú határozatára, mely kimondta, hogy a közteherviselés biztosítása érdekében nem megengedett titkos eszközök alkalmazása. Miután az adózó iratbetekintési joga a büntetőeljárásban lefolytatandó iratok ismertetésig teljeskörűen nem biztosított, addig az adóigazgatási eljárásban az ilyen adatok bizonyítékként történő felhasználása sem megengedett. Hivatkozott arra, hogy a határozatokból nem tűnik ki, hogy a bizonyítékok felvételének jogszerűségét alátámasztó okiratokat az adóhatóságok beszerezték-e vagy ezzel kapcsolatban a büntetőügyben eljáró hatóságokat nyilatkoztatták-e.

[9] Tagadta, hogy a know-how licencbe adásával rendeltetésellenes joggyakorlást követett volna be. Kifejtette, hogy a honlapok üzemeltetése Magyarországról nem volt megvalósítható, mivel azok a független piaci szereplők, akinek közreműködése elengedhetetlen ahhoz, hogy a honlapok felhasználói bankkártyával tudjanak fizetni a szolgáltatásokért sem a felperessel, sem más magyar személlyel nem szerződtek volna.

[10] Megítélése szerint az alperes nem tudta bizonyítani a rendeltetésellenes joggyakorlást, ezáltal az Art. 108. § (3) bekezdése szerinti becslés alkalmazásának feltételei nem álltak fenn. Az Art. 108. § (2) bekezdését azzal is megsértette az alperes, hogy nem vette figyelembe, hogy az L. közvetlen használói között nemcsak természetes személyek, hanem az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa. tv.) szerinti más adóalanyok is voltak, akik esetében az adófizetés helyét meghatározó teljesítési hely szabályok eltérőek. A részükre nyújtott szolgáltatások esetében az Áfa. tv. 37. § (1) bekezdése értelmében a magyar áfafizetési kötelezettség fel sem merülhet.

[11] Nem értett egyet az alperesnek a transzferárszabályok alkalmazási hiányával kapcsolatos érvelésével sem. Jogszabályellenes az a megállapítás, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése egy összegben történő adózás előtti eredmény csökkentési lehetőséget biztosít, ugyanis erre vonatkozóan a Tao.tv. nem tartalmaz kifejezett rendelkezést. Álláspontja szerint az a tény, hogy a felperes a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja alapján csökkentheti az adózás előtti eredményét, nem jelenti azt, hogy ne lenne emellett transzferár-kiigazítás címén jogosult az adózás előtti eredménye csökkentésére is. A Tao.tv. 18. §-a továbbá nem követeli meg annak bizonyítását sem, hogy a tranzakciókban részt vevő másik fél növelje adóalapját az alkalmazott ellenérték és szokásos piaci ár ellenértékével.

[12] Ezen túlmenően az alperes által kifejtett általános forgalmiadó-megállapítások ellentétesek a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-ai 2006/112/EK Tanácsi irányelvben (továbbiakban: HÉA irányelv) és az Áfa. tv.-ben foglaltakkal is. Az alperes elmulasztotta annak vizsgálatát, hogy a szerződési kikötések tényleg nem tükrözik-e vissza a valós gazdasági tartalmat és nem vette figyelembe a portugál adóhatóságnak az L.-nél végzett adóellenőrzései során tett megállapításait, melyből egyenesen következik az, hogy a szóban forgó ügyletek portugál áfaterületi hatály alá tartozása egyértelműen megállapítást nyert. Sérelmezte az értékvesztés elszámolásával kapcsolatos alperesi álláspontot is, szerinte az az Sztv. 46. § (4) és 54. § (1) bekezdésébe ütközik.

[13] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak fenntartása mellett. A büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékok felhasználásával kapcsolatban arra utalt, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely ezt tiltaná. A NAV Bűnügyi Igazgatósága által lementett e-mailek nem tartoztak a bírói engedélyhez kötött titkos úton beszerzett bizonyítékok közé, míg a lehallgatási jegyzőkönyvek tekintetében megkapott NAV Bűnügyi Igazgatóság engedélye egyben azt is jelenti, hogy a bizonyítékok felvétele jogszerűen történt. Álláspontja szerint nincs jogszabályi akadálya annak, hogy amennyiben a titkos információgyűjtés, illetve titkos adatszerzés eredménye felhasználásra került a büntetőeljárásban, úgy az adóhatóság a törvényben meghatározott feladata ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerhesse és a tényállás tisztázásához felhasználhassa a büntetőügy iratait. Az átadott bizonyítékok teljeskörűen csatolásra kerültek a jegyzőkönyv mellékleteihez, azokat a felperes megismerhette.

[14] A felperes által indítványozott előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének az elsőfokú bíróság helyt adott, az Európai Unió Bírósága C-419/14 számú ítéletével (továbbiakban: EUB döntés) az alábbiakat mondta ki:

1. Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy annak értékelése szempontjából, hogy az alapügybelihez hasonló körülmények között valamely licenciaszerződés, amelynek tárgya egy olyan internetes oldal működtetését lehetővé tevő know-how bérbeadása, amelynek segítségével interaktív audiovizuális szolgáltatásokat nyújtottak, amely szerződést egy olyan társasággal kötötték, amely az e licencet bérbe adó társaság székhelye szerinti tagállamétól eltérő, valamely másik tagállam területén telepedett le, joggal való visszaélésből eredt-e, amely annak kihasználására irányult, hogy e másik tagállamban az e szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottérték-adó mértéke alacsonyabb volt, az a körülmény, hogy az utóbbi társaság vezető tisztségviselője és egyedüli tagja e know-how megalkotója, hogy ugyanezen személy befolyást vagy irányítást gyakorolt az említett know-how fejlesztésére és hasznosítására, valamint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra, hogy az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték, mint ahogy azok az okok, amelyek arra késztethették a licencbe adó társaságot, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t az e másik tagállamban letelepedett társaságnak, ahelyett hogy azt maga hasznosította volna, önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek.

A kérdést előterjesztő bíróság feladata az alapügy összes körülményének vizsgálata annak megállapítása érdekében, hogy e szerződés, amennyiben leplezte azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgáltatást ténylegesen nem a licencbe vevő társaság, hanem valójában a licencbeadó társaság nyújtotta, teljesen mesterséges megállapodásnak minősül-e, különösen annak tisztázásával, hogy a licencbe vevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára történő áthelyezése nem minősült-e valós letelepedésnek, hogy e társaság az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá hogy az említett társaság e gazdasági tevékenységet nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e.

2. Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy valamely olyan visszaélésszerű gyakorlat megállapítása esetén, amelynek eredményeképpen valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét attól eltérő másik tagállamban határozták meg, mint amelyben ezen visszaélésszerű gyakorlat hiányában meghatározták volna, az a körülmény, hogy a hozzáadottérték-adót e másik tagállamban e tagállam jogszabályainak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy ezen adó utólagos megállapítására az e szolgáltatás tényleges nyújtásának helye szerinti tagállamban kerüljön sor.

3. A hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7-i 904/2010/EU tanácsi rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizsgálja a hozzáadottértékadó-kötelezettség keletkezését, amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoznak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni ezen más tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a hozzáadottérték-adó első tagállamban való felszámíthatóságának megállapításához.

4. Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésének, az EUMSZ 325. cikknek és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikkének, 250. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének alkalmazásában azzal nem ellentétes, ha az adóhatóság egy párhuzamosan folyó és még le nem zárt büntetőeljárás keretében a héa területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítása érdekében az adóalannyal szemben folytatott titkos adatgyűjtés során, például távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatásával és elektronikus levelek lefoglalásával beszerzett bizonyítékokat használhat fel, feltéve hogy e bizonyítékoknak az említett büntetőeljárás keretében való beszerzése és azoknak a közigazgatási eljárás keretében való felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.

Az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikke, 47. cikke és 52. cikkének (1) bekezdése alapján az ilyen bizonyítékokon alapuló, a hozzáadottérték-adó utólagos megállapítására irányuló határozat jogszerűségét vizsgáló nemzeti bíróság feladata, hogy megvizsgálja egyrészt, hogy a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és az elektronikus levelek lefoglalása olyan nyomozati eszköz volt-e, amelyet törvény írt elő, és amely szükséges volt a büntetőeljárás keretében, másrészt pedig az ilyen eszközökkel beszerzett bizonyítékoknak az említett hatóság általi felhasználását szintén törvény írta-e elő, és az szükséges volt-e. Ezenkívül e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása általános elvének megfelelően az adóalanynak a közigazgatási eljárás keretében lehetősége volt-e arra, hogy e bizonyítékokhoz hozzáférjen, és azokkal kapcsolatban meghallgassák. Amennyiben e bíróság azt állapítja meg, hogy ezen adóalany számára nem biztosították e lehetőséget, vagy hogy e bizonyítékokat az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikkének megsértésével szerezték be a büntetőeljárás keretében vagy használták fel a közigazgatási eljárásban, az említett nemzeti bíróságnak ki kell zárnia e bizonyítékokat, és amennyiben ebből következően az említett határozat megalapozatlanná válik, azt hatályon kívül kell helyeznie. Ugyancsak ki kell zárni e bizonyítékokat, ha e bíróság nem jogosult annak ellenőrzésére, hogy e bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott vizsgálat alapján legalább nem győződhet meg arról, hogy azokat e joggal összhangban szerezték be.

Az elsőfokú ítélet

[15] A bíróság a felperes keresetét túlnyomó részben alaposnak találta.

[16] A bíróság a bizonyítékok beszerzése és felhasználása kapcsán az Európai Unió Bírósága döntésében foglalt iránymutatás alapján arra a következtetésre jutott, hogy az EUB döntésben szereplő szükséges hármas konjunktív feltétel valamennyi tagját nem tudja megvizsgálni. Egyrészt a közigazgatási határozat elbírálását végző bíróság a nemzeti jog szerint hatáskör hiányában nem bír felhatalmazással arra, másrészt a kérdés megítéléséhez szükséges valamennyi kompetenciával nem rendelkezik, harmadrészt annak objektív feltételei és eszközei sem adottak ahhoz, hogy a kérdéses bizonyítékok megszerzésének és büntetőeljárásban való felhasználhatósága büntetőjogi szempontú jogszerűségi vizsgálatát kimerítően, hatékonyan és teljes körű jogvédelmet biztosítva a Charta által megkívánt módon biztosítva elvégezze.

[17] Hangsúlyozta, hogy a rendelkezésre álló iratok alapján a feltételül szabott bíróság előtti kontradiktórius eljárás még nem indult el, az eljárás nyomozati szakaszban tart és ismeretlen tettes ellen van folyamatban. Miután a büntetőeljárásban jogerős ítélet nem született - amelyből a közigazgatási bíróság meggyőződhetett volna arról, hogy a bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték be - a bíróság a hatékony jogorvoslat elve érvényesülése érdekében arra köteles, hogy az előzetes döntés utolsó szakaszának megfelelő jogkövetkezményét alkalmazza, azaz e bizonyítékokat a felhasználható bizonyítékok köréből kizárja. Ellenkező esetben döntése az előzetes döntésben kimunkált okokból az uniós alapjogok megsértését eredményezné. Nézete szerint a kifogásolt bizonyítékok adóhatóság általi felhasználását a NAV tv. nem biztosítja, ugyanis a felhasználás egy, a megismeréstől különböző, annak megfeleltethető, azzal nem helyettesíthető cselekmény, ekként az említett bizonyítékok felhasználása módját, feltételeit, korlátait és szükséges garanciáit az adóigazgatási eljárásban a nemzeti joganyag nem fektette le. E feltétel hiánya már önmagában, a fentebb tett megállapítástól függetlenül is azt eredményezi, hogy a beavatkozás által okozott alapjogi sérelem nem minősülhet olyannak, amelyet a megkívánt törvényi előírás - az uniós joggal összhangban - lehetővé tesz. Ilyen felhatalmazó szabályozás hiányában a szükségesség-arányosság kérdésének vizsgálata pedig nem lehetséges. Mindazonáltal rögzítette, hogy amennyiben a szükséges felhatalmazás az adóhatóság rendelkezésre állt volna, akkor sem lehetett volna annak igénybevételére szükség mindaddig, amíg az egyszerű jogsérelmet nem okozó bizonyítási eszközök útján az adóztatás szempontjából releváns tények bizonyítékainak összegyűjtése meg nem történt.

[18] Nézete szerint az Emberjogi Egyezmény, az Európai Unió Alapjogi Chartája, az Alaptörvény, a büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény (továbbiakban: Be.) titkos adatszerzési és titkos információszerzés módjára, megismerésére és felhasználására vonatkozó szigorú rendelkezései, valamint az Art., a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.), a NAV tv. és az adatvédelmi törvény idekapcsolódó szabályai is mind azt támasztják alá, hogy téves az az alperesi jogértelmezés, hogy tiltó jogszabályi feltétel hiányában, a szabad bizonyítás elve folytán a szóban forgó bizonyítékok jogszerű felhasználására jogszerű lehetősége lenne.

[19] Hangsúlyozta, hogy a szabad bizonyítás és szabad bírói mérlegelés elve nem jelent maradéktalan szabadságot.

[20] Azt is kiemelte, hogy a felek által vitatott adóeljárási és büntetőeljárási szabályok mindössze a megismerés lehetőségének fázisáig adják meg a felhatalmazást, azaz a büntetőeljárás keretében szerzett, keletkezett adatok, bizonyítékok átadását, megismerését teszik lehetővé. A felhasználás jogát és amellett annak mikéntjét, pontos menetét, időhatárait, más korlátait és annak garanciáit a jogalkotó semmilyen módon nem rögzítette normába és nem bontotta ki részletszabályok szintjén.

[21] Meglátása szerint ez kiterjed a bírói engedélyhez nem kötött bizonyíték beszerzésre is, tehát az adóhatóság megkeresésére a nyomozó hatóság azokat jogszerűen átadhatja, azokat az adóhatóság a törvényben meghatározott feladatai ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerheti, a tényállás tisztázásához fel is használhatja, de ez a felhasználás "csak a megismerésből fakadó jogszerű előny felhasználása lehet, azaz ez az ismeret arra szolgál, hogy az általa lefolytatandó bizonyítási eljárás a feltárandó tények irányát kijelölje", de közvetlen bizonyítékként szabadon nem felhasználhatók. A szükséges jogi garanciák ugyanis nem enyészhetnek el pusztán azon mozzanat által, hogy a két szerv azokat egymás között átadja, illetve átveszi.

[22] A bíróság szerint a felperes helytállóan hivatkozott arra is, hogy ezen adatok bizonyítékként történő felhasználása sérti a fegyveregyenlőség és a tisztességes eljárás elvét is, és az Alkotmánybíróság 2/2007. (I. 24.) számú határozatában foglaltakat is.

[23] A bíróság az első két kérdés vizsgálata során egymástól függetlenül is arra a megállapításra jutott, hogy a bizonyítékok felhasználása nem lehetett jogszerű, ezért ezzel ellentétes eredményre a harmadik kérdéskör - miszerint lehetősége volt-e a felperesnek, hogy a bizonyítékokhoz hozzáférjen a közigazgatási eljárás során, azokkal kapcsolatosan meghallgassák - vizsgálata eredményre nem vezethetett, a vizsgálat lényege elenyészett. Mindezekre figyelemmel a bizonyítékok kirekesztésének kötelezettségét nem az alperes részére írta elő, hanem azokat a bíróság maga zárta ki a bizonyítékok köréből, melynek következtében azokra döntést alapozni az eljárásban nem lehet.

[24] A rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben a releváns jogszabályhelyek felhívását követően az EUB korábbi döntéseire hivatkozva kifejtette, hazai gyakorlatban a Kúria által kimunkált álláspont is azt tükrözi, hogy önmagában a vagyoni előny megszerzésére törekvés nem ütközik a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe, vagyis nem jogszabálysértő, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül. Az alacsonyabb adókulcs kihasználása nem teszi jogszabálysértővé a felperes eljárását, ezért a bíróság nem bocsátkozott annak vizsgálatába, hogy ténylegesen milyen mértékű volt az adóelőny, amelyet az alacsonyabb portugál adómérték választása jelentett.

[25] Azt vizsgálta, hogy az EUB jogi értelmezése alapján fennállnak-e olyan objektív körülmények, amelyek igazolják, hogy a tárgyi ügylet elsődleges célja a jogszabályi rendelkezésekkel nem összeegyeztethető célú vagyoni előny megszerzése volt. Ehhez nézete szerint annak bizonyítására volt szükség, hogy a know-how szolgáltatást, az internetes oldal működtetését ténylegesen nem az L. végezte Portugáliában, hanem azt valójában a felperes biztosította Magyarországon, így a felek közötti megállapodás teljesen mesterségesnek minősült. A bíróság megítélése szerint az alperes tévesen helyezte a hangsúlyt kizárólag a felperes tulajdonosának közreműködési, irányítói tevékenységére, továbbá arra, hogy az L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába, és legfeljebb maga is alvállalkozó volt.

[26] Az alperesnek az L. fiktív szerepét, mégpedig objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozott fiktív szerepét kellett volna bizonyítania ennek megállapításához. Meglátása szerint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó megállapításnak olyan objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülményeken kell nyugodnia, mint az L. üzlethelyiségek, személyzet, berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenléte. Vizsgálatra szorul továbbá, hogy az L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[27] Megítélése szerint az alperes által megállapított körülmények önmagukban nem voltak elegendők annak alátámasztására, hogy a licencszerződés joggal való visszaélésből eredt, azaz kizárólag annak kihasználására irányult, hogy a felperes egy másik tagállamban adóelőnyt érjen el. Mindenképpen vizsgálandó kérdés az L.-nek a know-how hasznosításában betöltött szerepe, amely nemcsak a fizikai jelenlét, hanem további objektív körülményként a tekintetben is, hogy az L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[28] Szükséges annak elemzése is, hogy a jogügylethez kapcsolódó adóelőny mellett más gazdasági indok is felmerült-e a szerződés megkötésére.

[29] A bíróság nézőpontja szerint - osztva az alperes ezen álláspontját - a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítása esetén az a körülmény, hogy az áfát egy másik tagállamban a nemzeti jogszabályoknak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy az adó utólagos megállapítására a szolgáltatásnyújtás tényleges helye szerinti tagállamban sor kerüljön. Annak sincs akadálya, hogy a felek között létrejött szerződést az adóhatóság átminősítse és olyan helyzetet hozzon létre, amely a jogellenes gyakorlatot megtestesítő ügylet hiányában fennállt volna.

[30] A D. Kft.-ben fennálló részesedés, értékvesztés elszámolása kapcsán a felperesi keresetet nem találta alaposnak, mert az értékvesztés elszámolása sérti az Sztv. 46. § (4) és 54. § (4) bekezdésében foglaltakat. Osztotta azt az alperesi érvelést, hogy sem a tartósság, sem a jelentős kritérium nem állt fenn, továbbá azzal, hogy a felperes tőketartalék címén éveken keresztül átcsoportosította pénzeszközeit a veszteséges kapcsolt vállalkozásba, majd az általa előidézett értékvesztés könyvelésével elkerülte az adófizetési kötelezettségét, rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg. A bíróság megítélése szerint az alperes határozata az üzletrész értéke szempontjából releváns mérlegértékeket részletesen bemutatta, kimunkálta, hogy mely gazdasági események vezettek a veszteséghez, a releváns adatokat az összevetést lehetővé tévő táblázatba rendezte, majd azokat összevetette az időszak hasonló tárgyú, más eredményre vezető ügyletével is, ezen túl kapcsolódó vizsgálatot is lefolytatott.

[31] Nem találta helytállónak azt a felperesi hivatkozást, hogy az ún. múltbéli történések irrelevánsak lennének, mert abban az esetben, ha az értékvesztés mesterségesen előidézett, akkor annak elszámolása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe is ütközik, így az elszámolás megtagadható, adójogi következménye jogszerűen levonható. A revízió által feltárt értékesítési események és az azok miatt előálló veszteség ténye, továbbá az a tény, hogy az értékesítésre kerülő eszközök könyv szerinti értéke és azok értékesítéséből származó bevétele között a különbözet többszörös nagyságú, valamint az a tény, hogy lényegében e körben csak a bizonyítás hiányosságára alapozott a felperes, a határozat ténymegállapításait nem döntötte meg, a hatályon kívül helyezésre irányuló kérelemnek a bíróság nem adhatott helyt.

[32] Egyetértett azzal az alperesi állásponttal is, hogy a transzferárazás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén van helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, ellenérték nélküli ügyletekre alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Adójogi normákban az ingyenesség jelölésére konzekvensen használatos kifejezés az ellenérték nélküli, másrészt az Áfa. tv.-nek az ellenérték fogalmára adott meghatározása szerint a fogalom lényegi eleme a vagyoni előny megléte. Bár e fogalom az Áfa. tv. vonatkozásában alkalmazandó, az az ellenérték általános polgári jogi értelmével és köznapi jelentésével is egyező. Külön meghatározást az ellenértékre maga a Tao.tv. nem ad, így a fentiek irányadónak tekinthetők. A "0" számtani érték nem jelenthet vagyoni előnyt, az ingyenes ügyletek a vizsgált szakasznak nem megfeleltethetőek. Az ingyenességet a Tao.tv. hivatkozott más szakaszai rendezik, 2009. évben irányadó a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja, amely alapján a know-how teljes értéke levonásra is kerülhetett, ezen oknál fogva együttesen nem alkalmazhatók. Az, hogy az ingyenes ügyletekre a nyilvántartási kötelezettség az Art. 1. § (8) bekezdése és a 22/2009. (X. 16.) PM rendelet alapján fennállt, még nem jelenti azt, hogy a kiigazítás jogalapja is fennáll.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[33] A jogerős ítélet ellen a felperes és az alperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.

[34] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet indokolásának a tényleges teljesítési hely megállapítása során értékelhető körülményekről szóló ítéleti részét, a know-how térítés nélküli átvételével kapcsolatos transzferár-kiigazítás alkalmazhatóságát elutasító ítéleti rendelkezést, valamint a D. Kft.-ben fennálló részesedéssel kapcsolatos értékvesztés elszámolását elutasító rész tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és új, a keresetének helyt adó ítélet meghozatalát. Amennyiben erre a Kúria nem lát lehetőséget, úgy a jogerős ítélet ezen részei hatályon kívül helyezését és az eljárt elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítását indítványozta.

[35] Nézete szerint az általános forgalmi adóra vonatkozó ítéleti indokolás azért jogszabálysértő, mert nem áll összhangban az EUB döntésében foglaltakkal. Ezzel viszont a jogerős ítélet sérti az Alaptörvény Q) cikkének (2) bekezdését, az Európai Unióról szóló szerződés 4. cikkének (3) bekezdését, az Alaptörvény E) cikkéből fakadó hatáskörmegosztást, valamint az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés 267. cikkében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy az EUB döntése kimondta, hogy a joggal való visszaélés vizsgálata során nem döntő jelentőségű az, hogy a felperes ügyvezetője és tagja befolyást gyakorolt a perbeli know-how fejlesztésére és hasznosítására, az, hogy a honlapokon nyújtott szolgáltatásokhoz szükséges technikai eszközök, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték vagy azok az okok, amelyek arra késztethették a felperest, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t ahelyett, hogy azt maga hasznosította volna. E tekintetben az ítélet indokolása az EUB ítéletével nem egyeztethető össze.

[36] Az ítélet indokolása nemcsak az EUB döntésével ellentétes, hanem egyéb részeinek is ellentmond. Így az L. fiktív szerepének objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozása, valamint az L. üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak szerepe, mint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó információt kiemelkedő jelentőségűnek tekinti maga az ítélet is, és azt is kimondja, hogy éppen az L. általi "tényleges tevékenység végzését támaszthatja alá az a megállapítás is, hogy az L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába". Az ítélet ezen kijelentése az alperesi megállapítás egyik alapjának helytállóságát kérdőjelezi meg. Az ítéleti indokolás fent vitatott két szövegrésze a jelenlegi formájában az elrendelt, megismételt adóigazgatási eljárásban olyan értelmezésre vezethet, miszerint az adóhatóság ezen szövegrészekben hivatkozott körülményeket az új eljárásban a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztásának igazolására felhasználhatja.

[37] A transzferárazással kapcsolatban vitatta azt az ítéleti megállapítást, hogy a transzferár-kiigazítás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén lenne helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, az ellenérték nélküli ügyletekre, így a perbeli know-how ingyenes megszerzésére ezen alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése ezt a megállapítást nem támasztja alá, sőt a kijelentés ellentétes a transzferárszabályok bevezetésének deklarált jogalkotói céljával, és az OECD transzferár- irányelvekkel, illetve a 2013/19. adózási kérdésben megfogalmazott adóhatósági jogértelmezéssel. Megítélése szerint a Tao.tv. szerinti transzferárszabályok megfogalmazása éppen azt erősíti, hogy azok az ingyenes ügyletekre is vonatkoznak.

[38] Nem értett egyet azzal a logikával sem, hogy az Áfa. tv. ellenérték fogalmából kellene kiindulni, hiszen az Áfa. tv. nem tekinthető a Tao.tv. háttér jogszabályának, így az abban foglalt fogalommeghatározások sem lehetnek irányadók.

[39] Meglátása szerint a részesedés értékvesztése kapcsán is jogszabálysértő döntést hozott a bíróság. A döntése sérti az Sztv. 4. § (2) bekezdését, 15. § (3) bekezdését és (8) bekezdését, 46. § (4) bekezdését, 54. § (1) bekezdését, valamint az Art. 97. § (4), (6) bekezdését. Ugyanis annak érdekében, hogy az éves beszámoló objektív alapot szolgáltasson a piaci szereplők döntéseihez, a számviteli törvény kógens előírásai szerint annak megbízható és valós összképet kell adnia, többek között a gazdálkodó vagyonáról és annak összetételéről.

[40] Elfogadhatatlan, hogy a bíróság az értékvesztés elszámolását amiatt tagadja meg, mert azt vélelmezi, hogy annak bekövetkezésére a D. Kft. és a felperes rendeltetésellenes joggyakorlása által állt be. Ezzel az állásponttal szemben a felperesnek 2011-ben a megbízható és valós összképet biztosító beszámoló összeállításakor kötelező jelleggel azt kellett megvizsgálnia, hogy van-e különbség a meglévő részesedés piaci értéke és a nyilvántartásaiban kimutatott könyv szerinti érték között, illetve ha igen, ez a különbség tartósnak és jelentősnek minősül-e. Mivel e feltételek teljesüléséhez nem fért kétség és ezt a bíróság, az adóhatóság sem vitatta, így az értékvesztés elszámolásának kötelezettsége beállt.

[41] Nézete szerint az Art. 2. § (1) bekezdése alapján csak és kizárólag akkor lenne helye a beavatkozásnak az elszámolandó értékvesztés adókövetkezményeibe, ha bizonyított, hogy a tranzakciókban részt vevő felek adóelőnyre tettek szert és a tranzakciókhoz más üzleti indok nem kapcsolódott vagy arányaiban eltörpül az elért adóelőny mellett. Ilyen bizonyítást azonban az adóhatóság nem folytatott le, és a bíróság ahelyett, hogy megállapította volna az eljárási szabályok súlyos sérelmét, ezen nem bizonyított felvetések vélelmezésével tagadta meg az értékvesztés elszámolását, és még érdemben sem reagált az adóelőny hiányára vonatkozó adózói érvre. Nem vizsgálta a tárgyi eszközök piaci értékét, nem kért fel független szakértőt az értékelésre és az adatbázisok alapján sem vizsgálta a piaci trendeket. A bizonyítás hiányosságainak megállapítása helyett a bíróság nem bizonyított feltételezésből indult ki, hogy a piaci ár megegyezik az eszközök D. Kft.-nél kimutatott könyv szerinti értékével, valamint X. Y. személyéhez köthető vásárlók csakis piaci ár alatt vásárolhattak a személyi összefonódás okán. Ez súlyosan sérti az Art. 97. § (6) bekezdésében foglaltakat.

[42] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a Pp. 339. § (1) bekezdésére, 221. § (1) bekezdésére, 206. § (1) bekezdésére és 324. § (1) bekezdésére alapozva állította, hogy a jogerős ítélet a NAV Bűnügyi Igazgatósága által átadott, az adóigazgatási eljárással párhuzamosan folytatott büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő felhasználása körében téves és jogszabálysértő. Nézete szerint jogosult a büntetőeljárásból származó bizonyítékok beszerzésének, jogszerűségének vizsgálatára a közigazgatási bíróság, és az az állítás sem fedi a valóságot, hogy kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában nem jogszerű a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő közvetlen felhasználása. A fentiekre alapozott kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének teljes körű elutasítását indítványozta.

[43] Hangsúlyozta, hogy a bíróságnak nem a bűnösség kérdésében kellett döntenie, hanem adójogi szempontból értékelnie a bizonyítékokat. Ehhez annak megállapítására volt szükség, hogy a titkos információgyűjtés lefolytatása és az e-mailek lefoglalása a Be. szabályai szerint jogszerű volt-e vagy sem.

[44] Hangsúlyozta, hogy a perben becsatolta az e-mailek lefoglalásával kapcsolatos nyomozó hatósági házkutatás, lefoglalás elrendeléséről hozott határozatokat, a felvett jegyzőkönyveket, míg a titkos információgyűjtéssel kapcsolatban a PKKB végzéseit. Ezekkel az alperes bizonyította, hogy az adóigazgatási eljárásban felhasznált büntetőeljárásból átvett bizonyítékok beszerzése jogszerű volt és ezt a bíróság is jogosult megállapítani.

[45] Az alperes felülvizsgálati kérelmére előterjesztett felperesi felülvizsgálati ellenkérelemben cáfolta a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok felhasználhatóságával kapcsolatos alperesi álláspontot az EUB döntésére alapozva. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy az L.-lel létrejött szerződés nem mesterséges, hanem valóságos ügyletet takart.

[46] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelemében tévesnek tartotta azt a felperesi felülvizsgálati hivatkozást, hogy az ítélet indokolása - teljesítési hely során értékelhető körülmények tekintetében - ellentétes lenne az EUB döntésével. Nem értett egyet azzal a felperesi állásponttal, hogy a know-how kapcsolt vállalkozástól történt ingyenes átvétele kapcsán a Tao.tv. 18. § (1) bekezdés a) pontja alapján a társasági adó alapja csökkentésének helye lenne és az értékvesztés elszámolásával összefüggésben pedig a határozatában kimunkált jogi álláspontot tartotta fenn.

[47] A Kúria a Pp. 274. § (6) bekezdése alapján megkereste a legfőbb ügyészt a titkos információgyűjtés keretében megszerzett bizonyítékok adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban történő felhasználásával kapcsolatos szakmai véleménye előterjesztésére. Annak megérkezését követően a felek észrevételeiket előterjesztették, melyben a felülvizsgálati kérelmeikben kifejtett érveléseiket ennek ismeretében is fenntartották.

A Kúria döntése és jogi indokai

[48] A felperes felülvizsgálati kérelme nagyobbrészt, míg az alperesé kisebb részben alapos.

[49] A perbeli jogviták közül a titkos információgyűjtés és a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálatánál Kúriának is figyelembe kellett venni az ügyben keletkezett EUB döntést, ez adta meg vizsgálatának kereteit, adott estben határait is, ennek az ítéletének a tükrében kellett vizsgálni az elsőfokú bíróság megállapításai jogszerűségét.

[50] A perbeli esetben a felperes és L. szerződéses jogviszonya lehetővé tette a rendeltetésellenes joggyakorlás törvényben írt feltételeinek vizsgálatát, vagyis azt, hogy a felperes és L. szerződéses jogviszonya adókikerülést célozott-e. Az alperes az Art. 2. § (1) bekezdése alapján jogosult volt vizsgálni a felek szerződésének tényleges gazdasági tartalmát, azt, hogy a know-how tényleges hasznosítása mely gazdasági társaság által valósult meg és a felek között létrejött szerződésnek - a teljesítési hely áttelepítésével - nem kizárólag a kedvezőbb adózási környezet megteremtése volt-e a célja.

[51] Az Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, nem ad pontos elhatárolást arról, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg. A jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. A jogszabályhely kialakult értelmezése alapján az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, azt kell bizonyítania, hogy az ügylet a gazdasági észszerűség alapján nem magyarázható, a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adóelőny, adómegtakarítás.

[52] A Kúria már több irányadó döntésében foglalkozott az adójogviszonyokban megnyilvánuló rendeltetésellenes joggyakorlással, többek közt Kfv.I.35.720/2015/8. ítélet [47] pontjában: "Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetét minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár.", továbbá hogy "az adóelőny érvényesíthetősége tehát nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza" (lásd Kfv.VI.35.575/2012/8.).

[53] A Kúria rámutatott arra is, hogy a törvényi rendelkezés értelmezése során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. A visszaélésszerű magatartás megállapításához az ügylet elemzését két szempontból kell elvégezni: egyrészt az érintett ügyletek eredményét kell vizsgálni, másrészről objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. Azt is leszögezte, hogy annak nincs jelentősége, hogy az ügylet formálisan megfelel az irányelv, illetve azt átültető nemzeti jogi előírásnak. Az ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása során az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok utalhatnak.

[54] Az EUB az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott döntésének 35. és 42. pontjában foglalkozik e kérdéssel és utal a kialakult egyértelmű bírói gyakorlatra.

[55] Annak vizsgálata és bizonyítása, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján. Egyetért a Kúria azzal az alperesi nézettel, hogy az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás rendje érvényesül, vagyis bizonyíték lehet bármi, ami az adott esetben a releváns tényt bizonyítja. Másrészt azt is jelenti, hogy az adóhatóság a bizonyítékokat szabadon - egyenként és összességükben - értékeli, és ezek alapján határozza meg a tényállást. [Ket. 50. § (6) bekezdés]

[56] Ugyanakkor a szabad bizonyítás elve - mint ahogy arra az elsőfokú bíróság helyesen utalt - nem jelenti azt, hogy a más eljárásban beszerzett bizonyítékok mindenféle jogszabályi kötöttség, jogszerűségi ellenőrzés nélkül szabadon felhasználhatók. Ez különösen igaz az olyan eljárásban beszerzett bizonyítékra, ahol a beszerzés eszközei természetüknél fogva több, az Alaptörvényben rögzített alapjogot sértenek, azaz ezen titkos eszközök és módszerek alkalmazása súlyos beavatkozást jelent az egyén életébe, ezért igénybevételére csupán kivételesen, átmeneti megoldásként lehet helye. A titkos információgyűjtés és titkos adatszerzés alkalmazási jellegét a Be. 202. § (6) bekezdése is hangsúlyozza, mikor kimondja: Titkos adatszerzésnek a 201. §-ban és az (1)-(5) bekezdésben meghatározott esetekben is csak akkor van helye, ha megalapozottan feltehető, hogy más módon a bizonyíték beszerzése kilátástalan, vagy aránytalanul nagy nehézséggel járna, és a titkos adatszerzéssel a bizonyíték beszerzése valószínűsíthető.

[57] A perbeli esetben részben titkos információgyűjtés során, részben a nyomozati eljárás során alkalmazott kényszerintézkedések elrendelésével kerültek beszerzésre azok a bizonyítékok amelyre az adóhatóság a tényállását alapította. Mindezekre figyelemmel azt, hogy a begyűjtött bizonyítékok az adóhatósági eljárásban felhasználhatók-e, az eltérő szabályozás okán eltérően kellett kezelni és megítélni. Ezt az elsőfokú bíróság is helyesen ismerte fel, ugyanakkor végső következtetéseit a Kúria nem mindenben osztja, mert az elsőfokú bíróság nem tulajdonított jelentőséget az eltérő szabályozásból eredő különbségnek.

[58] A titkos információgyűjtésre vonatkozó elsőfokú bírósági állásponttal a Kúria teljes mértékben egyetért, állásfoglalása maradéktalanul megfelel az EUB döntésében kifejtetteknek is. Az EUB döntésből is kiviláglik, hogy a bizonyítékok megítélése szempontjából fontos jelentősége van a titkos információgyűjtés során begyűjtött bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatának, annak, hogy azok ilyen irányú vizsgálatát mely bíróság milyen eljárási rezsim alatt végezheti el, annak vizsgálatára a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság jogszabályi felhatalmazással bír-e. Ezekre a kérdésekre helyes válaszokat adott az elsőfokú bíróság. A titkos információgyűjtés kizárja a hatékony jogorvoslat lehetőségét, a bizonyítékok beszerzése jogszerűségének ellenőrzésére csak a büntetőeljárás keretein belül kerülhet sor. A nyomozó bíró döntése "csupán" a titkos információgyűjtés eredményének a büntetőeljárásban bizonyítékként történő felhasználásának lehetőségéről dönt, ez az ún. "nyílttá tételi eljárás" azonban még nem elegendő ahhoz, hogy azok az adóhatósági eljárásban szabadon felhasználhatóvá váljanak. Ugyanis a Be. 78. § (4) bekezdése a bizonyítás törvényességének felülvizsgálatát a büntetőbíróságra bízza és általános elvként fogalmazza meg, hogy nem értékelhető bizonyítékként az olyan bizonyítási eszközből származó tény, amelyet a bíróság, az ügyész vagy a nyomozó hatóság bűncselekmény útján, más tiltott módon vagy a résztvevők eljárási jogainak lényeges korlátozásával szerzett meg. Ez a rendelkezés a bizonyításban elkövetett törvénysértés eljárási szankcióját jelenti. A bíróságnak emiatt az érdemi döntés meghozatala során a bizonyítékok értékelése kapcsán különös gonddal kell vizsgálnia a bizonyíték beszerzésének körülményeit is, azaz a felhasznált bizonyítékok jogszerűségéről végső soron ő dönt. Mindebből az is következik, hogy a titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatát törvényi felhatalmazás alapján csak a büntetőbíróság végezheti, ilyen jogosultsága a közigazgatási ügyekben eljáró bíróságoknak nincs. Így helytálló az az elsőfokú bírósági álláspont, hogy mindaddig míg a büntetőbíróság kontradiktórius eljárásában ezen bizonyítékok beszerzésének jogszerűségi felülvizsgálatát nem végzi el, addig ezek felhasználására nincs jogi lehetőség, a NAV tv. 76. § (2) bekezdés g) pontja és a Be. 71/B. § (1) bekezdése alapján. Az Art. és a Ket. szabályai alapján nem lehet elvégezni a jogszerűségi és az EUB által előírt szükségességi-arányossági teszt vizsgálatát, ilyet a Pp. sem biztosít a közigazgatási bíróság számára.

[59] Nem osztja a Kúria az alperesnek azzal kapcsolatos álláspontját, hogy ez a jogszerűségi vizsgálat a nyomozási bíró által a "nyílttá tételi eljárás" alatt megtörténik, mert ez csak annak a lehetőségét teremti meg, hogy az addig titkosan kezelt bizonyítékok felhasználásra kerülhessenek a büntetőeljárásban, annak részét képezzék. A végső, mindenki számára irányadó döntés az érdemi határozatot hozó bíróságtól származhat. Ezen túlmenően mint ahogy arra a felperes helyesen utalt, ez az eljárás nem kontradiktórius, nem elégíti ki az EUB döntésében foglaltakat.

[60] A törvényi szóhasználat jelentőségét is helyesen ismerte fel az elsőfokú bíróság. Osztja azt a nézőpontot a Kúria, hogy az előbbi két jogszabályhely által biztosított adatszolgáltatás kérése, illetve iratokba történő betekintés és a bizonyítékok felhasználása közé egyenlőségjelet tenni nem lehet, bizonyítékkénti felhasználásra csak a törvényben biztosított garanciák betartása mellett lehetséges.

[61] Más a bírói engedélyhez nem kötött, nem titkos információgyűjtés keretében begyűjtött bizonyítékok megítélése. A jogalkotó a Be.-ben szabályozza ezen bizonyítékok beszerzésének módját, részletes eligazítást ad, hogyan kell az egyes bizonyítási eszközöket felkutatni, biztosítani és meghatározza az igénybe vehető jogorvoslat módját is. Lényeges különbség, hogy az érintett jelenlétében kell lefolytatni, így a kényszerintézkedés alapján eljárás részévé válik, ellenőrizheti annak lefolytatásának törvényességét, illetőleg ha a házkutatáson az érintett, illetőleg a védője, képviselője vagy megbízott hozzátartozója nincs jelen, az érintett érdekeinek védelmére olyan személyt kell kirendelni, akiről alaposan feltehető, hogy a házkutatással érintett érdekeit megfelelően védi. Itt az EUB által megkívánt kontradiktórius eljárás lefolytatásának feltételei fennállnak, az már más kérdés, hogy ezzel a lehetőséggel a házkutatást elszenvedő fél nem élt.

[62] Az nem vitatható, hogy a közigazgatási bíróság nem foglalhat érdemben állást a Be. szabályai alapján foganatosított eljárási cselekmények jogszerűségének kérdésében. Azonban a bizonyíték beszerzésével összefüggésben jogszerűségi probléma nem merült fel, ilyet a felperes nem állított, a házkutatás lefolytatásának jogszerűségét az azt elszenvedő fél nem vitatta, így a bizonyítékok köréből kirekeszteni nem lehet. Az sem akadálya a felhasználásnak, hogy nem a felperes ellen indított nyomozási cselekmény során kerültek feltalálásra az e-mailek, hanem egy másik adóalanynál. A jelen esetben a NAV tv. és a Be. szabályai lehetőséget adnak az adatok megismerésére és azok bizonyítékként való kezelésére.

[63] Összegezve a Kúria álláspontja az, hogy a titkos információgyűjtés során megszerzett lehallgatási jegyzőkönyvek az eljárásban nem használhatók fel a fentebb kifejtett adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban hiányzó garanciális szabályok okán, míg a büntetőeljárás keretében nyomozati cselekmények során begyűjtött levelezések pedig igen, mert a Be.-ben biztosított jogorvoslati jog folytán azok felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.

[64] E tekintetben tehát az alperes felülvizsgálati kérelme részben eredményes, hiszen az új eljárásban ezeket a bizonyítékokat a tényállás megállapításakor nem kell kizárni, azok szabadon felhasználhatók.

[65] Itt tér ki a Kúria a felperesnek az alperes által felsorolt, a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztására felhozott körülmények kirekesztését célzó érvelésére. Az, hogy az EUB döntésében ezekkel a körülményekkel összefüggésben azt fejtette ki, hogy önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek, nem jelenti azt, hogy az új eljárásban az adóhatóság ezeket nem értékelheti a Ket. 50. § (6) bekezdése szerint. Olyan tartalmat nem lehet az EUB döntésnek tulajdonítani, mint amit a felperes sugall, vagyis ezen körülményeket a tényállás megállapításakor nem kell értékelni, mérlegelni, mert ez a szabad bizonyítás elvét sértené. Az már más kérdés, hogy ezeknek a körülményeknek milyen súlyt tulajdonítanak, azok bizonyító erejét a felperes által előadottak mennyiben rontják le vagy cáfolják (banki szolgáltatás hiánya, fizetési rendszer működtetése, licencdíj változása stb.). Az elsőfokú bíróság kimerítő indokát adta, hogy e körülmények figyelembevételére az új eljárásban miért kerülhet sor és az EUB döntéssel összhangban maga is rögzítette, hogy az alperes által feltárt körülmények önmagukban még nem elegendők az Art. 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításához. Hangsúlyozza a Kúria, hogy az EUB gyakorlatából következően - mint ahogy arra a Kúria utalt - rendeltetésellenes joggyakorlat megállapításához a szerződés megkötéséhez vezető, a teljesítését érintő valamennyi körülmény vizsgálata szükséges. Önmagukban egyenként még nem vezetnek a jogsértő gyakorlat megállapításához, de összességükben alkalmasak lehetnek ilyen irányú következtetések levonására. Miután az alperes csupán a szerződés megkötéséhez vezető körülményeket elemezte és a teljesítés oldaláról nem vizsgálta az L. körülményeit, ezért jogszerűen helyezkedett az elsőfokú bíróság arra, hogy további bizonyítás szükséges és ennek kereteit helytállóan határozta meg. Az a felperesi érv is cáfolható az EUB döntés rendelkező részének 1. pont második albekezdése alapján, hogy csupán a portugál adóhatóság tájékoztatása lenne mérvadó az ügy elbírálásakor. Az összes körülmény vizsgálata alapján kell a helyzetet megítélni és miután az alperesi bizonyítás hiányos volt, az elsőfokú bíróság nem volt abban a helyzetben, hogy az EUB ezen követelményének eleget tegyen. Így a Kúria nem találta alaposnak a felperesi felülvizsgálati kérelem erre vonatkozó részeit, de nem volt alapos az alperesnek ezzel kapcsolatban a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen értékelésére vonatkozó érvelése sem.

[66] Az alperesi határozat e körben történő hatályon kívül helyezését az is indokolja, hogy a most elvégzett indokolásbeli módosításokat és a szükséges bizonyítási eljárás lefolytatását követően a titkos információgyűjtés keretében beszerzett bizonyítékok kizárása mellett foglaljon állást a felek között létrejött szerződés minősítéséről. Az elsőfokú bíróság az adóhatóság helyett nem végezhette el a fennmaradó bizonyítékok értékelését, mérlegelését, mert ez sértené a felperes jogorvoslathoz való jogát.

[67] Nem értett egyet a Kúria a transzferárszabályok Tao. tv. 18. §-a értelmezésével kapcsolatban kifejtett elsőfokú bírósági állásponttal. Azt a kérdést kellett megválaszolni, hogy helyesen járt-e el az elsőfokú bíróság mikor a felek ingyenes ügyletét nem vonta be a Tao. tv. 18. §-ának alkalmazása alá, arra hivatkozva, hogy a zérus nem tekinthető vagyoni előnynek, ellenértéknek és ennek a jogszabályhelynek az alkalmazására csak akkor kerülhet sor, ha a kapcsolt vállalkozások magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének.

[68] A társasági adózás az a jogterület, amelyen még nem érvényesül komplex nemzetközi szabályozás, ugyanakkor egyes kérdésekben az államok törekszenek az egységes szabályozási elvek kialakítására. Ilyennek tekinthető "A jövedelem és vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény", amely egyrészt az OECD tagországok közötti, másrészt a tagországok és OECD-n kívüli országok közötti kétoldalú adóegyezmények alapjául szolgál. Az OECD modellegyezmény 9. cikkelye, mely a magyar előírás alapját is képezi, a következőt mondja ki:

[69] "(Amennyiben) két (kapcsolt) vállalkozás az egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataikra tekintettel olyan feltételekben állapodik meg, vagy olyan feltételeket szab, amelyek eltérnek azoktól, amelyekben független vállalkozások egymással megállapodnának, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, a feltételek miatt azonban nem ért el, ennek a vállalkozásnak a nyereségéhez hozzászámítható és következésképpen megadóztatható."

[70] A fenti szabályozás alkalmazására nem csupán akkor kerül sor, ha a felek között 0 Ft-nál nagyobb összegben megtestesülő ellenérték kerül kikötésre, hanem a szabályozás alkalmazásának akkor is létjogosultsága van, ha a felek nem független vállalkozások és megállapodásuk eltér a független piaci szereplők által alkalmazandó ártól. Ennélfogva az ingyenes ügyletek esetében is alkalmazandó. Tévedett tehát az elsőfokú bíróság, mikor a Tao. tv. alkalmazását az Áfa. tv. ellenérték fogalom oldaláról közelítette meg. Az elsőfokú bírói felfogás elfogadása esetén a transzferár­szabályok bevezetésének alapvető célja enyészne semmibe. Helytálló az a felperesi hivatkozás is, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X. 16.) PM rendelet is a felperesi álláspontot erősíti, mivel az ingyenes ügyletek közül csupán a pénzeszközátadást, -átvételt veszi ki a nyilvántartási kötelezettség alól, ez egyben azt is jelenti, hogy minden ezen felüli ingyenes tranzakció nyilvántartás alá esik. Nem indokolható a Tao. tv. 18. §-ának alkalmazási tilalma a 2009. évben hatályos Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontjával sem, mert az egy teljesen más jogalapon ad lehetőséget az adóalap csökkentésre.

[71] Az alperes határozatát e körben alapvetően az ellenérték hiányára alapozta, minden egyéb más indokai feltételesek voltak olyan értelemben, hogy ha alkalmazná is a transzferár-kiigazítás szabályát, akkor a felperesnek milyen további feltételeknek kellene megfelelnie. Az elsőfokú bíróság, miután az alperesi fő érvelést elfogadta, nem tért ki az alperes további vagylagos indokainak vizsgálatára. Azonban ezek nélkül is elbírálható volt a felperes felülvizsgálati kérelme, mivel megdőlt az alperesi határozat jogszerűségét jelentő egyik lényeges elem. Ennélfogva az új eljárásban a Tao. tv. 18. §-a alkalmazása nem tehető félre és ennek vizsgálata keretében kell választ adni arra, hogy az adott évre vonatkozó jogszabályi előírások tükrében milyen jelentősége van az eszközt átadó részéről az okirat hiányának, a másik fél részéről az adóalap-növelés hiányának, illetve az Art. 1. § (8) bekezdése alapján részletekben történő alkalmazás kizárt-e.

[72] Nem sértette meg viszont az elsőfokú bíróság a felperes által az értékvesztés elszámolása kapcsán felhívott jogszabályhelyeket. Csak megjegyzi a Kúria, hogy az Sztv. 5. §-a az államháztartás szervezetei beszámolási kötelezettségét rögzíti, további bekezdésekkel nem rendelkezik, így az e szakasz megsértésére irányuló felperesi kérelem nem volt értelmezhető. A felperes feltehető elírás folytán az Sztv. 15. § (3) és (8) bekezdéseire gondolt, a Kúria is ezt vizsgálta.

[73] Mindazok, amiket a felperes előadott, hogy az adózó köteles gazdálkodásáról és vagyonáról megbízható és valós összképet adni és ezzel összefüggésben az abban szereplő tételek értékelését az Sztv. előírásainak megfelelően elvégezni, helytállóak. De nem volt tekintettel arra, hogy a perbeli esetben ezen jogszabályi előírások megvalósulását az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is az Art. 2. § (1) bekezdésének kontextusába helyezte és ennek figyelembevételével vizsgálta az eszköz értékvesztését. Helyesen kiemelt jelentőséget tulajdonított a vállalkozások kapcsoltságának és annak, hogy a vizsgált eszközök megvásárlására milyen körülmények között került sor, és azok mindenfajta magyarázat nélkül milyen jelentős értékvesztést értek el a vásárlástól számított rövid időn belül. Ennek az értékvesztésnek a felperes észszerű magyarázatát nem adta, illetve nem mutatta be annak értékelhető indokait.

[74] Helytálló az az elsőfokú bírósági megállapítás, hogy az alperes a veszteség bekövetkezéséhez vezető releváns körülményeket határozatában feltárta és bemutatta és jogszerűen jutott a határozatában kimunkált következtetésre. A bizonyítási kötelezettség nem alperest terhelte, hanem felperest, aki a perben e kötelezettségének nem tett eleget, nem tudta igazolni az értékvesztés elszámolásának igazi indokait és az eszközökben rövid időn belül értékükben bekövetkezett változások általa hivatkozott okait. Mindezek következtében nem volt megállapítható e körben sem az alperes, sem pedig a bíróság részéről bármiféle jogszabálysértés, az eszközök értékvesztése kapcsán az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében írt tényfeltárási és bizonyítási kötelezettségének az alperes eleget tett, az elsőfokú bíróság is elfogadhatta ítélkezése alapjául.

[75] Az értékvesztés elszámolása körében előterjesztett felülvizsgálati kérelem kapcsán azt is hangsúlyozza a Kúria, hogy a felperes kérelmében nem elsősorban az elsőfokú bíróság ítéletének jogsértő jellegét állította, hanem az alperes határozatával összefüggő jogsértéseket jelölt meg [Art. 97. § (4)-(6) bekezdés sérelme]. Az alperesi hatóság által a közigazgatási eljárásban elkövetett olyan jogsértésekre hivatkozott, amelyeket az elsőfokú bíróság a peres eljárásban vizsgált, elbírált, és amelyek tekintetében a jogerős ítéletében állást foglalt. A felülvizsgálati eljárás a bírói jogalkalmazói jogsértések orvoslását biztosítja, de csak a felülvizsgálati kérelem keretei között és csak korlátozottan ad lehetőséget a bírói döntésben elbírált bizonyítékok felülmérlegelésre. A bizonyítékok mérlegelésével hozott ítélet felülmérlegelésére felülvizsgálati eljárásban fő szabály szerint nincs lehetőség, de ilyet a felperes e tényállás kapcsán nem is állított.

[76] A fentiek alapján a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a Tao. tv. 18. §-a alkalmazhatósága körében az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és e körben (96) pont szerinti új eljárás lefolytatására kötelezte, míg egyebekben - különösen az eljárásban felhasználható bizonyítékok körében - az indokolás módosításával az elsőfokú határozatot hatályában fenntartotta.

(Kúria, Kfv.I.35.594/2016.)

* * *

TELJES HATÁROZAT

Az ügy száma: Kfv.I.35.594/2016/24.szám

A tanács tagjai: Dr. Hajnal Péter a tanács elnöke, Dr. Heinemann Csilla előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva bíró

A felperes:

A felperes képviselője: Réti, Antall és Mádl Ügyvédi Iroda

Az alperes: Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatóság

Az alperes képviselője: Dr. Farkas Ervin jogtanácsos

A per tárgya: adóhatósági határozat bírósági felülvizsgálata

A felülvizsgálati kérelmet benyújtó fél: felperes 23., alperes 26. szám alatt

A felülvizsgálni kért jogerős határozat: Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.197/2016/19.

Rendelkező rész

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 11.K.30.197/2016/19. számú jogerős ítéletét a transzferár kérdése körében tett rendelkezés vonatkozásában hatályon kívül helyezi, az alperes 2511393477. számú egybefoglalt döntés II. határozatát - az elsőfokú határozatra is kiterjedően - ebben a körben is hatályon kívül helyezi és az elsőfokú hatóságot ebben a körben is új eljárásra kötelezi. Egyebekben a jogerős ítéletet - az indokolás módosításával - hatályában fenntartja.

Kötelezi az alperest, hogy 15 napon belül fizessen meg a felperesnek 6.500.000 (hatmillió-ötszázezer) forint elsőfokú részperköltséget és 1.600.000 (egymillió-hatszázezer) forint felülvizsgálati részperköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak – külön felhívásra – 375.000 (háromszázhetvenötezer) forint kereseti részilletéket és 1.400.000 (egymillió-négyszázezer) forint felülvizsgálati eljárási részilletéket.

Ezt meghaladóan a kereseti és felülvizsgálati eljárási részilletéket az állam viseli.

Az ítélet ellen felülvizsgálatnak nincs helye.

I n d o k o l á s

A felülvizsgálat alapjául szolgáló tényállás

[1] A felperes a Docler csoport tagjaként 2009 évben alakult. A társaság 100 %-os tulajdonosa G. Gy. Z. magánszemély. A felperes 2009. szeptember 1-én 28.491.840.000 Ft értéken egy felnőttek számára szórakoztatást nyújtó szolgáltatás know-how-ját térítésmentesen vette át egy portugál székhelyű szintén G. Gy. Z. érdekeltségébe tartozó cégtől. Még ugyanezen a napon a felperes a know-howt egy másik portugál illetőségű cégnek a LGI-nak adta át hasznosításra.

[2] A felnőtt szórakoztatást természetes személyek nyújtják a világ minden tájáról, ún. performerek chatelnek és élő webkamerás előadást adnak kamerájuk előtt a felhasználók (memberek) részére. A felhasználók a szolgáltatás igénybevételéhez kreditcsomagokat vásárolhatnak, melyeket az elérhető felnőtt tartalmú részlegeken használhatnak fel. A performerek a L. (továbbiakban: L.) társasággal kötnek szerződést, az előadások során az elkötött kreditek értékének függvényében díjazásban részesülnek. Az ún. webmesterek - akik tevékenységükkel a weboldalak látogatottságát növelik - szintén a L. társasággal állnak kapcsolatban, a tényleges átutalást pedig a D.D. Kft. alkalmazottai végzik a LGI. bankszámlájáról a L. számlájára.

[3] A licencszerződés a technikai információkkal kapcsolatos jogok tekintetében azt tartalmazta, hogy a licencbe adó engedélyezi a licencbe vevő számára, hogy az egész világra kiterjedő módon használja és fejlessze a know-how-ban foglalt technikai folyamatokat. A védjegyekre és domainekre vonatkozóan azt engedélyezi a licencbe vevő számára, hogy az egész világra kiterjedő módon használja a know-how-val kapcsolatos védjegyeket és domaineket és/vagy azok bármelyik részét. A know-how hasznosítását a L. több, a D. csoporthoz tartozó társaság közreműködésével biztosította, így a D.W. Kft. gondoskodott az informatikai háttérről, a D.D. Kft. a pénzügyi tranzakciókat és a kreatív szolgáltatások, IT biztonsággal kapcsolatos szolgáltatások fejlesztését intézte. Ezek a cégek valamennyien a fenti magánszemély tulajdonában, irányítása alatt álltak.

[4] Az adóhatóság vizsgálta a know-how-t, a licencszerződés tartalmát, továbbá a NAV Bűnügyi Igazgatóságának nyomozati cselekményei (titkos információgyűjtés és házkutatás) kapcsán keletkezett dokumentumokat, az e-mail adatmentéseket és ezek alapján arra a következtetésre jutott, hogy a felperes és a L. között a licencszerződés valójában nem ment teljesedésbe, a felperes ténylegesen nem adta át a know-how hasznosítási jogát a licencbe vevő részére. A weblap által generált forgalom növekedéséhez szükséges döntéseket a D. csoportot irányító és a felperes egyedüli tulajdonosa, G. Gy. Z. hozza. A hasznosítási eredmények, ezzel kapcsolatos visszacsatolások számára készültek, ő az a személy, aki közvetlenül, vagy közvetve, de meghatározó befolyással bírt a cégben hozandó döntésekre. A know-how-t valójában nem a L., hanem a felperes hasznosította, ténylegesen ő üzemelteti a weblapokat, ezért az abból származó bevételek is őt illetik és az annak fenntartásával járó költségek őt terhelik.

[5] A felperes a know-how-val kapcsolatosan nem a valós gazdasági eseményeket rögzítette könyvelésében, így eredmény kimutatása sem a valóságnak megfelelő összegeket mutatja. A felperes ezzel az eljárásával megsértette az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 1. § (7), 2. § (1) bekezdését. Mindezekre tekintettel az elsőfokú adóhatóság megállapítása szerint az Art. 108. § (3) bekezdés c) pontja szerinti becslés feltételei fennálltak.

[6] A felperes D.H. Kft.-ben (továbbiakban: D. Kft.) fennálló üzletrészének értékvesztését bizonyítottság hiányában nem fogadta el, utalva arra is, hogy a felperes 2010. június 25-én ezt az üzletrészt a névérték 625-szörösét vásárolta meg. A felperes ugyanakkor az üzletrész értékének 2011. évi jelentős mértékű csökkenését nem igazolta.

[7] Az adóhatóság azt is kifejtette, hogy a portugál cégtől ingyenesen átvett eszközök esetén a számviteli törvény alapján nem valósul meg a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (továbbiakban: Tao.tv.) 18. § (1) bekezdés aa) pontja szerinti feltétel, ezért nincs helye az adóalap korrekciójának. Nézete szerint a jogszabály egyszeri csökkenést tesz lehetővé, méghozzá az ügylet végbemenetelének adóévében. A Tao.tv. 18. §-a alapján az adó alapja csak akkor csökkenthető, ha bizonyított, hogy a másik fél az összeggel az adóalapját megnövelte, erre vonatkozóan azonban bizonyíték nem állt rendelkezésre.

[8] A fenti tényállások alapján az elsőfokú adóhatóság 2009. törtévre, 2010. és 2011. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedő bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés alapján a felperes javára 1.380.467.000 Ft, terhére 10.959.293.000 Ft adókülönbözetet állapított meg, melyből 10.587.371.000 Ft minősült adóhiánynak. Kötelezte a felperest társasági adóban 357.577.000 Ft, általános forgalmi adóban 10.293.457.000 Ft, innovációs járulékban 299.594.000 Ft, kulturális járulékban 8.665.000 Ft adókülönbözet megfizetésére, az adóhiány után 7.940.528.000 Ft adóbírságot szabott ki és 2.985.252.000 Ft késedelmi pótlékot állapított meg.

[9] A felperes fellebbezés folytán eljárt alperes a 2014. február 25. napján kelt 2511393477 számú határozatával az elsőfokú határozatot az indokolás kiegészítésével és részbeni megváltoztatásával helybenhagyta.

[10] Egyetértett az elsőfokú hatóság álláspontjával, mely szerint a know-how tényleges hasznosítása nem a L.által és javára, hanem a felperes javára történt, ennek pedig az a következménye, hogy az adókötelezettséget úgy kell megállapítani, mintha a hasznosítás ténylegesen az adózó által belföldön teljesült tevékenység lett volna. Az alperes szerint a bizonyítékokból az a következtetés is levonható, hogy a licencszerződés rendelkezései, kikötései és a mögötte álló tényleges gazdasági tartalom eltér egymástól, a felperes a licencszerződés megkötésével a magyar adójogszabályok megkerülését eredményező ügyletet kötött.

[11] Az Art. 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítása esetén úgy kell tekinteni az ügyletet, mintha a rendeltetésellenes joggyakorlást tartalmazó kikötések nem lennének a szerződés részei. Miután az egész szerződés rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg, az adóhatóság az adót az összes körülményre figyelemmel állapította meg. Az alperes nézete szerint a feleknek nem is volt olyan irányú szándéka, hogy a L. bármikor ténylegesen kiaknázza a működtetés révén a hasznosításból eredő előnyöket, így már a szerződés megteremtésének sem volt soha valós gazdasági tartalma, csak a jogi keretek voltak adottak. Az alperes a szoros személyi összefonódásra, a know-how jogosultja, a weblapok tényleges üzemeltetését végző alvállalkozókra, a L. irracionális gazdálkodására, a szándékoltan veszteséges tevékenységre, az önálló hasznosítási képesség hiányára és a weblapok üzemeltetése érdekében ténylegesen kifejtett gazdasági tevékenységet végző vállalkozások magyarországi működésére hivatkozva állapította meg, hogy a felperes a know-how licencbe adásával rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg, a szerződés alapvető célja a szolgáltatás nyújtásával adóelőny elérése volt. Ennek megfelelően az alperes álláspontja szerint a hasznosítás teljesítés helye az azt végző adózó székhelye, vagyis Magyarország. Az értékvesztés elszámolása és a transzferár megállapításával kapcsolatban pedig fenntartotta az elsőfokú határozatban foglaltakat.

A kereseti kérelem és az alperes védekezése

[12] A felperes keresetében az alperesi határozat - elsőfokú határozatra is kiterjedő - hatályon kívül helyezését és az elsőfokú hatóság új eljárásra kötelezését indítványozta. Nézete szerint az alperes megsértette a Nemzeti Adó- és Vámhivatalról szóló 2010. évi CXXII. törvény (továbbiakban NAV tv.) 69. § (1) bekezdésében foglaltakat, mivel a gyűjtött adatokat kizárólag bűnüldözési célra lehet felhasználni. Utalt az Alkotmánybíróság 2/2007. (I.24.) számú határozatára, mely kimondta, hogy a közteherviselés biztosítása érdekében nem megengedett titkos eszközök alkalmazása. Miután az adózó iratbetekintési joga a büntetőeljárásban lefolytatandó iratok ismertetésig teljes körűen nem biztosított addig az adóigazgatási eljárásban az ilyen adatok bizonyítékként történő felhasználása sem megengedett. Hivatkozott arra, hogy a határozatokból nem tűnik ki, hogy a bizonyítékok felvételének jogszerűségét alátámasztó okiratokat az adóhatóságok beszerezték-e vagy ezzel kapcsolatban a büntetőügyben eljáró hatóságokat nyilatkoztatták-e.

[13] Tagadta, hogy a know-how licencbe adásával rendeltetésellenes joggyakorlást követett volna el. Kifejtette, hogy a honlapok üzemeltetése Magyarországról nem volt megvalósítható, mivel azok a független piaci szereplők, akinek közreműködése elengedhetetlen ahhoz, hogy a honlapok felhasználói bankkártyával tudjanak fizetni a szolgáltatásokért sem a felperessel, sem más magyar személlyel nem szerződtek volna. Rendeltetésellenes joggyakorlás akkor állapítható meg, ha a kérdéses jogügylet az adózó számára adóelőnyt biztosít és más gazdasági indokai nem voltak az ügylet létrehozásának, vagy ha voltak is, azok arányaiban eltörpülnek az adóelőnyhöz képest. Adóelőny hiányában azonban nincs jogszabályi alapja a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításának. Amennyiben ez az adóelőny kimutatható lenne, úgy a felperes és a L. közötti együttműködés üzleti és gazdasági indokai miatt nem volna megállapítható a rendeltetésellenes joggyakorlás. Sérelmezte, hogy az adóhatóságok a honlap üzemeltetésében a tulajdonos döntő szerepére hivatkoztak, mely megállapítás álláspontja szerint nem megalapozott, miután a tulajdonosnak a honlapok üzemeltetésére sem eszköze, személyzete, sem kompetenciája és alvállalkozói hálózat sem állt rendelkezésre. A Pay-Square-en - mint üzleti partneren kívül - a honlap üzemeltetői tevékenység Portugáliában való folytatását indokolta az is, hogy Portugália Magyarországhoz képest jobban tolerálja a felnőtt tartalommal érintett vállalkozásokat.

[14] Megítélése szerint az alperes nem tudta bizonyítani a rendeltetésellenes joggyakorlást, ezáltal az Art. 108. § (3) bekezdése szerinti becslés alkalmazásának feltételei nem álltak fenn. Az Art. 108. § (2) bekezdését azzal is megsértette az alperes, hogy nem vette figyelembe, hogy a L. közvetlen használói között nemcsak természetes személyek, hanem az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) szerinti más adóalanyok is voltak, akik esetében az adófizetés helyét meghatározó teljesítési hely szabályok eltérőek. A részükre nyújtott szolgáltatások esetében az Áfa tv. 37. § (1) bekezdés értelmében a magyar áfa-fizetési kötelezettség fel sem merülhet.

[15] Nem értett egyet az alperesnek a transzferár szabályok alkalmazási hiányával kapcsolatos érvelésével sem. Jogszabályellenes az a megállapítás, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése egy összegben történő adózás előtti eredmény csökkentési lehetőséget biztosít, ugyanis erre vonatkozóan a Tao.tv. nem tartalmaz kifejezett rendelkezést. Álláspontja szerint az a tény, hogy a felperes a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja alapján csökkentheti az adózás előtti eredményét, nem jelenti azt, hogy ne lenne e mellett transzferár kiigazítás címén jogosult az adózás előtti eredménye csökkentésére is. A Tao.tv. 18. §-a továbbá nem követeli meg annak bizonyítását sem, hogy a tranzakciókban résztvevő másik fél növelje adóalapját az alkalmazott ellenérték és szokásos piaci ár ellenértékével.

[16] Sérelmezte az értékvesztés elszámolásával kapcsolatos alperesi álláspontot is, szerinte az a Sztv. 46. § (4) bekezdése és 54. § (1) bekezdésébe ütközik. A felperesnek vizsgálnia kellett, hogy 2011. december 31-én a D. Kft.-ben fennálló részesedés piaci értéke valóban jelentősen alacsonyabb volt-e a felperes nyilvántartásaiban kimutatott könyv szerinti értéknél, illetve hogy a jövőre vonatkozó várakozások alapján megalapozottan feltételezhető volt-e, hogy ez az értékkülönbözet legalább egy éven át fennáll. Az alperes az ezzel kapcsolatos tényállás feltárási kötelezettségének nem tett eleget. Azt, hogy a D.Kft. 2011-ben piaci ár alatt adott el eszközöket annak érdekében, hogy ezáltal a felperes adófizetési kötelezettségét is csökkenthesse, az alperes semmilyen módon nem bizonyította.

[17] Ezen túlmenően az alperes által kifejtett általános forgalmi adó megállapítások ellentétesek a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló 2006. november 28-ai 2006/112. EK Tanácsi irányelvben (továbbiakban: HÉA irányelv) és az Áfa tv-ben foglaltakkal is. Az alperes elmulasztotta annak vizsgálatát, hogy a szerződési kikötések tényleg nem tükrözik-e vissza a valós gazdasági tartalmat és nem vette figyelembe a portugál adóhatóságnak a L.-nál végzett adóellenőrzései során tett megállapításait, melyből egyenesen következik az, hogy a szóban forgó ügyletek portugál áfaterületi hatály alá tartozása egyértelműen megállapítást nyert. Abban a körben, hogy az alperes jogosult-e egy szolgáltatás teljesítési helyét és egyben a szolgáltatást nyújtó gazdasági társaság személyét megváltoztatni, illetve jogosult-e az egyik tagállam adóhatósága olyan döntést hozni, amelynek következtében a másik tagállam költségvetésének áfabevétele csökken, előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezését indítványozta.

[18] Az alperes ellenkérelmében a kereset elutasítását kérte a határozatában foglaltak fenntartása mellett. A büntetőeljárás során beszerzett bizonyítékok felhasználásával kapcsolatban arra utalt, hogy nincs olyan jogszabályi rendelkezés, amely ezt tiltaná. A NAV Bűnügyi Igazgatósága által lementett e-mailek nem tartoztak a bírói engedélyhez kötött titkos úton beszerzett bizonyítékok közé, míg a lehallgatási jegyzőkönyvek tekintetében megkapott NAV Bűnügyi Igazgatóság engedélye egyben azt is jelenti, hogy a bizonyítékok felvétele jogszerűen történt. Álláspontja szerint nincs jogszabályi akadálya annak, hogy amennyiben a titkos információ gyűjtés, illetve titkos adatszerzés eredménye felhasználásra került a büntetőeljárásban, úgy az adóhatóság a törvényben meghatározott feladata ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerhesse és a tényállás tisztázásához felhasználhassa a büntető ügy iratait. Az átadott bizonyítékok teljes körűen csatolásra kerültek a jegyzőkönyv mellékleteihez, azokat a felperes megismerhette.

[19] Az elért adóelőny vonatkozásában előadta, hogy az ügylet tényleges áfahatása az, hogy a magyar áfa összege kb. 45%-kal nagyobb terhet jelent a portugál áfa összegénél. A társasági adó szempontjából is jelentős összegű megtakarítás keletkezett, hiszen a nyereséget a felpereshez csoportosították, a nyereség alapját képező jövedelmet 50%-os adókedvezmény illette meg 16%-os adókulcs mellett, miközben Portugáliában a társasági adó mértéke 26,5%. A transzferár megállapításával kapcsolatban hangsúlyozta, hogy a Tao.tv. 18. §-a az árak eltérését hivatott korrigálni és nem az ingyenes átadást. Arra is utalt, hogy a felperes sem vitatta, hogy a know-how átadása és annak számviteli elszámolása nem okoz eltérést az adózás előtti eredmény tekintetében, csak az ügyletet követően elszámolt értékcsökkenés, addig, amíg az eszköz teljes mértékben amortizálódik. Semmilyen jogszabály nem írja elő azt, hogy egy ügyletet követően évről-évre kellene megvizsgálni, illetve alkalmazni a Tao.tv. 18. §-át, amennyiben az értékcsökkenés vagy bármi más ok miatt eltérés adódik az elszámolásban.

[20] Az értékvesztés elszámolása kapcsán arra hivatkozott, hogy ennek jogszabályi feltételei nem valósultak meg.

[21] A felperes a titkos információ gyűjtéssel átadott bizonyítékok jogszerűtlenségét elemezve azt hangsúlyozta, hogy az eljárás során nem érvényesült a fegyveregyenlőség elve, valamennyi adat és információ teljes megismerése és átadása nem volt biztosított. Ezen túlmenően az alperes nem tudott olyan bizonyítékot megjelölni, amely a felhasznált bizonyítékok törvényességét alátámasztaná, csupán a részére adott nyomozóhatósági engedélyből vont le alaptalan következtetést a titkos eljárásban beszerzett adatok büntetőeljárásban történt felhasználásának törvényességére. A részéről beszerzett szakvélemény pedig bizonyítja a megkötött szerződés gazdasági ésszerűségének indokait.

[22] A felperes által indítványozott előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének az elsőfokú bíróság helyt adott, az Európai Unió Bírósága C-419/14. számú ítéletével (továbbiakban: EUB döntés) az alábbiakat mondta ki:

1.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy annak értékelése szempontjából, hogy az alapügybelihez hasonló körülmények között valamely licenciaszerződés, amelynek tárgya egy olyan internetes oldal működtetését lehetővé tevő know-how bérbeadása, amelynek segítségével interaktív audiovizuális szolgáltatásokat nyújtottak, amely szerződést egy olyan társasággal kötötték, amely az e licencet bérbe adó társaság székhelye szerinti tagállamétól eltérő, valamely másik tagállam területén telepedett le, joggal való visszaélésből eredt-e, amely annak kihasználására irányult, hogy e másik tagállamban az e szolgáltatásokra alkalmazandó hozzáadottérték-adó mértéke alacsonyabb volt, az a körülmény, hogy az utóbbi társaság vezető tisztségviselője és egyedüli tagja e know-how megalkotója, hogy ugyanezen személy befolyást vagy irányítást gyakorolt az említett know-how fejlesztésére és hasznosítására, valamint a know-how-n alapuló szolgáltatásnyújtásra, hogy az említett szolgáltatások nyújtásához szükséges technikai eszközök, személyi állomány, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték, mint ahogy azok az okok, amelyek arra késztethették a licencbeadó társaságot, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t az e másik tagállamban letelepedett társaságnak, ahelyett hogy azt maga hasznosította volna, önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek.

A kérdést előterjesztő bíróság feladata az alapügy összes körülményének vizsgálata annak megállapítása érdekében, hogy e szerződés, amennyiben leplezte azt a tényt, hogy a szóban forgó szolgáltatást ténylegesen nem a licencbevevő társaság, hanem valójában a licencbeadó társaság nyújtotta, teljesen mesterséges megállapodásnak minősül-e, különösen annak tisztázásával, hogy a licencbevevő társaság gazdasági tevékenysége székhelyének vagy állandó telephelyének Madeirára történő áthelyezése nem minősült-e valós letelepedésnek, hogy e társaság az érintett gazdasági tevékenység gyakorlása érdekében üzlethelyiségek, technikai és humán erőforrások formájában nem rendelkezett-e megfelelő struktúrával, továbbá hogy az említett társaság e gazdasági tevékenységet nem a saját nevében, saját javára, saját felelősségére és saját kockázatára végezte-e.

2.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy valamely olyan visszaélésszerű gyakorlat megállapítása esetén, amelynek eredményeképpen valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helyét attól eltérő másik tagállamban határozták meg, mint amelyben ezen visszaélésszerű gyakorlat hiányában meghatározták volna, az a körülmény, hogy a hozzáadottérték-adót e másik tagállamban e tagállam jogszabályainak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy ezen adó utólagos megállapítására az e szolgáltatás tényleges nyújtásának helye szerinti tagállamban kerüljön sor.

3.) A hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló, 2010. október 7-i 904/2010/EU tanácsi rendeletet úgy kell értelmezni, hogy valamely tagállam adóhatósága, amely olyan szolgáltatásokra nézve vizsgálja a hozzáadottértékadó-kötelezettség keletkezését, amelyek más tagállamokban már ezen adó alá tartoznak, köteles tájékoztatáskéréssel fordulni ezen más tagállamok adóhatóságaihoz, amennyiben az ilyen kérelem szükséges, sőt elengedhetetlen a hozzáadottérték-adó első tagállamban való felszámíthatóságának megállapításához.

4.) Az uniós jogot úgy kell értelmezni, hogy az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésének, az EUMSZ 325. cikknek és a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 2. cikkének, 250. cikke (1) bekezdésének és 273. cikkének alkalmazásában azzal nem ellentétes, ha az adóhatóság egy párhuzamosan folyó és még le nem zárt büntetőeljárás keretében a héa területén fennálló visszaélésszerű gyakorlat bizonyítása érdekében az adóalannyal szemben folytatott titkos adatgyűjtés során, például távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatásával és elektronikus levelek lefoglalásával beszerzett bizonyítékokat használhat fel, feltéve hogy e bizonyítékoknak az említett büntetőeljárás keretében való beszerzése és azoknak a közigazgatási eljárás keretében való felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.

Az alapügyben szereplőhöz hasonló körülmények között az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikke, 47. cikke és 52. cikkének (1) bekezdése alapján az ilyen bizonyítékokon alapuló, a hozzáadottérték-adó utólagos megállapítására irányuló határozat jogszerűségét vizsgáló nemzeti bíróság feladata, hogy megvizsgálja egyrészt, hogy a távközlési rendszerek útján való kommunikáció lehallgatása és az elektronikus levelek lefoglalása olyan nyomozati eszköz volt-e, amelyet törvény írt elő, és amely szükséges volt a büntetőeljárás keretében, másrészt pedig az ilyen eszközökkel beszerzett bizonyítékoknak az említett hatóság általi felhasználását szintén törvény írta-e elő, és az szükséges volt-e. Ezenkívül e bíróság feladata annak vizsgálata, hogy a védelemhez való jog tiszteletben tartása általános elvének megfelelően az adóalanynak a közigazgatási eljárás keretében lehetősége volt-e arra, hogy e bizonyítékokhoz hozzáférjen, és azokkal kapcsolatban meghallgassák. Amennyiben e bíróság azt állapítja meg, hogy ezen adóalany számára nem biztosították e lehetőséget, vagy hogy e bizonyítékokat az Európai Unió Alapjogi Chartája 7. cikkének megsértésével szerezték be a büntetőeljárás keretében vagy használták fel a közigazgatási eljárásban, az említett nemzeti bíróságnak ki kell zárnia e bizonyítékokat, és amennyiben ebből következően az említett határozat megalapozatlanná válik, azt hatályon kívül kell helyeznie. Ugyancsak ki kell zárni e bizonyítékokat, ha e bíróság nem jogosult annak ellenőrzésére, hogy e bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték-e be, vagy valamely büntetőbíróság által kontradiktórius eljárás keretében már lefolytatott vizsgálat alapján legalább nem győződhet meg arról, hogy azokat e joggal összhangban szerezték be.

Az elsőfokú ítélet

[23] A bíróság a felperes keresetét túlnyomó részben alaposnak találta.

[24] A bíróság a bizonyítékok beszerzése és felhasználása kapcsán az Európai Unió Bírósága döntésében foglalt iránymutatás alapján arra a következtetésre jutott, hogy az EUB döntésben szereplő szükséges hármas konjunktív feltétel valamennyi tagját nem tudja megvizsgálni. Egyrészt a közigazgatási határozat elbírálását végző bíróság a nemzeti jog szerint hatáskör hiányában nem bír felhatalmazással arra, másrészt a kérdés megítéléséhez szükséges valamennyi kompetenciával nem rendelkezik, harmadrészt annak objektív feltételei és eszközei sem adottak ahhoz, hogy a kérdéses bizonyítékok megszerzésének és büntetőeljárásban való felhasználhatósága büntetőjogi szempontú jogszerűségi vizsgálatát kimerítően, hatékonyan és teljes körű jogvédelmet biztosítva a Charta által megkívánt módon biztosítva elvégezze.

[25] Hangsúlyozta, hogy a rendelkezésre álló iratok alapján a feltételül szabott bíróság előtti kontradiktórius eljárás még nem indult el, az eljárás nyomozati szakaszban tart és ismeretlen tettes ellen van folyamatban. Miután a büntetőeljárásban jogerős ítélet nem született - amelyből a közigazgatási bíróság meggyőződhetett volna arról, hogy a bizonyítékokat a büntetőeljárás keretében az uniós joggal összhangban szerezték be - a bíróság a hatékony jogorvoslat elve érvényesülése érdekében arra köteles, hogy az előzetes döntés utolsó szakaszának megfelelő jogkövetkezményét alkalmazza, azaz e bizonyítékokat a felhasználható bizonyítékok köréből kizárja. Ellenkező esetben döntése az előzetes döntésben kimunkált okokból az uniós alapjogok megsértését eredményezné. Nézete szerint a kifogásolt bizonyítékok adóhatóság általi felhasználását a NAV tv. nem biztosítja, ugyanis a felhasználás egy, a megismeréstől különböző, annak megfeleltethető, azzal nem helyettesíthető cselekmény, ekként az említett bizonyítékok felhasználása módját, feltételeit, korlátait és szükséges garanciáit az adóigazgatási eljárásban a nemzeti joganyag nem fektette le. E feltétel hiánya már önmagában, a fentebb tett megállapítástól függetlenül is azt eredményezi, hogy a beavatkozás által okozott alapjogi sérelem nem minősülhet olyannak, amelyet a megkívánt törvényi előírás - az uniós joggal összhangban - lehetővé tesz. Ilyen felhatalmazó szabályozás hiányában a szükségesség-arányosság kérdésének vizsgálata pedig nem lehetséges. Mindazonáltal rögzítette, hogy amennyiben a szükséges felhatalmazás az adóhatóság rendelkezésre állt volna, akkor sem lehetett volna annak igénybevételére szükség mindaddig, amíg az egyszerű jogsérelmet nem okozó bizonyítási eszközök útján az adóztatás szempontjából releváns tények bizonyítékainak összegyűjtése meg nem történt.

[26] Nézete szerint az Emberjogi Egyezmény, az Európai Unió Alapjogi Charta, az Alaptörvény, a büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény (továbbiakban: Be.) titkos adatszerzési és titkos információ szerzés módjára, megismerésére és felhasználására vonatkozó szigorú rendelkezései, valamint az Art., a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (továbbiakban: Ket.), a NAV tv. és az adatvédelmi törvény idekapcsolódó szabályai is mind azt támasztják alá, hogy téves az az alperesi jogértelmezés, hogy tiltó jogszabályi feltétel hiányában, a szabad bizonyítás elve folytán a szóban forgó bizonyítékok jogszerű felhasználására jogszerű lehetősége lenne.

[27] Abban egyetértett az alperessel, hogy a jelen eljárási rendben a szabad bizonyítás elve érvényesül, azaz nincsen a bizonyítékoknak előre meghatározott ereje, a bizonyítási eszközök felsorolása az Art. 97. § (5) bekezdésében nem taxatív. Ez egy nyilvánvaló tény, amelynek jogi alapja és részleteiben kidolgozott gyakorlata van. Azonban az alperes ebből a jogelvből levont következtetése nem helytálló. Nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy amit a jogszabály kifejezetten nem tilt, azt lehet, és arra sem, hogy a megismerés lehetősége magába foglalja a felhasználás lehetőségét is, egyben helyettesítve annak hiányzó garanciáit. Nem lehet elégséges indok az, hogy az eredményességhez bizonyos adatokra, információkra szükség van, ha a jogalkotó a szükséges felhatalmazást nem adta meg ehhez. Így az elsőfokú bíróság határozott álláspontja az volt, hogy a törvényi felhatalmazás hiánya semmilyen formában nem pótolható a szabad bizonyítás elvére hivatkozással.

[28] Hangsúlyozta, hogy a szabad bizonyítás és szabad bírói mérlegelés elve nem jelent maradéktalan szabadságot. Az nem érvényesülhet korlátlanul olyan esetekben, amikor a bizonyíték megszerzésének és felhasználásának szigorú, célhoz kötött, jogszabályba foglalt részletes szabály- és garanciarendszere van, kifejezetten arra tekintettel, mert az alapjogokba történő beavatkozással járt. Ez az elv nem eredményezhet, nem valósíthat meg jogelvonást, nem ronthatja le a más jogszabályok által biztosított garanciákat és nem mentheti fel a jogalkalmazót azon kötelezettsége alól, hogy a tényállást a számára megengedett eszközök útján tárja fel.

[29] Azt is kiemelte, hogy a felek által vitatott adóeljárási és büntetőeljárási szabályok mindössze a megismerés lehetőségének fázisáig adják meg a felhatalmazást, azaz a büntetőeljárás keretében szerzett, keletkezett adatok, bizonyítékok átadását, megismerését teszik lehetővé. A felhasználás jogát és amellett annak mikéntjét, pontos menetét, időhatárait, más korlátait és annak garanciáit a jogalkotó semmilyen módon nem rögzítette normába és nem bontotta ki részletszabályok szintjén.

[30] Meglátása szerint ez kiterjed a bírói engedélyhez nem kötött bizonyíték beszerzésre is, tehát az adóhatóság megkeresésére a nyomozó hatóság azokat jogszerűen átadhatja, azokat az adóhatóság a törvényben meghatározott feladatai ellátásához szükséges mértékben és időtartamban megismerheti, a tényállás tisztázásához fel is használhatja, de ez a felhasználás "csak a megismerésből fakadó jogszerű előny felhasználása lehet, azaz ez az ismeret arra szolgál, hogy az általa lefolytatandó bizonyítási eljárás a feltárandó tények irányát kijelölje",de közvetlen bizonyítékként szabadon nem felhasználhatók. A szükséges jogi garanciák ugyanis nem enyészhetnek el pusztán azon mozzanat által, hogy a két szerv azokat egymás között átadja, illetve átveszi.

[31] A bíróság szerint a felperes helytállóan hivatkozott arra is, hogy ezen adatok bizonyítékként történő felhasználása sérti a fegyveregyenlőség és a tisztességes eljárás elvét is, és az Alkotmánybíróság 2/2007. (I.24.) számú határozatában foglaltakat is. Hangsúlyozta, hogy e döntésében az Alkotmánybíróság részletesen feltárta a témát érintő jogszabályi környezetet és fejtette ki, hogy a közteherviselés biztosítása érdekében titkos eszközök nem alkalmazhatók. Az alperesnek arra való hivatkozását, hogy ez a döntés eltérő tényállása okán nem alkalmazható, elvetette.

[32] A bíróság az első két kérdés vizsgálata során egymástól függetlenül is arra a megállapításra jutott, hogy a bizonyítékok felhasználása nem lehetett jogszerű, ezért ezzel ellentétes eredményre a harmadik kérdéskör - miszerint lehetősége volt-e a felperesnek, hogy a bizonyítékokhoz hozzáférjen a közigazgatási eljárás során, azokkal kapcsolatosan meghallgassák - vizsgálata eredményre nem vezethetett, a vizsgálat lényege elenyészett. Mindezekre figyelemmel a bizonyítékok kirekesztésének kötelezettségét nem az alperes részére írta elő, hanem azokat a bíróság maga zárta ki a bizonyítékok köréből, melynek következtében azokra döntést alapozni az eljárásban nem lehet.

[33] A rendeltetésellenes joggyakorlással összefüggésben a releváns jogszabályhelyek felhívását követően az EUB korábbi döntéseire hivatkozva kifejtette, hazai gyakorlatban a Kúria által kimunkált álláspont is azt tükrözi, hogy önmagában a vagyoni előny megszerzésére törekvés nem ütközik a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe, vagyis nem jogszabálysértő, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül. Az alacsonyabb adókulcs kihasználása nem teszi jogszabálysértővé a felperes eljárását, ezért a bíróság nem bocsátkozott annak vizsgálatába, hogy ténylegesen milyen mértékű volt az adóelőny, amelyet az alacsonyabb portugál adómérték választása jelentett.

[34] Azt vizsgálta, hogy az EUB jogi értelmezése alapján fennállnak-e olyan objektív körülmények, amelyek igazolják, hogy a tárgyi ügylet elsődleges célja a jogszabályi rendelkezésekkel nem összeegyeztethető célú vagyoni előny megszerzése volt. Ehhez nézete szerint annak bizonyítására volt szükség, hogy a know-how szolgáltatást, az internetes oldal működtetését ténylegesen nem a L. végezte Portugáliában, hanem azt valójában a felperes biztosította Magyarországon, így a felek közötti megállapodás teljesen mesterségesnek minősült. A bíróság megítélése szerint az alperes tévesen helyezte a hangsúlyt kizárólag a felperes tulajdonosának közreműködési, irányítói tevékenységére, továbbá arra, hogy a L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába, és legfeljebb maga is alvállalkozó volt.

[35] Az alperesnek a L. fiktív szerepét, mégpedig objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozott fiktív szerepét kellett volna bizonyítania ennek megállapításához. Azt is hangsúlyozta, hogy ellentmondásos az alperesi megállapítás, mert ha egyrészről azt állítja, ténylegesen nem hasznosította a know-how-t, akkor az ehhez kapcsolódó alvállalkozói minősítés is kérdéses. Ez az alperesi megállapítás a tényállásnak a Lalib szerepe szempontjából való feltáratlanságát erősíti. Meglátása szerint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó megállapításnak olyan objektív és harmadik személyek által ellenőrizhető körülményeken kell nyugodnia, mint a L. üzlethelyiségek, személyzet, berendezési tárgyak formájában megnyilvánuló fizikai jelenléte. Vizsgálatra szorul továbbá, hogy a L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[36] Azt elismerte, hogy az alperes tett megállapításokat a L. személyi-, eszközállományára, de ténylegesen a portugál adóhatóságot a L. Portugáliában kifejtett gazdasági tevékenysége körében nem kereste meg, márpedig erről a portugál adóhatóság tud tájékoztatást adni. Arra is utalt, hogy a portugál állam az előzetes döntéshozatali eljárásba való bekapcsolódás során észrevételeiben foglaltak szerint rendelkezik a L. székhelyén kifejtett tevékenységre, valamint az ott működő infrastruktúrára és ügyvitelre vonatkozó információval, mely alapján a megkeresés mindenképpen indokolt lett volna.

[37] Az alperes által utóbb a perben a L. tényleges tevékenységét kétségbe vonó bizonyítékok előterjesztése kapcsán azt rögzítette, hogy a bíróság a Pp. 339/A. §-a alapján a közigazgatási határozatot a meghozatalkor alkalmazandó jogszabályok és fennálló tények alapján vizsgálja felül. A perben történő szabad bizonyításra való hivatkozás nem ad lehetőséget arra, hogy felperesi vitatás esetén a hatóság az esetlegesen elmulasztott cselekményeit pótolva, a hiányos tényállást utóbb feltárja. A per során az alperesnek a határozatban foglaltakat és az ahhoz vezető eljárás jogszerűségét kell bizonyítania, a határozat perben történő kiigazításának ilyen módon, ilyen terjedelemben, ahogy az alperes azt megkísérelte, nem lehet helye.

[38] Megítélése szerint az alperes által megállapított körülmények önmagukban nem voltak elegendők annak alátámasztására, hogy a licencszerződés joggal való visszaélésből eredt, azaz kizárólag annak kihasználására irányult, hogy a felperes egy másik tagállamban adóelőnyt érjen el. Mindenképpen vizsgálandó kérdés a L.-nak a know-how hasznosításában betöltött szerepe, amely nemcsak a fizikai jelenlét, hanem további objektív körülményként a tekintetben is, hogy a L. a perbeli szolgáltatást saját nevében, felelősségére és kockázatára végezte-e.

[39] Szükséges annak elemzése is, hogy a jogügylethez kapcsolódó adóelőny mellett más gazdasági indok is felmerült-e a szerződés megkötésére. Ezt ugyan az alperes vizsgálta és nem találta megfelelőnek azt a magyarázatot, amit a felperes előadott, vagyis, hogy Magyarországon nem volt elérhető az ún. acquiring banki szolgáltatás. Az alperes azt tárta fel, hogy ez a szolgáltatás elérhető volt, így a Lalib ezzel kapcsolatos szerepe megkérdőjeleződött. Az alperes határozatában elemezte a L.-nak G. Gy. Z.-hoz fűződő kapcsolatát, utasítási jogát, illetőleg, hogy a L. milyen tevékenységet folytatott, bevételei honnan származtak, illetve a licencszerződés alapján a licencdíj mennyiben változott az évek során. Az alperes az euróövezeti tagságból származó előnyt sem találta bizonyítottnak, hiszen a L. működése ellenére is az euró bevételekből a személyi jellegű ráfordítások túlnyomó része forintban került kiegyenlítésre.

[40] Ezzel kapcsolatban azt rögzítette a jogerős ítélet, hogy az alperes által tett fenti megállapítások megkérdőjelezhetik a tényleges teljesítési helyet, illetőleg arra az eddig feltártak bizonyítékul szolgálhatnak. Annak alátámasztására azonban, hogy a licencszerződés kikötései a tényleges gazdasági tartalmat tekintve nem valósultak meg, a felperes a hasznosítás jogát csak formálisan engedte át, szükséges a L.Portugáliában kifejtett szerepének vizsgálata, ehhez a portugál adóhatóság megkeresése.

[41] Azt ugyan elismerte, hogy sem a közösségi (hozzáadottértékadó területén történő közigazgatási együttműködésről és csalás elleni küzdelemről szóló 2010. október 7-ei 904/2010/EU tanácsi rendelet), sem hazai jogszabály kifejezetten nem ír elő kötelezettséget az adóhatóságnak a portugál adóhatóság irányába történő megkeresésre, a tényállás megállapítás pedig nemzeti hatáskörbe tartozik. Ugyanakkor az adó helyes megállapítása iránti együttműködési kötelezettség folytán különösen az adózott tevékenység Portugáliában való megvalósulása körülményeinek vizsgálata érdekében indokolt lett volna a portugál adóhatóság megkeresése és bevonása a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó vizsgálódás érdekében. Ezt a megkeresést a L. ügyvezető igazgatójának nyilatkozata nem pótolhatja.

[42] A bíróság nézőpontja szerint - osztva az alperes ezen álláspontját - a rendeltetésellenes joggyakorlás megállapítása esetén az a körülmény, hogy az áfát egy másik tagállamban a nemzeti jogszabályoknak megfelelően megfizették, nem képezi akadályát annak, hogy az adó utólagos megállapítására a szolgáltatásnyújtás tényleges helye szerinti tagállamban sor kerüljön. Annak sincs akadálya, hogy a felek között létrejött szerződést az adóhatóság átminősítse és olyan helyzetet hozzon létre, amely a jogellenes gyakorlatot megtestesítő ügylet hiányában fennállt volna.

[43] A D. Kft.-ben fennálló részesedés, értékvesztés elszámolása kapcsán a felperesi keresetet nem találta alaposnak, mert az értékvesztés elszámolása sérti az Sztv. 46. § (4) bekezdés, 54. § (4) bekezdésében foglaltakat. Osztotta azt az alperesi érvelést, hogy sem a tartósság, sem a jelentős kritérium nem állt fenn, továbbá azzal, hogy a felperes tőketartalék címén éveken keresztül átcsoportosította pénzeszközeit a veszteséges kapcsolt vállalkozásba, majd az általa előidézett értékvesztés könyvelésével elkerülte az adófizetési kötelezettségét, rendeltetésellenes joggyakorlást valósított meg. A bíróság megítélése szerint az alperes határozata az üzletrész értéke szempontjából releváns mérlegértékeket részletesen bemutatta, kimunkálta, hogy mely gazdasági események vezettek a veszteséghez, a releváns adatokat az összevetést lehetővé tévő táblázatba rendezte, majd azokat összevetette az időszak hasonló tárgyú, más eredményre vezető ügyletével is, ezen túl kapcsolódó vizsgálatot is lefolytatott.

[44] Nem találta helytállónak azt a felperesi hivatkozást, hogy az ún. múltbéli történések irrelevánsak lennének, mert abban az esetben, ha az értékvesztés mesterségesen előidézett, akkor annak elszámolása a rendeltetésszerű joggyakorlás követelményébe is ütközik, így az elszámolás megtagadható, adójogi következménye jogszerűen levonható. A revízió által feltárt értékesítési események és az azok miatt előálló veszteség ténye, továbbá az a tény, hogy az értékesítésre kerülő eszközök könyv szerinti értéke és azok értékesítéséből származó bevétele között a különbözet többszörös nagyságú, valamint az a tény, hogy lényegében e körben csak a bizonyítás hiányosságára alapozott a felperes, a határozat ténymegállapításait nem döntötte meg, a hatályon kívül helyezésre irányuló kérelemnek a bíróság nem adhatott helyt.

[45] Egyetértett azzal az alperesi állásponttal is, hogy a transzferárazás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén van helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, ellenérték nélküli ügyletekre alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Adójogi normákban az ingyenesség jelölésére konzekvensen használatos kifejezés az ellenérték nélküli, másrészt az Áfa tv-nek az ellenérték fogalmára adott meghatározása szerint a fogalom lényegi eleme a vagyoni előny megléte. Bár e fogalom az Áfa tv. vonatkozásában alkalmazandó, az az ellenérték általános polgári jogi értelmével és köznapi jelentésével is egyező. Külön meghatározást az ellenértékre maga a Tao.tv. nem ad, így a fentiek irányadónak tekinthetők. A "0" számtani érték nem jelenthet vagyoni előnyt, az ingyenes ügyletek a vizsgált szakasznak nem megfeleltethetőek. Az ingyenességet a Tao.tv. hivatkozott más szakaszai rendezik, 2009. évben irányadó a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja, amely alapján a know-how teljes értéke levonásra is kerülhetett, ezen oknál fogva együttesen nem alkalmazhatók. Az, hogy az ingyenes ügyletekre a nyilvántartási kötelezettség az Art. 1. § (8) bekezdés és a 22/2009. (X.16.) PM rendelet alapján fennállt, még nem jelenti azt, hogy a kiigazítás jogalapja is fennáll.

[46] Az új eljárásra a fentiek alapján a L. szolgáltatás nyújtása szempontjából releváns objektív körülmények feltárását írta elő az ítéletben foglaltaknak megfelelően.

A felülvizsgálati kérelem és ellenkérelem

[47] A jogerős ítélet ellen a felperes és az alperes is felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő.

[48] A felperes felülvizsgálati kérelmében az ítélet indokolásának a tényleges teljesítési hely megállapítása során értékelhető körülményekről szóló ítéleti részét, a know-how térítés nélküli átvételével kapcsolatos transzferár kiigazítás alkalmazhatóságát elutasító ítéleti rendelkezést, valamint a D.Kft-ben fennálló részesedéssel kapcsolatos értékvesztés elszámolását elutasító rész tekintetében kérte a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és új, a keresetének helyt adó ítélet meghozatalát. Amennyiben erre a Kúria nem lát lehetőséget, úgy a jogerős ítélet ezen részei hatályon kívül helyezését és az eljárt elsőfokú bíróság új eljárásra és új határozat hozatalára történő utasítását indítványozta.

[49] Nézete szerint az általános forgalmi adóra vonatkozó ítéleti indokolás azért jogszabálysértő, mert nem áll összhangban az EUB döntésében foglaltakkal. Ezzel viszont a jogerős ítélet sérti az Alaptörvény Q) cikkének (2) bekezdését, az Európai Unióról szóló szerződés 4. cikkének (3) bekezdését, az Alaptörvény E cikkéből fakadó hatáskör megosztást, valamint az Európai Unió Működéséről szóló Szerződés 267. cikkében foglaltakat. Hangsúlyozta, hogy az EUB döntése kimondta, hogy a joggal való visszaélés vizsgálata során nem döntő jelentőségű az, hogy a felperes ügyvezetője és tagja befolyást gyakorolt a perbeli know-how fejlesztésére és hasznosítására, az, hogy a honlapokon nyújtott szolgáltatásokhoz szükséges technikai eszközök, pénzügyi tranzakciók kezelését alvállalkozók végezték vagy azok az okok, amelyek arra késztethették a felperest, hogy licencbe adja a szóban forgó know-how-t ahelyett, hogy azt maga hasznosította volna. Ezzel szemben az ítélet azt rögzíti, hogy az alperes által tett megállapítások - amelyek a fenti körülményekre vonatkoznak - megkérdőjelezhetik a tényleges teljesítési helyet, illetőleg arra az eddig feltártak bizonyítékul szolgálhatnak. E tekintetben az ítélet indokolása az EUB ítéletével nem egyeztethető össze. Azzal, hogy a bíróság megismételte ezeket a körülményeket és megállapította, hogy azok alkalmasak a rendeltetésellenes joggyakorlás bizonyítására, adott esetben az a téves következtetés vonható le, hogy ezeket a körülményeket az adóhatóság bizonyította. Álláspontja szerint az ítélet indokolása e tekintetben pontosításra szorul, ellenkező esetben nem felel meg a Pp. 221. § (1) bekezdésében foglalt követelménynek. Hangsúlyozta, hogy ezeket a körülményeket bizonyítékokkal alátámasztva részletesen cáfolták mindkét eljárásban, így: a banki szolgáltatás hiánya, a fizetési rendszer működtetésével kapcsolatos körülmények, a L. nyereségessége, a licencdíj változásának indokai, a felnőtt szolgáltatás portugáliai tolerálása, illetve az euróövezeti tagságból származó előny megléte.

[50] Kiemelte, hogy az EUB döntése egyértelműen rögzítette, hogy a fenti körülmények önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűnek, mellyel szemben a jogerős ítélet indokolásának 29. oldalának 1. bekezdése azt rögzíti, hogy "ezen körülmények bizonyítékul szolgálhatnak a rendeltetésellenes joggyakorlás megvalósulására (...) Az alperes által megállapítottak tehát szükséges tényállási elemek". Ez a kijelentés azt sugallja, mintha ezen körülményeket a L. portugáliai letelepedésének körülményeivel azonos súllyal kellene az új eljárásban az adóhatóságnak figyelembe vennie, holott az EUB ítéletében egyértelműen megállapítható, hogy amennyiben a portugáliai adóhatóság tájékoztatása alapján a L. portugáliai letelepedése bizonyítást nyer, további körülmények vizsgálata nem szükséges.

[51] Az ítélet indokolása nemcsak az EUB döntésével ellentétes, hanem egyéb részeinek is ellentmond. Így a L. fiktív szerepének objektív, harmadik fél részéről is megismerhető, ellenőrizhető adatokra, információkra alapozása, valamint a L. üzlethelyiségek, személyzet és berendezési tárgyak szerepe, mint a szolgáltatás tényleges teljesítési helyére vonatkozó információt kiemelkedő jelentőségűnek tekinti maga az ítélet is, és azt is kimondja, hogy éppen a L. általi "tényleges tevékenység végzését támaszthatja alá az a megállapítás is, hogy a L. számos tevékenységet kiszervezett alvállalkozók irányába". Az ítélet ezen kijelentése az alperesi megállapítás egyik alapjának helyt állóságát kérdőjelezi meg. Az ítéleti indokolás fent vitatott két szövegrésze a jelenlegi formájában az elrendelt, megismételt adóigazgatási eljárásban olyan értelmezésre vezethet, miszerint az adóhatóság ezen szövegrészekben hivatkozott körülményeket az új eljárásban a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztásának igazolására felhasználhatja. Ezt támasztja alá a jogerős ítélet nyomán a 2016. augusztus 9. napján megindult új adóhatósági eljárás keretében hozott ideiglenes biztosítási intézkedés elrendeléséről szóló végzés, mely azt rögzíti, hogy "a bíróság az ítéletében elismeri, hogy az eddig feltártak bizonyítékul szolgálhatnak arra, hogy megkérdőjelezzék a teljesítési helyet", illetve hogy "csupán egyéb bizonyítási eljárások lefolytatása vált indokolttá a rendelkezésre álló adatok és a bíróság ítéletében foglaltak alapján továbbra is fennállnak az alapeljárásban foganatosított biztosítási intézkedés elrendelésének feltételei". Mindezekre tekintettel kérte, hogy az ítélet indokolásának ezen részeit a Kúria helyezze hatályon kívül és állapítsa meg, hogy az adóhatóság által vizsgált körülmények az EUB ítéletére is tekintettel a megismételt adóigazgatási eljárás során a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálata kapcsán nem bírnak jelentőséggel, és amennyiben a L. fizikai jelenléte az EUB ítéletnek megfelelően bizonyítást nyer, ezen körülmények további vizsgálata nem is szükséges.

[52] A transzferárazással kapcsolatban vitatta azt az ítéleti megállapítást, hogy a transzferár kiigazítás alkalmazásának csak azon ügyletek esetén lenne helye, amelyben a felek ellenértéket alkalmaztak, az ellenérték nélküli ügyletekre, így a perbeli know-how ingyenes megszerzésére ezen alapvető jogszabályi feltétel hiányában nem. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a Tao.tv. 18. § (1) bekezdése ezt a megállapítást nem támasztja alá, sőt, a kijelentés ellentétes a transzferár szabályok bevezetésének deklarált jogalkotói céljával, és az OECD transzferár irányelvekkel, illetve a 2013/19. adózási kérdésben megfogalmazott adóhatósági jogértelmezéssel. Megítélése szerint a Tao.tv. szerinti transzferár szabályok megfogalmazása éppen azt erősíti, hogy azok az ingyenes ügyletekre is vonatkoznak, hiszen kimondja, hogy azok alapján az adózás előtti eredmény módosítási (csökkentési vagy növelési) kötelezettség akkor áll fenn, ha a kapcsolt vállalkozások "egymás közötti szerződésükben (...) magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy értékesítenének (...)". Ebbe a megfogalmazásba értelemszerűen az is beleértendő, ha az alkalmazott ellenérték zérus, ettől eltérő értelmezés gyakorlatilag lehetetlenné tenné a transzferár szabályok érvényesülését. A transzferár szabályok jogalkotó által deklarált célja ugyanis az, hogy az adózás szempontjából a kapcsolt vállalkozások közötti kereskedelmi feltételek a piaci viszonyokat tükrözzék, az egymás közötti árak ne térhessenek el a reális piaci ártól, eltérítve ezzel eredményüket a ténylegestől.

[53] Ezzel szemben lényegében a bíróság arra a következtetésre jutott, hogy egy 28 milliárd forintos szokásos piaci árueszköz esetében a felek eltéríthetik eredményüket a piaci eredménytől, ha "0" ellenértéket alkalmaznak, minden más esetben azonban a transzferár szabályok alkalmazandók, ezáltal meggátolva az eltérítések adófizetésre gyakorolt hatását. A bírósági értelmezés nyilvánvalóan téves, a "0" és minden egyéb ellenérték közötti formális és merev elkülönítés teljes mértékben ellentétes a transzferár szabályok logikájával és irracionális eredményre vezet. A felperesi értelmezést támasztja alá az OECD transzfer irányelvei, így az OECD Modellegyezmény 9. cikkében foglaltak is. Kiemelten hivatkozott még a 2013/19. adózási kérdésben foglaltakra, ahol az adóhatóság arra az álláspontra helyezkedett, amennyiben az ellenérték nélküli szerződés megkötésekor a felek kapcsolat vállalkozási viszonyban állnak, alkalmazni kell a Tao.tv. 18. §-ában foglalt transzferár kiigazítást.

[54] Nem értett egyet azzal a logikával sem, hogy az Áfa tv. ellenérték fogalmából kellene kiindulni, hiszen az Áfa tv. nem tekinthető a Tao.tv. háttér jogszabályának, így az abban foglalt fogalom-meghatározások sem lehetnek irányadók. Szerinte téves a Tao.tv. 7. § (1) bekezdés e) pontjára történő hivatkozás, a két jogszabályhelyet nem lehet összemosni. A Tao.tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontja alapján történő adózás előtti eredménycsökkenés nem zárja ki a Tao.tv. 18. §-a szerinti transzferár kiigazítás lehetőségét. Azt is hangsúlyozta, hogy ezt a jogszabályhelyet 2010. január 1-jével hatályon kívül helyezték, és azóta sem került bevezetésre ezt helyettesítő speciális rendelkezés, így egyértelmű, hogy az ellenérték nélküli ügyletekre is vonatkoznak a transzferár szabályok, ellenkező esetben 2010 óta joghézag állna fenn és az ingyenes ügyletekkel kapcsolatos adóalap torzulások nem kerülnének kiszűrésre. Utalt arra is, hogy a bíróság érdemi indokolás nélkül figyelmen kívül hagyta a keresetben szereplő azon érvüket, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X.16.) PM rendelet 1. § (3) bekezdés e) pont előírása is a felperesi érvelést erősíti.

[55] Meglátása szerint a részesedés értékvesztése kapcsán is jogszabálysértő döntést hozott a bíróság. A döntése sérti az Sztv. 4. § (2) bekezdés, 15. § (3) bekezdés és (8) bekezdés, 46. § (4) bekezdés, 54. § (1) bekezdéseit, valamint az Art. 97. § (4), (6) bekezdését. Ugyanis annak érdekében, hogy az éves beszámoló objektív alapot szolgáltasson a piaci szereplők döntéseihez, a számviteli törvény kogens előírásai szerint annak megbízható és valós összképet kell adnia, többek között a gazdálkodó vagyonáról és annak összetételéről. Ennek megfelelően az abban kimutatott tételek értékelése meg kell, hogy feleljen a Sztv.-ben előírt értékelési elveknek és az azokhoz kapcsolódó értékelési eljárásoknak. Az értékvesztés számviteli elszámolásának kötelezettsége teljes mértékben független attól, hogy milyen körülmények vezettek a fentiek szerinti veszteség jellegű különbözethez, ez következik az óvatosság elvéből is, azaz amennyiben a jelentős összegű különbözet tartósan fennáll, a gazdálkodóknak még csak mérlegelési lehetőségük sincs az értékvesztés elszámolását illetően, mivel ellenkező esetben a beszámolójuk nem tükrözné a valós vagyoni helyzetet és az a számviteli alapelvek súlyos sérelmével járna.

[56] Elfogadhatatlan, hogy a bíróság az értékvesztés elszámolását amiatt tagadja meg, mert azt vélelmezi, hogy annak bekövetkezésére a D. Kft. és a felperes rendeltetésellenes joggyakorlása által állt be. Ezzel az állásponttal szemben a felperesnek 2011-ben a megbízható és valós összképet biztosító beszámoló összeállításakor kötelező jelleggel azt kellett megvizsgálnia, hogy van-e különbség a meglévő részesedés piaci értéke és a nyilvántartásaiban kimutatott könyv szerinti érték között, illetve ha igen, ez a különbség tartósnak és jelentősnek minősül-e. Mivel e feltételek teljesüléséhez nem fért kétség és ezt a bíróság, az adóhatóság sem vitatta, így az értékvesztés elszámolásának kötelezettsége beállt.

[57] Nézete szerint az Art. 2. § (1) bekezdés alapján csak és kizárólag akkor lenne helye a beavatkozásnak az elszámolandó értékvesztés adókövetkezményeibe, ha bizonyított, hogy a tranzakciókban résztvevő felek adóelőnyre tettek szert és a tranzakciókhoz más üzleti indok nem kapcsolódott vagy arányaiban eltörpül az elért adóelőny mellett. Ilyen bizonyítást azonban az adóhatóság nem folytatott le, és a bíróság ahelyett, hogy megállapította volna az eljárási szabályok súlyos sérelmét, ezen nem bizonyított felvetések vélelmezésével tagadta meg az értékvesztés elszámolását, és még érdemben sem reagált az adóelőny hiányára vonatkozó adózói érvre. Nem vizsgálta a tárgyi eszközök piaci értékét, nem kért fel független szakértőt az értékelésre és az adatbázisok alapján sem vizsgálta a piaci trendeket. A bizonyítás hiányosságainak megállapítása helyett a bíróság nem bizonyított feltételezésből indult ki, hogy a piaci ár megegyezik az eszközök D.Kft-nél kimutatott könyv szerinti értékével, valamint G. Gy. Z. személyéhez köthető vásárlók csakis piaci ár alatt vásárolhattak a személyi összefonódás okán. Ez súlyosan sérti az Art. 97. § (6) bekezdésében foglaltakat.

[58] Azt is elmulasztotta felismerni a bíróság, hogy a D.Kft. mind 2009-ben, mind 2010-ben veszteséges volt, így értékvesztés elszámolásának szükségessége az egyedüliként kifogásolt 2011. évi tárgyi eszköz értékesítések hiányában is felmerült volna. Nézete szerint az adóhatóság sem egyedi, sem összesített szinten nem tárta fel az értékesített eszközök piaci értékét, a bíróság e tekintetben nem folytatott le bizonyítást, nem kért fel szakértőt és nem állapította meg az alkalmazott árak és a tényleges piaci árak különbségét.

[59] Az alperes felülvizsgálati kérelmében a Pp. 339. § (1) bekezdés, 221. § (1) bekezdés, 206. § (1) bekezdés és 324. § (1) bekezdésére alapozva állította, hogy a jogerős ítélet a NAV Bűnügyi Igazgatósága által átadott, az adóigazgatási eljárással párhuzamosan folytatott büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő felhasználása körében téves és jogszabálysértő. Nézete szerint jogosult a büntetőeljárásból származó bizonyítékok beszerzésének, jogszerűségének vizsgálatára a közigazgatási bíróság, és az az állítás sem fedi a valóságot, hogy kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában nem jogszerű a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő közvetlen felhasználása. A fentiekre alapozott kérelmében a jogerős ítélet hatályon kívül helyezését és a felperes keresetének teljes körű elutasítását indítványozta.

[60] Utalt az EUB döntésében foglaltakra, mely három együttes feltételtől tette függővé a büntetőeljárásból származó bizonyítékok felhasználásának jogszerűségét. Így vizsgálandó volt a bizonyítékok büntetőeljárás keretében történő beszerzésének jogszerűsége, melynek során tévesen jutott a bíróság arra a következtetésre, hogy a bizonyítékok beszerzésének jogszerűségét hatáskör, kompetencia, valamint objektív feltételek és eszközök hiányában vizsgálni nem tudja. Az objektív feltételek és eszközök hiányára való hivatkozás nézete szerint nem értelmezhető, míg a hatáskör és kompetencia hiányára hivatkozás nem elfogadható. Hangsúlyozta, hogy a bíróságnak nem a bűnösség kérdésében kellett döntenie, hanem adójogi szempontból értékelnie a bizonyítékokat. Ehhez annak megállapítására volt szükség, hogy a titkos információgyűjtés lefolytatása és az e-mailek lefoglalása a Be. szabályai szerint jogszerű volt-e vagy sem.

[61] Hangsúlyozta, hogy a perben becsatolta az e-mailek lefoglalásával kapcsolatos nyomozó hatósági házkutatás, lefoglalás elrendeléséről hozott határozatokat, a felvett jegyzőkönyveket, míg a titkos információgyűjtéssel kapcsolatban a PKKB végzéseit. Ezekkel az alperes bizonyította, hogy az adóigazgatási eljárásban felhasznált büntetőeljárásból átvett bizonyítékok beszerzése jogszerű volt és ezt a bíróság is jogosult megállapítani.

[62] A bírósági ítélet ellentmondásos, amikor egyrészről azt állítja, hogy a bizonyítékok beszerzése jogszerűségének vizsgálatára hatáskör és kompetencia hiányában nincs lehetősége, másrészről a felperes által a perben csatolt szakvéleménnyel kapcsolatban azt rögzíti, hogy jogkérdés eldöntése a bíróság kompetenciájába tartozik. Nem osztja azt az elsőfokú bírósági álláspontot sem, hogy a büntetőeljárásban jogerős ítélet megszületése a feltétele a bizonyítékok felhasználásának, mivel az EUB ítéletében ezt vagylagos feltételként fogalmazta meg. A büntető bírósági jogerős ítélet meghozatala nem lehet feltétele a büntetőeljárás során beszerzett objektív bizonyítási eszközök adóigazgatási eljárásban történő felhasználhatóságának.

[63] A második vizsgálandó kérdéskör tekintetében azt hangsúlyozta, hogy a bíróság ítélete nem egyértelmű abban a tekintetben, hogy a bíróság általános jelleggel valamennyi büntetőeljárásban beszerzett bizonyíték adóigazgatási eljárásban történő felhasználását tartja kizártnak kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában, vagy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok felhasználását egyes esetekben a jogszabályi felhatalmazás hiánya ellenére elfogadhatónak tartja, vagy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok közül csak a titkos információgyűjtés, titkos adatszerzés eredményének felhasználását tartja kizártnak kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában.

[64] Ugyanis az ítélet egyrészt azt tartalmazza, hogy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok függetlenül attól, hogy bírói engedélyhez kötöttek vagy sem, titkos információgyűjtés vagy titkos adatszerzés eredményét képezik vagy sem, az adóigazgatási eljárásban közvetlen bizonyítékként kifejezett jogszabályi felhatalmazás hiányában nem használhatók fel. Ugyanakkor az ítélet tartalmazza azt is, hogy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok közvetlen bizonyítékként nem használhatók fel, harmadrészt szerepel az is, hogy a bíróság álláspontja szerint a szabad bizonyítás elve "nem érvényesülhet korlátlanul olyan esetekben, mint a jelen ügyben, amikor a bizonyíték megszerzésének és felhasználásának szigorú, célhoz kötött, jogszabályban foglalt részletes szabály- és garanciarendszere van és a szabad bizonyítás elve ott érvényesülhet korlátlan módon, ahol a bizonyítékokat szabadon vagy megfelelően szabályozott módon lehet beszerezni és felhasználni, ahol mindez nem kapcsolódik különleges garanciákhoz". Meggyőződése, hogy a bíróság jogértelmezése téves és fenntartotta azt az álláspontját, hogy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok adóigazgatási eljárásban történő felhasználását a magyar jogszabályi rendelkezések lehetővé teszik.

[65] A bírósági érvelés ellenkezik a szabad bizonyítás alapelvi szintű rendelkezésével is. Utalt a NAV tv. 76. § (2) bekezdés g) pontja, a büntetőeljárásról szóló 1998. évi XIX. törvény (továbbiakban: Be.) 71/B. § (1) bekezdés, illetve az Art. háttér jogszabályként alkalmazandó Ket. 50. § (4), (6) bekezdéseire, melyek nem támasztják alá a bíróságnak azt az értelmezését, hogy a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékokat az adóhatóság nem használhatja közvetlen bizonyítékként, hanem azok csak az adóhatóság számára megismerhetők és iránymutatásként szolgálhatnak az adóellenőrzés során elvégzendő bizonyításhoz. A bíróság ítéletében ezzel összefüggésben nem jelölt meg olyan jogszabályt, amelyből ezt a megállapítását levezette. Nyomatékosította, hogy az e-mailek lefoglalása nem kötött bírói engedélyhez, arra nem titkos információgyűjtés vagy titkos adatszerzés keretében került sor, hanem nyílt bizonyítási eljárás során, míg a titkos információgyűjtést a NAV nyomozó hatósága a törvényi előírásoknak megfelelően bírói engedély alapján végezte és a PKKB végzései igazolják a törvényi feltételek fennállását, ezért került sor a titkos információgyűjtés eredményének büntetőeljárásban bizonyítékként való felhasználására. A szóban forgó bizonyítékok felhasználása az adóellenőrzés során célhoz kötötten, a tényállás megállapítása érdekében történt. A büntetőeljárás és az adóellenőrzés lényegében ugyanazt az eseményt vizsgálta csak eltérő célból, eljárásban és szempontrendszer szerint és az adóellenőrzés éppen a nyomozó hatóság jelzése alapján indult meg. Azt is hangsúlyozta, hogy a tényállás megállapítása szempontjából lényeges adatokat csak a telefon lehallgatás és az e-mailek lefoglalása útján tudta beszerezni, azok a portugál adóhatóság megkeresésével vagy más ellenőrzési cselekménnyel nem voltak megszerezhetők, így az EUB döntés harmadik - a szükségesség-arányosság követelménye is fennáll.

[66] A felperes érdemben kifejthette az adóigazgatási eljárásban felhasznált bizonyítékok tekintetében álláspontját, hiszen a bírósági ítélet is rögzíti, hogy a bizonyítékok jegyzőkönyvhöz csatolásra kerültek, azokat a felperes megismerhette. Az ítélet nem tartalmazza és erre a felperes sem hivatkozott, hogy milyen jogát vonta el az adóhatóság, milyen más jogszabályban biztosított garanciák nem érvényesültek ezzel összefüggésben.

[67] A rendeltetésellenes joggyakorlás, a L.-bal kötött licencszerződésre tett megállapítás vonatkozásában a bíróság a bizonyítékokat kirívóan okszerűtlenül értékelte. Nézete szerint az adóhatóság bizonyította, hogy a licencszerződés egy mesterséges szerződés, amelyet kizárólag abból a célból kötöttek, hogy azt a látszatot keltsék, hogy a szóban forgó szolgáltatásokat a L. nyújtja, miközben a know-how hasznosítását a kiépített interaktív internetalapú rendszer működtetését továbbra is a know-how tulajdonosa végzi. Az adóhatóság az ellenőrzés során bizonyította, hogy a licencszerződésben foglaltak ténylegesen nem teljesültek.

[68] Kifejtette, hogy a L.-nak a valóságban nem volt meg a szükséges személyi, tárgyi feltétele a tevékenység ellátásához, a know-how hasznosítása körében a weboldalak és a szükséges informatikai infrastruktúra üzemeltetésével kapcsolatosan a D. cégcsoporthoz tartozó cégekkel kötött szerződést. Ezek a cégek több száz képzett személyt foglalkoztattak és a szükséges technikai kapacitással is rendelkeztek. Ezzel szemben a L.-nak minimális személyi, tárgyi feltétel állt rendelkezésére e szolgáltatás megvalósításához. A fizetési rendszer működése sem bizonyítja a L. nélkülözhetetlenségét. Kifejtette, hogy a bankkártya elfogadó bank és fizetési szolgáltató nem azonos, a fizetési szolgáltató bevonásának lényege, hogy bankkártyás fizetésnél a szolgáltató azonnali és hiteles információt nyerjen a megfizetés megtörténtéről, mert ez közvetlen nemzetközi banki transzfer esetében akár több napba is telne, ami kizárná az interaktív szolgáltatás folyamatában a kredit vásárlás lehetőségét. A fizetési szolgáltató alkalmazása esetén a hasznosító, üzemeltető nem kerül szerződéses kapcsolatba a bankkal, ezért fogalmilag kizárt, hogy bármely bank üzletszabályzata tiltaná a hazai szolgáltató részére a fizetést. Annál is inkább érthetetlen a felperesi érvelés, mivel a Lalib bankszámláit maga sem a portugál banknál vezette, hanem Cipruson. A felperes és a Docler holding tagjai pedig rendelkeztek magyar bankszámlákkal, többek között a jogdíj is ide érkezett. Azt elismerte, hogy a Pay-Square valóban nem szerződött magyar céggel a vizsgált időszakban, de a vele való szerződéskötés, mint gazdasági döntés nem volt nélkülözhetetlen lépés, mert nem ő volt az egyedüli elérhető szolgáltató.

[69] Álláspontja szerint az adóhatóság a lefolytatott ellenőrzés alapján jogszerűen állapította meg, hogy nincs olyan tevékenység, amelyre tekintettel megállapítható lenne, hogy a L. bármiféle tényleges tevékenységet fejtett ki a know-how hasznosítása során, nem hozott üzleti döntéseket és semmiféle hozzáadott értéket nem állított elő a szóban forgó szolgáltatás nyújtásához. Az nem bizonyítja a L. általi hasznosítást, hogy a polgári jogi alvállalkozói és egyéb szerződéseket a L. kötötte. A szerződés megkötésének kizárólagos célja az adóelőny, a teljesítési hely Portugáliába történő áttelepítése, ezáltal a magyar áfamérték megkerülése volt. Azt is kiemelte, hogy a felperes keresetében és a perben tett nyilatkozataiban kizárólag arra hivatkozott, hogy az ügyben a portugál adóhatóság eltérő állásponton van és csak ebből a szempontból kifogásolta a portugál adóhatósággal történő egyeztetés hiányát. Nem hivatkozott azonban olyan tényre, olyan körülményre, amely csak és kizárólag a portugál adóhatóság útján lenne feltárható.

[70] Az alperes felülvizsgálati kérelmére előterjesztett felperesi felülvizsgálati ellenkérelemben cáfolta a büntetőeljárásban beszerzett bizonyítékok felhasználhatóságával kapcsolatos alperesi álláspontot az EUB döntésére alapozva. Változatlanul fenntartotta azt az álláspontját, hogy a L.-bal létrejött szerződés nem mesterséges, hanem valóságos ügyletet takart.

[71] Az alperes felülvizsgálati ellenkérelemében tévesnek tartotta azt a felperesi felülvizsgálati hivatkozást, hogy az ítélet indokolása - teljesítési hely során értékelhető körülmények tekintetében - ellentétes lenne az EUB döntésével. Nem értett egyet azzal a felperesi állásponttal, hogy a know-how kapcsolt vállalkozástól történt ingyenes átvétele kapcsán a Tao.tv. 18.§ (1) bekezdés a) pontja alapján a társasági adó alapja csökkentésének helye lenne és az értékvesztés elszámolásával összefüggésben pedig a határozatában kimunkált jogi álláspontot tartotta fenn.

[72] A Kúria a Pp. 274. § (6) bekezdése alapján megkereste a Legfőbb Ügyészt a titkos információgyűjtés keretében megszerzett bizonyítékok adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban történő felhasználásával kapcsolatos szakmai véleménye előterjesztésére. Annak megérkezését követően a felek észrevételeiket előterjesztették, melyben a felülvizsgálati kérelmeikben kifejtett érveléseiket ennek ismeretében is fenntartották.

A Kúria döntése és jogi indokai

[73] A felperes felülvizsgálati kérelme nagyobb részt, míg az alperesé kisebb részben alapos.

[74] A perbeli jogviták közül a titkos információgyűjtés és a rendeltetésellenes joggyakorlás vizsgálatánál Kúriának is figyelembe kellett venni az ügyben keletkezett EUB döntést, ez adta meg vizsgálatának kereteit, adott estben határait is, ennek az ítéletének a tükrében kellett vizsgálni az első fokú bíróság megállapításai jogszerűségét.

[75] A perbeli esetben a felperes és L. szerződéses jogviszonya lehetővé tette a rendeltetésellenes joggyakorlás törvényben írt feltételeinek vizsgálatát, vagyis azt, hogy a felperes és L. szerződéses jogviszonya adókikerülést célozott-e. Az alperes az Art. 2. § (1) bekezdése alapján jogosult volt vizsgálni a felek szerződésének tényleges gazdasági tartalmát, azt, hogy a know-how tényleges hasznosítása mely gazdasági társaság által valósult meg és a felek között létrejött szerződésnek - a teljesítési hely áttelepítésével - nem kizárólag a kedvezőbb adózási környezet megteremtése volt-e a célja.

[76] Az Art. szabályozása általánosságban határozza meg a rendeltetésellenes joggyakorlást, nem ad pontos elhatárolást arról, hogy az milyen magatartással valósul meg és mely körülmények fennállása esetén állapítható meg. A jogalkalmazóra bízza a konkrét eset releváns tényállási elemeinek értékelése alapján annak meghatározását. A jogszabályhely kialakult értelmezése alapján az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, azt kell bizonyítania, hogy az ügylet a gazdasági ésszerűség alapján nem magyarázható, a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adóelőny, adómegtakarítás.

[77] A Kúria már több irányadó döntésében foglalkozott az adójogviszonyokban megnyilvánuló rendeltetésellenes joggyakorlással, többek közt Kfv.I.35.720/2015/8. ítélet [47] pontjában: "Rendeltetésellenes joggyakorlásnak azt az esetét minősíti a törvény, amikor a szerződés vagy más jogügylet célja kizárólag vagy döntően a kölcsönös, vagy egyoldalú adómegtakarítás, közvetve az államháztartás valamely alrendszerének okozott kár.", továbbá hogy "az adóelőny érvényesíthetősége tehát nem csupán abban az esetben kizárt, ha a jogügylet célja kizárólagosan (csak) az adóelőny elérése, hanem akkor is, ha az adóelőny elérése uralja a jogügyletet, ha az döntően az előny elérést célozza" (lásd. Kfv.VI.35.575/2012/8.)

[78] A Kúria rámutatott arra is, hogy a törvényi rendelkezés értelmezése során figyelemmel kell lenni az Európai Unió Bíróságának a Halifax (C-255/02), és Part-Service (C-425/06) ügyekben a visszaélésszerű magatartás és az adókikerülés kapcsán kifejtett tételeire is. A visszaélésszerű magatartás megállapításához az ügylet elemzését két szempontból kell elvégezni: egyrészt az érintett ügyletek eredményét kell vizsgálni, másrészről objektív körülmények összességéből ki kell tűnnie, hogy a szóban forgó ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése. A visszaélésszerű magatartás tilalma nem releváns azokban az esetekben, amikor a végzett gazdasági tevékenységnek lehet más magyarázata is, mint pusztán az adóelőny elérése. Azt is leszögezte, hogy annak nincs jelentősége, hogy az ügylet formálisan megfelel az irányelv, illetve azt átültető nemzeti jogi előírásnak. Az ügyletek valós tartalmának és jelentésének megállapítása során az ügyletek tisztán mesterséges jellege, valamint az adóteher-csökkentési tervben érintett gazdasági szereplők közötti jogi, gazdasági vagy személyes kapcsolatok utalhatnak.

[79] Az EUB az előzetes döntéshozatali eljárásban hozott döntésének 35. és 42. pontjában foglalkozik e kérdéssel és utal a kialakult egyértelmű bírói gyakorlatra.

[80] Annak vizsgálata és bizonyítása, hogy a felek által kötött ügylet tisztán mesterségesen létrehozott, kizárólag adóelőny elérése céljából jött létre, az adóhatóság feladatát képezte a közigazgatási eljárásban az Art. 97. § (4) bekezdése alapján. Egyetért a Kúria azzal az alperesi nézettel, hogy az adóigazgatási eljárásban is a szabad bizonyítás rendje érvényesül, vagyis bizonyíték lehet bármi, ami az adott esetben a releváns tényt bizonyítja. Másrészt azt is jelenti, hogy az adóhatóság a bizonyítékokat szabadon - egyenként és összességükben - értékeli, és ezek alapján határozza meg a tényállást. (Ket. 50. § (6) bekezdés)

[81] Ugyanakkor a szabad bizonyítás elve - mint ahogy arra az elsőfokú bíróság helyesen utalt - nem jelenti azt, hogy a más eljárásban beszerzett bizonyítékok mindenféle jogszabályi kötöttség, jogszerűségi ellenőrzés nélkül szabadon felhasználhatók. Ez különösen igaz az olyan eljárásban beszerzett bizonyítékra, ahol a beszerzés eszközei természetüknél fogva több, az Alaptörvényben rögzített alapjogot sértenek, azaz ezen titkos eszközök és módszerek alkalmazása súlyos beavatkozást jelent az egyén életébe, ezért igénybe vételére csupán kivételesen, átmeneti megoldásként lehet helye. A titkos információgyűjtés és titkos adatszerzés alkalmazási jellegét a Be. 202. § (6) bekezdése is hangsúlyozza, mikor kimondja: Titkos adatszerzésnek a 201. §-ban és az (1)-(5) bekezdésben meghatározott esetekben is csak akkor van helye, ha megalapozottan feltehető, hogy más módon a bizonyíték beszerzése kilátástalan, vagy aránytalanul nagy nehézséggel járna, és a titkos adatszerzéssel a bizonyíték beszerzése valószínűsíthető.

[82] A perbeli esetben részben titkos információgyűjtés során, részben a nyomozati eljárás során alkalmazott kényszerintézkedések elrendelésével kerültek beszerzésre azok a bizonyítékok amelyre az adóhatóság a tényállását alapította. Mindezekre figyelemmel azt, hogy a begyűjtött bizonyítékok az adóhatósági eljárásban felhasználhatók-e, az eltérő szabályozás okán eltérően kellett kezelni és megítélni. Ezt az elsőfokú bíróság is helyesen ismerte fel, ugyanakkor végső következtetéseit a Kúria nem mindenben osztja, mert az elsőfokú bíróság nem tulajdonított jelentőséget az eltérő szabályozásból eredő különbségnek.

[83] A titkos információgyűjtésre vonatkozó elsőfokú bírósági állásponttal a Kúria teljes mértékben egyetért, állásfoglalása maradéktalanul megfelel az EUB döntésében kifejtetteknek is. Az EUB döntésből is kiviláglik, hogy a bizonyítékok megítélése szempontjából fontos jelentősége van a titkos információgyűjtés során begyűjtött bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatának, annak, hogy azok ilyen irányú vizsgálatát mely bíróság milyen eljárási rezsim alatt végezheti el, annak vizsgálatára a közigazgatási ügyekben eljáró bíróság jogszabályi felhatalmazással bír-e. Ezekre a kérdésekre helyes válaszokat adott az elsőfokú bíróság. A titkos információgyűjtés kizárja a hatékony jogorvoslat lehetőségét, a bizonyítékok beszerzése jogszerűségének ellenőrzésére csak a büntető eljárás keretein belül kerülhet sor. A nyomozó bíró döntése "csupán" a titkos információgyűjtés eredményének a büntetőeljárásban bizonyítékként történő felhasználásának lehetőségéről dönt, ez az ún. "nyílttá tételi eljárás" azonban még nem elegendő ahhoz, hogy azok az adóhatósági eljárásban szabadon felhasználhatóvá váljanak. Ugyanis a Be. 78. § (4) bekezdése a bizonyítás törvényességének felülvizsgálatát a büntetőbíróságra bízza és általános elvként fogalmazza meg, hogy nem értékelhető bizonyítékként az olyan bizonyítási eszközből származó tény, amelyet a bíróság, az ügyész vagy a nyomozó hatóság bűncselekmény útján, más tiltott módon vagy a résztvevők eljárási jogainak lényeges korlátozásával szerzett meg. Ez a rendelkezés a bizonyításban elkövetett törvénysértés eljárási szankcióját jelenti. A bíróságnak emiatt az érdemi döntés meghozatala során a bizonyítékok értékelése kapcsán különös gonddal kell vizsgálnia a bizonyíték beszerzésének körülményeit is, azaz a felhasznált bizonyítékok jogszerűségéről végső soron ő dönt. Mindebből az is következik, hogy a titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatát törvényi felhatalmazás alapján csak a büntető bíróság végezheti, ilyen jogosultsága a közigazgatási ügyekben eljáró bíróságoknak nincs. Így helytálló az az elsőfokú bírósági álláspont, hogy mindaddig míg a büntető bíróság kontradiktórius eljárásában ezen bizonyítékok beszerzésének jogszerűségi felülvizsgálatát nem végzi el, addig ezek felhasználására nincs jogi lehetőség, a NAV tv. 76. § (2) bekezdés g) pontja és a Be. 71/B. § (1) bekezdése alapján. Az Art. és a Ket. szabályai alapján nem lehet elvégezni a jogszerűségi és az EUB által előírt szükségességi-arányossági teszt vizsgálatát, ilyet a Pp. sem biztosít a közigazgatási bíróság számára.

[84] Nem osztja a Kúria az alperesnek azzal kapcsolatos álláspontját, hogy ez a jogszerűségi vizsgálat a nyomozási bíró által a "nyílttá tételi eljárás" alatt megtörténik, mert ez csak annak a lehetőségét teremti meg, hogy az addig titkosan kezelt bizonyítékok felhasználásra kerülhessenek a büntető eljárásban, annak részét képezzék. A végső, mindenki számára irányadó döntés az érdemi határozatot hozó bíróságtól származhat. Ezen túlmenően mint ahogy arra a felperes helyesen utalt ez az eljárás nem kontradiktórius, nem elégíti ki az EUB döntésében foglaltakat.

[85] A törvényi szóhasználat jelentőségét is helyesen ismerte fel az elsőfokú bíróság. Osztja azt a nézőpontot a Kúria, hogy az előbbi két jogszabályhely által biztosított adatszolgáltatás kérése, illetve iratokba történő betekintés és a bizonyítékok felhasználása közé egyenlőségjelet tenni nem lehet, bizonyítékkénti felhasználásra csak a törvényben biztosított garanciák betartása mellett lehetséges.

[86] Más a bírói engedélyhez nem kötött, nem titkos információgyűjtés keretében begyűjtött bizonyítékok megítélése. A jogalkotó a Be.-ben szabályozza ezen bizonyítékok beszerzésének módját, részletes eligazítást ad hogyan kell az egyes bizonyítási eszközöket felkutatni, biztosítani és meghatározza az igénybe vehető jogorvoslat módját is. Lényeges különbség, hogy az érintett jelenlétében kell lefolytatni, így a kényszerintézkedés alapján eljárás részévé válik, ellenőrizheti annak lefolytatásának törvényességét, illetőleg ha a házkutatáson az érintett, illetőleg a védője, képviselője vagy megbízott hozzátartozója nincs jelen, az érintett érdekeinek védelmére olyan személyt kell kirendelni, akiről alaposan feltehető, hogy a házkutatással érintett érdekeit megfelelően védi. Itt az EUB. által megkívánt kontradiktórius eljárás lefolytatásának feltételei fennállnak, az már más kérdés, hogy ezzel a lehetőséggel a házkutatást elszenvedő fél nem élt.

[87] Az nem vitatható, hogy a közigazgatási bíróság nem foglalhat érdemben állást a Be. szabályai alapján foganatosított eljárási cselekmények jogszerűségének kérdésében. Azonban a bizonyíték beszerzésével összefüggésben jogszerűségi probléma nem merült fel, ilyet a felperes nem állított, a házkutatás lefolytatásának jogszerűségét az azt elszenvedő fél nem vitatta, így a bizonyítékok köréből kirekeszteni nem lehet. Az sem akadálya a felhasználásnak, hogy nem a felperes ellen indított nyomozási cselekmény során kerültek feltalálásra az e-mailek, hanem egy másik adóalanynál. A jelen esetben a NAV tv. és a Be. szabályai lehetőséget adnak az adatok megismerésére és azok bizonyítékként való kezelésére.

[88] Összegezve a Kúria álláspontja az, hogy a titkos információgyűjtés során megszerzett lehallgatási jegyzőkönyvek az eljárásban nem használhatók fel a fentebb kifejtett adóigazgatási és közigazgatási bírósági eljárásban hiányzó garanciális szabályok okán, míg a büntetőeljárás keretében nyomozati cselekmények során begyűjtött levelezések pedig igen, mert a Be.-ben biztosított jogorvoslati jog folytán azok felhasználása nem sérti az uniós jog által biztosított jogokat.

[89] E tekintetben tehát az alperes felülvizsgálati kérelme részben eredményes, hiszen az új eljárásban ezeket a bizonyítékokat a tényállás megállapításakor nem kell kizárni, azok szabadon felhasználhatók.

[90] Itt tér ki a Kúria a felperesnek az alperes által felsorolt a rendeltetésellenes joggyakorlás alátámasztására felhozott körülmények kirekesztését célzó érvelésére. Az, hogy az EUB döntésében ezekkel a körülményekkel összefüggésben azt fejtette ki, hogy önmagukban nem tűnnek döntő jelentőségűeknek, nem jelenti azt, hogy az új eljárásban az adóhatóság ezeket nem értékelheti a Ket. 50. § (6) bekezdése szerint. Olyan tartalmat nem lehet az EUB döntésnek tulajdonítani mit amit a felperes sugall, vagyis ezen körülményeket a tényállás megállapításakor nem kell értékelni, mérlegelni, mert ez a szabad bizonyítás elvét sértené. Az már más kérdés, hogy ezeknek a körülményeknek milyen súlyt tulajdonítanak, azok bizonyító erejét a felperes által előadottak mennyiben rontják le vagy cáfolják (banki szolgáltatás hiánya, fizetési rendszer működtetése, licencdíj változása stb.). Az elsőfokú bíróság kimerítő indokát adta, hogy e körülmények figyelembe vételére az új eljárásban miért kerülhet sor és az EUB döntéssel összhangban maga is rögzítette, hogy az alperes által feltárt körülmények önmagukban még nem elegendők az Art. 2. § (1) bekezdése szerinti rendeltetésellenes joggyakorlás megállapításához. Hangsúlyozza a Kúria, hogy az EUB. gyakorlatából következően - mint ahogy arra a Kúria [74]-[77] pontokban utalt - rendeltetésellenes joggyakorlat megállapításához a szerződés megkötéséhez vezető, a teljesítését érintő valamennyi körülmény vizsgálata szükséges. Önmagukban egyenként még nem vezetnek a jogsértő gyakorlat megállapításához, de összességükben alkalmasak lehetnek ilyen irányú következtetések levonására. Miután az alperes csupán a szerződés megkötéséhez vezető körülményeket elemezte és a teljesítés oldaláról nem vizsgálta a L. körülményeit, ezért jogszerűen helyezkedett az elsőfokú bíróság arra, hogy további bizonyítás szükséges és ennek kereteit helytállóan határozta meg. Az a felperesi érv is cáfolható az EUB döntés rendelkező részének 1.pont második albekezdése alapján, hogy csupán a portugál adóhatóság tájékoztatása lenne mérvadó az ügy elbírálásakor. Az összes körülmény vizsgálata alapján kell a helyzetet megítélni és miután az alperesi bizonyítás hiányos volt az elsőfokú bíróság nem volt abban a helyzetben, hogy az EUB ezen követelményének eleget tegyen. Így a Kúria nem találta alaposnak a felperesi felülvizsgálati kérelem erre vonatkozó részeit, de nem volt alapos az alperesnek ezzel kapcsolatban a bizonyítékok kirívóan okszerűtlen értékelésére vonatkozó érvelése sem.

[91] Az alperesi határozat e körben történő hatályon kívül helyezését az is indokolja, hogy a most elvégzett indokolásbeli módosításokat és a szükséges bizonyítási eljárás lefolytatását követően a titkos információgyűjtés keretében beszerzett bizonyítékok kizárása mellett foglaljon állást a felek között létrejött szerződés minősítéséről. Az elsőfokú bíróság az adóhatóság helyett nem végezhette el a fennmaradó bizonyítékok értékelését, mérlegelését, mert ez sértené a felperes jogorvoslathoz való jogát.

[92] Nem értett egyet a Kúria a transzfer-ár szabályok Tao. tv. 18. §-a értelmezésével kapcsolatban kifejtett elsőfokú bírósági állásponttal. Azt a kérdést kellett megválaszolni, hogy helyesen járt-e el az elsőfokú bíróság mikor a felek ingyenes ügyletét nem vonta be a Tao. tv. 18. §-nak alkalmazása alá, arra hivatkozva, hogy a zérus nem tekinthető vagyoni előnynek, ellenértéknek és ennek a jogszabályhelynek az alkalmazására csak akkor kerülhet sor, ha a kapcsolt vállalkozások magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének.

[93] A társasági adózás az a jogterület, amelyen még nem érvényesül komplex nemzetközi szabályozás, ugyanakkor egyes kérdésekben az államok törekszenek az egységes szabályozási elvek kialakítására. Ilyennek tekinthető "A jövedelem és vagyon adóztatásáról szóló OECD Modellegyezmény", amely egyrészt az OECD tagországok közötti-, másrészt a tagországok és OECD-n kívüli országok közötti kétoldalú adóegyezmények alapjául szolgál. Az OECD modellegyezmény 9. cikkelye, mely a magyar előírás alapját is képezi, a következőt mondja ki:

[94] "(Amennyiben) két (kapcsolt) vállalkozás az egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataikra tekintettel olyan feltételekben állapodik meg, vagy olyan feltételeket szab, amelyek eltérnek azoktól, amelyekben független vállalkozások egymással megállapodnának, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, a feltételek miatt azonban nem ért el, ennek a vállalkozásnak a nyereségéhez hozzászámítható és következésképpen megadóztatható."

[95] A fenti szabályozás alkalmazására nem csupán akkor kerül sor, ha a felek között 0 Ft-nál nagyobb összegben megtestesülő ellenérték kerül kikötésre, hanem a szabályozás alkalmazásának akkor is létjogosultsága van, ha a felek nem független vállalkozások és megállapodásuk eltér a független piaci szereplők által alkalmazandó ártól. Ennélfogva az ingyenes ügyletek esetében is alkalmazandó. Tévedett tehát az elsőfokú bíróság, mikor a Tao. tv. alkalmazását az Áfa tv. ellenérték fogalom oldaláról közelítette meg. Az elsőfokú bírói felfogás elfogadása esetén a transzferár szabályok bevezetésének alapvető célja enyészne semmibe. Helytálló az a felperesi hivatkozás is, hogy a szokásos piaci ár meghatározásával összefüggő nyilvántartási kötelezettségről szóló 22/2009. (X.16.) PM rendelet is a felperesi álláspontot erősíti, mivel az ingyenes ügyletek közül csupán a pénzeszközátadást, átvételt veszi ki a nyilvántartási kötelezettség alól, ez egyben azt is jelenti, hogy minden ezen felüli ingyenes tranzakció nyilvántartás alá esik. Nem indokolható a Tao. tv. 18. §-nak alkalmazási tilalma a 2009. évben hatályos Tao. tv. 7. § (1) bekezdés ly) pontjával sem, mert az egy teljesen más jogalapon ad lehetőséget az adóalap csökkentésre.

[96] Az alperes határozatát e körben alapvetően az ellenérték hiányára alapozta, minden egyéb más indokai feltételesek voltak olyan értelemben, hogy ha alkalmazná is a transzferár kiigazítás szabályát, akkor a felperesnek milyen további feltételeknek kellene megfelelnie. Az elsőfokú bíróság miután az alperesi fő érvelést elfogadta, nem tért ki az alperes további vagylagos indokainak vizsgálatára. Azonban ezek nélkül is elbírálható volt a felperes felülvizsgálati kérelme, mivel megdőlt az alperesi határozat jogszerűségét jelentő egyik lényeges elem. Ennél fogva az új eljárásban a Tao. tv. 18. §-a alkalmazása nem tehető félre és ennek vizsgálata keretében kell választ adni arra, hogy az adott évre vonatkozó jogszabályi előírások tükrében milyen jelentősége van az eszközt átadó részéről az okirat hiányának, a másik fél részéről az adóalap növelés hiányának, illetve az Art. 1. § (8) bekezdése alapján részletekben történő alkalmazás kizárt-e.

[97] Nem sértette meg viszont az elsőfokú bíróság a felperes által az értékvesztés elszámolása kapcsán felhívott jogszabályhelyeket. Csak megjegyzi a Kúria, hogy az Sztv. 5. §-a az államháztartás szervezetei beszámolási kötelezettségét rögzíti, további bekezdésekkel nem rendelkezik, így az e szakasz megsértésére irányul felperesi kérelem nem volt értelmezhető. A felperes feltehető elírás folytán az Sztv. 15.§ (3) és (8) bekezdéseire gondolt, a Kúria is ezt vizsgálta.

[98] Mindazok amiket a felperes előadott, hogy az adózó köteles gazdálkodásáról és vagyonáról megbízható és valós összképet adni és ezzel összefüggésben az abban szereplő tételek értékelését az Sztv. előírásainak megfelelően elvégezni, helytállóak. De nem volt tekintettel arra, hogy a perbeli esetben ezen jogszabályi előírások megvalósulását az adóhatóság és az elsőfokú bíróság is az Art. 2. § (1) bekezdésének kontextusába helyezte és ennek figyelembe vételével vizsgálta az eszköz értékvesztését. Helyesen kiemelt jelentőséget tulajdonított a vállalkozások kapcsoltságának és annak, hogy a vizsgált eszközök megvásárlására milyen körülmények között került sor, és azok mindenfajta magyarázat nélkül milyen jelentős értékvesztést értek el a vásárlástól számított rövid időn belül. Ennek az értékvesztésnek a felperes ésszerű magyarázatát nem adta, illetve nem mutatta be annak értékelhető indokait.

[99] Helytálló az az elsőfokú bírósági megállapítás, hogy az alperes a veszteség bekövetkezéséhez vezető releváns körülményeket határozatában feltárta és bemutatta és jogszerűen jutott a határozatában kimunkált következtetésre. A bizonyítási kötelezettség nem alperest terhelte, hanem felperest, aki a perben e kötelezettségének nem tett eleget, nem tudta igazolni az értékvesztés elszámolásának igazi indokait és az eszközökben rövid időn belül értékükben bekövetkezett változások általa hivatkozott okait. Mindezek következtében nem volt megállapítható e körben sem az alperes, sem pedig a bíróság részéről bármiféle jogszabálysértés, az eszközök értékvesztése kapcsán az Art. 97. § (4)-(6) bekezdésében írt tényfeltárási és bizonyítási kötelezettségének az alperes eleget tett, az elsőfokú bíróság is elfogadhatta ítélkezése alapjául.

[100] Az értékvesztés elszámolása körében előterjesztett felülvizsgálati kérelem kapcsán azt is hangsúlyozza a Kúria, hogy a felperes kérelmében nem elsősorban az elsőfokú bíróság ítéletének jogsértő jellegét állította, hanem az alperes határozatával összefüggő jogsértéseket jelölt meg (Art. 97. § (4)-(6) bekezdés sérelme). Az alperesi hatóság által a közigazgatási eljárásban elkövetett olyan jogsértésekre hivatkozott, amelyeket az elsőfokú bíróság a peres eljárásban vizsgált, elbírált és amelyek tekintetében a jogerős ítéletében állást foglalt. A felülvizsgálati eljárás a bírói jogalkalmazói jogsértések orvoslását biztosítja, de csak a felülvizsgálati kérelem keretei között és csak korlátozottan ad lehetőséget a bírói döntésben elbírált bizonyítékok felülmérlegelésre. A bizonyítékok mérlegelésével hozott ítélet felülmérlegelésére felülvizsgálati eljárásban fő szabály szerint nincs lehetőség, de ilyet a felperes e tényállás kapcsán nem is állított.

[101] A fentiek alapján a Kúria a Pp. 275. § (4) bekezdése alapján a Tao. tv. 18. §-a alkalmazhatósága körében az alperesi határozatot az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte és e körben (96) pont szerinti új eljárás lefolytatására kötelezte, míg egyebekben - különösen az eljárásban felhasználható bizonyítékok körében - az indokolás módosításával az elsőfokú határozatot hatályában fenntartotta.

A döntés elvi tartalma

[102] A titkos információgyűjtés során beszerzett bizonyítékok jogszerűségi felülvizsgálatára a közigazgatási bíróság törvényi felhatalmazás hiányában nem jogosult. Ennél fogva miután az EUB döntésében előírt kontradiktórius eljárásban való felülvizsgálat a közigazgatási perben nem valósulhat meg, mindaddig míg a büntető bíróság döntésével azok beszerzésének jogszerűségéről nem dönt, bizonyítékként nem használhatók fel.

[103] A szabad bizonyítás rendszeréből következően valamennyi az eljárás során feltárt körülmény mérlegelése alapján kell az ügyben a tényállást megállapítani. Az EUB ítéletéből nem következik, hogy bármely körülménynek kizárólagos jelentőséget kellene tulajdonítani. Az új eljárásban az adóhatóság a Ket. 50. § (6) bekezdése alapján köteles a feltárt bizonyítékok értékelésére, mérlegelésére.

Záró rész

[104] A Kúria döntésével a felperes elsőfokú eljárásban való pernyertessége 3, míg alperesé 1. A felülvizsgálati eljárásban a felülvizsgálati kérelemben előterjesztett kérelmekhez viszonyítva a felperes pernyertessége 3/5, míg alperesé 2/5. A Kúria a Pp. 270. § alapján alkalmazandó Pp. 78. § (1) bekezdése alapján eljárva a fenti pernyertességi arányok figyelembevételével munkálta az elsőfokú és felülvizsgálati eljárásban alperes részéről fizetendő perköltség összegét. Annak megállapításakor figyelemmel volt a keresettel érvényesített adókülönbözet összegére és a perben kifejtett ügyvédi munka mennyiségére, színvonalára.

[105] A feljegyzett illeték viselésére vonatkozó rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésén és a költségmentesség alkalmazásáról a bírósági eljárásban szóló 6/1986. (VI. 26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésén alapul, annak mértékét a fenti pernyertességi-pervesztességi arány figyelembevételével munkálta ki a Kúria. Az állam általi viselési kötelezettséget az IM rendelet 14. §-a alapozza meg.

[106] A felperes kérelme alapján a Kúria a felülvizsgálati kérelmeket a Pp. 5. § (2) bekezdése alapján zárt tárgyaláson bírálta el, és a (3) bekezdés alapján nyilvánosan hirdette ki.

Budapest, 2017. szeptember 28.

dr. Hajnal Péter sk. a tanács elnöke, dr. Heinemann Csilla sk. előadó bíró, Huszárné dr. Oláh Éva sk. bíró

(Kúria, Kfv.I.35.594/2016.)