17/2011. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2011/7.)
I. Az adójogi jogutódlás illetve a halál esetén a Ptk. rendelkezései alapján bekövetkező jogutódlás nem esik egybe. Az adó megfizetésére kötelezhető személy nem minősül adózónak, ennél fogva jogaik és kötelezettségeik sem azonosak. Adófizetési kötelezettséget előíró határozat csak az adóigazgatási, hatósági eljárásban - adózóként, vagy adó megfizetésre kötelezhető személyként - résztvevő személlyel szemben hozható. Pénzügyi jogviszonyra és az ebből eredő jogvita elbírálására vonatkozó anyagi- és eljárási szabályok nem adnak lehetőséget arra, hogy az adó megfizetésére kötelezhető személy az adózó ellen indult eljárásban félként eljárjon, illetve hogy az adózóval szemben hozott határozatok ellen jogorvoslati kérelmeket terjesszen elő II. Minden olyan esetben, amikor a jogszabályok a jogutódlást kizárják, a bíróságnak a félbeszakadás megállapítása helyett a per megszüntetéséről kell határoznia. Ha és amennyiben a per megszüntetésének van helye, a bíróság nem dönthet érdemben a kereset tárgyában [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 6. § (1)-(2) bekezdései, 35. § (1)-(2) bekezdése; a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 61. §, 62. §, 111. § (1) bekezdés, 157. § g) pont]
Az alapul szolgáló tényállás szerint az adóhatóság az I. és II. rendű felperes édesapjánál, mint egyéni vállalkozónál (továbbiakban: adózó) 2001-2005. évekre személyi jövedelemadó és általános forgalmi adónemekben ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot az alperes a 2007. június 18. napján hozott határozatában helybenhagyta, és az adózó terhére összesen 4 186 428 Ft adókülönbözetet állapított meg, kötelezte 4 017 048 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet, és az ehhez kapcsolódó adóbírság, késedelmi pótlék megfizetésére. Az adózó keresetében az alperes határozatának hatályon kívül helyezését, és az alperes új eljárásra kötelezését kérte. Az adózó 2007. december 31-én elhunyt. Jogi képviselője becsatolta az iratokhoz a 2008. május 22. napján jogerős hagyatékátadó végzést, mely szerint a közjegyző az adózó hagyatékát - a törvényes öröklés rendje szerint 1/2-ed, 1/2-ed arányban - gyermekei részére adta át, "a hagyatéki terhek viselésének kötelezettségével".
A megyei bíróság a 2008. január 18. napján hozott végzésével - az adózó halálára figyelemmel - a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (továbbiakban: Pp.) 111. § (1) bekezdésére alapítottan megállapította az eljárás félbeszakadását a jogutód perbe vonásáig, illetve önkéntes perbe lépéséig. A 162/2008/2 számú végzésében pedig azt állapította meg, hogy az adózó jogutódja az I. rendű és a II. rendű fe1peres a Pp. 61. §-62. §-ai alapján. A peres eljárás ezt követően az I. és II. rendű felperesek, illetve az alperes között volt folyamatban, amely során a felek nem személyesen, hanem jogi képviselővel jártak el. A peres eljárás során a megyei bíróság az I. r. és II. r. felperesek indítványára igazságügyi szakértőt rendelt ki, amely kapcsán 202 500 Ft költség merült fel, amit az I. és II. rendű felperes előlegezett. A megyei bíróság a perben lefolytatott bizonyítási eljárás eredményeként az I. r. és II. r. felperes keresetének helyt adott, és az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte, az elsőfokú adóhatóságot új eljárásra és új határozat hozatalára kötelezte, egyebekben akként rendelkezett, hogy az alperesnek kell megfizetnie a felperesek részére 202 500 Ft szakértői költséget és 250 000 Ft ügyvédi munkadíjat, a 496 000 Ft kereseti illetéket az állam viseli.
A megyei bíróság ítéletében azt állapította meg, hogy az alperes nem tett eleget a tényállás tisztázási kötelezettségének. Az új eljárásra pedig előírta, hogy az adóhatóságnak a tanúvallomásokat, a becsatolt sertéshizlalásról szóló írásanyagot és a beszerzett igazságügyi szakértői véleményt kell figyelembe vennie, és ezek alapján kell ismételten átértékelnie az adózó részére édesapja által adott 12 000 000 Ft értékű takaréklevél sorsát, továbbá esetleges faipari szakértő bevonásával kell döntenie a fűrészáru üzem működésével kapcsolatban keletkező hulladék és veszteség számítására vonatkozóan.
A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, melyben kérte annak hatályon kívül helyezését, a felperesek keresetének elutasítását, vagy a megyei bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára, valamint perköltség iránti igényt is előterjesztett. Az alperes azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (továbbiakban: Art.) 108. § (1) bekezdésében, (3) bekezdés c) pontjában, (5) bekezdésében, 109. §-ában, 6. §-ában, 86. § (1) bekezdésében és a Pp. 206. §-ában, illetve 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Kifejtette azon jogi álláspontját is, hogy az adózó halála miatt a jogerős ítéleti döntés téves, és az abban elrendelt új eljárás nem folytatható le.
Az I. r. és II. r. felperes a jogerős ítélet hatályban tartását kérte, és előadta, hogy az adózó az alperes határozatában terhére megállapított és kereset által nem vitatott részben (1 500 000 Ft tekintetében) az alperesi határozatban terhére előírt fizetési kötelezettségét teljesítette.
A Legfelsőbb Bíróság a felülvizsgálati eljárás során megállapította, hogy az alperes felülvizsgálati kérelme az alábbiak szerint alapos.
Az egyéni vállalkozásról szóló 1990. évi V. törvény (a továbbiakban: Va. tv.) 13. § (1) bekezdésének c) pontja értelmében megszűnik az egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlásának joga az egyéni vállalkozó halálával. E törvényhely (2) bekezdése pedig kimondja, hogy az egyéni vállalkozó özvegye, továbbá özvegy hiányában, vagy annak egyetértésével örököse, ha megfelel a törvényben előírt feltételeknek, a vállalkozó elhalálozásának időpontjától számított három hónapon belül a jegyzőnek történő bejelentés alapján folytathatja a vállalkozást. Az előzőekben ismertetettekkel azonos szabályozást rögzít az egyéni vállalkozásról és az egyéni cégekről szóló 2009. évi CXV. törvény 17. §-a továbbá 19. § (1) bekezdésének c) pontja is. A vállalkozási tevékenység folytatására jogosult személy helyett az érintett szervektől a jegyző szerzi be az adóazonosító számot, illetve statisztikai számjelet.
Az egyéni vállalkozás vállalkozói igazolvány birtokában gyakorolható, és az igazolványban feltüntetett tevékenység minősül az egyéni vállalkozó vállalkozási tevékenységének. Az egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlása személyes jog, de annak közigazgatási feltételei vannak. A gazdasági, egyéni vállalkozói tevékenység gyakorlása nem tartozik az örökhagyó hagyatékához, annak folytatásával kapcsolatos feltételekről külön törvények rendelkeznek. A Va. tv. 13. § (1) és (2) bekezdése a hagyatéki vagyonban nem teszi jogutóddá, örökössé a vállalkozás folytatására jogosult személyt. (BH.2009.150.) A tárgybeli ügyben az I. r. és II. r. felperes egyébként úgy nyilatkozott, hogy az adózó elhunyta után nem folytatta tovább az egyéni vállalkozói tevékenységet. Az Art. 6. § (1) és (2) bekezdései értelmében adózó az személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő. Nem minősül adózónak a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy [Art. 35. § (2) bekezdése]. Az Art. 35. § (1) és (2) bekezdései értelmében az adót az e törvényben vagy más törvényben meghatározott esedékességekor az köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez. Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg, és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető az a) pont értelmében az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában, a c) pont értelmében pedig az adózó jogutódjával szemben is hozható adómegfizetésre kötelező határozat. Az előzőekben ismertetett szabályozásból következik, hogy az adó megfizetésére kötelezhető személy nem minősül adózónak, ennél fogva jogaik és kötelezettségeik sem azonosak. Adófizetési kötelezettséget előíró határozat csak az adóigazgatási, hatósági eljárásban történt (adózóként, vagy adó megfizetésre kötelezhető személyként) résztvevő személlyel szemben hozható.
Pénzügyi jogviszonyra és az ebből eredő jogviták elbírálására vonatkozó anyagi- és eljárási szabályok nem adnak lehetőséget arra, hogy az adó megfizetésére kötelezhető személy az adózó ellen indult eljárásokban, illetve, hogy az adózóval szemben hozott határozatok ellen jogorvoslati kérelmeket terjesszen elő [Art. 35. § (2) bekezdése, 123. §-a, 143. § (1) bekezdése].
A néhai egyéni vállalkozó adózó gyermekei a Va. tv. előzőekben ismertetett szabályaiból következően nem tekinthetők az egyéni vállalkozó adózó jogutódainak. A jogerős hagyatékátadó végzésre figyelemmel adómegfizetésre kötelezhető személyeknek minősíthetők, akik esetében fizetési kötelezettség megállapítására kizárólag az Art. 35. §-a által szabályozott eljárás keretében kerülhet sor. A tárgybeli ügyben keresettel támadott határozatok nem adómegfizetésre kötelezhető személyekkel szemben hozott közigazgatási határozatok, hanem adózóval szemben hozott adóhatósági határozatok.
A Pp. 61-62. §-ai akként rendelkeznek, hogy a felek személyében változás akkor következhet be, ha a per alapjául szolgáló jogviszonyban a polgári jog szabályai szerint valamelyik fél helyébe a per folyamán jogutód lép. E törvényi feltétel pedig jelen ügyben nem állapítható meg mivel az I. r. és II. r. felperes a polgári, a közigazgatási, illetve adójogi jogviszonyra irányadó szabályozás értelmében nem tekinthető az elhunyt egyéni vállalkozó adózó jogutódának. A Pp. 111. §-ának (1) bekezdése kimondja, hogy ha valamelyik fél meghal, vagy megszűnik, az eljárás a jogutód perbe lépéséig, illetve perbe vonásáig félbe szakad, kivéve, ha a jogviszony természete miatt a jogutódlás kizárt. A Pp. 157. § g) pontja alapján pedig a bíróságnak a pert meg kell szüntetnie a fél halála, vagy megszűnése esetén, ha a jogviszony természete kizárja a jogutódlást. Minden olyan esetben tehát, amikor a jogszabályok a jogutódlást kizárják, a bíróságnak a félbeszakadás megállapítása helyett a per megszüntetéséről kell határoznia. Ez a rendelkezés irányadó - a Pp. 275. § (2) bekezdése értelmében - a Legfelsőbb Bíróság előtt folyó rendkívüli jogorvoslati eljárásra is. Ha és amennyiben a per megszüntetésének van helye, a bíróság nem dönthet érdemben a kereset tárgyában. A kifejtettekre figyelemmel a Legfelsőbb Bíróság a pert a Pp. 157. §-ának g) pontja és Pp. 275. § (2) bekezdése alapján megszüntette, egyben a megyei bíróság ítéletét a Pp. 251. § (1) bekezdése szerint teljes terjedelmében hatályon kívül helyezte (BDT.2008.1790., BH.2007.278., KGD.2007.123; KGD.2008.40; Kfv.I.35.072/2005/5., BH.2008.42.)
Figyelemmel a permegszüntetés okára és arra, hogy a felek mindegyike az elsőfokú eljárás során jogi képviselővel járt el, a Legfelsőbb Bíróság kötelezte az alperest, hogy fizessen meg az I. és II. rendű felpereseknek együttesen az első fokú perköltség részeként 101.250 forint rész szakértői költséget, illetve megállapította, hogy az ezt meghaladó első fokú és felülvizsgálati perköltséget a felek maguk viselik.
[Legfelsőbb Bíróság Kfv. V.35.268/2010/5.; Komárom-Esztergom Megyei Bíróság 11.K.21.162/2008/17.]