62008CJ0230[1]

A Bíróság (harmadik tanács) 2010. április 29-i ítélete. Dansk Transport og Logistik kontra Skatteministeriet. Előzetes döntéshozatal iránti kérelem: Østre Landsret - Dánia. Közösségi Vámkódex - 202. cikk, 215. cikk (1) és (3) bekezdés, 217. cikk (1) bekezdés és 233. cikk első bekezdés, d) pont - A "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalma - A Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet - 867a. cikk - 92/12/EGK irányelv - 5. cikk (1) és (2) bekezdés, 6. cikk, 7. cikk (1) bekezdés, 8. és 9. cikk - Hatodik HÉA irányelv - 7. cikk, 10. cikk (3) bekezdés és 16. cikk (1) bekezdés - Az áruk jogellenes beléptetése - A TIR-igazolvánnyal végrehajtott árufuvarozás - Lefoglalás és megsemmisítés - Azon tagállam meghatározása, amelyben a vámtartozás keletkezik, valamint a jövedéki adó és a HÉA felszámolhatóvá válik - A vám- és adótartozás megszűnése. C-230/08. sz. ügy.

C-230/08. sz. ügy

Dansk Transport og Logistik

kontra

Skatteministeriet

(az Østre Landsret [Dánia] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

"Közösségi Vámkódex - 202. cikk, 215. cikk (1) és (3) bekezdés, 217. cikk (1) bekezdés és 233. cikk első bekezdés, d) pont - A "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobzott]" áru fogalma - A Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet - 867a. cikk - 92/12/EGK irányelv - 5. cikk (1) és (2) bekezdés, 6. cikk, 7. cikk (1) bekezdés, 8. és 9. cikk - Hatodik HÉA irányelv - 7. cikk, 10. cikk (3) bekezdés és 16. cikk (1) bekezdés - Az áruk jogellenes beléptetése - TIR-igazolvánnyal végrehajtott árufuvarozás - Lefoglalás és megsemmisítés - Azon tagállam meghatározása, amelyben a vámtartozás keletkezik, valamint a jövedéki adó és a HÉA felszámolhatóvá válik - A vám- és adótartozás megszűnése"

Az ítélet összefoglalása

1. Vámunió - A vámtartozás megszűnése - A jogellenes beléptetés során lefoglalt, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően elkobzott áruk - Fogalom - A Közösség vámterületére történő beléptetésük során visszatartott, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített áruk - Bennfoglaltság

(2913/92 tanácsi rendelet, 233. cikk, első bekezdés, d) pont)

2. Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - Jövedéki adók - 92/12 irányelv - A Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített áruk - A jövedéki adó alapjául szolgáló tényállás bekövetkezésének hiánya - A jogellenes beléptetésüket követően lefoglalt, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített áruk - A jövedéki adó alapjául szolgáló tényállás bekövetkezése és a jövedéki adó felszámíthatósága

(2913/92 tanácsi rendelet, 84. cikk, (1) bekezdés, a) pont és 98. cikk; 2454/93 bizottsági rendelet, 867a. cikk; 92/12 tanácsi irányelv, 5. cikk, (1) bekezdés, harmadik albekezdés és (2) bekezdés, első albekezdés, valamint 6. cikk, (1) bekezdés, c) pont)

3. Adórendelkezések - Jogszabályok harmonizálása - Forgalmi adók - Közös hozzáadottértékadó-rendszer - Behozatali adók - A Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített áruk - Az adóztatandó tényállás bekövetkezésének hiánya - A jogellenes beléptetésüket követően lefoglalt, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített áruk - Az adóztatandó tényállás bekövetkezése és az adó felszámíthatósága

(2454/93 bizottsági rendelet, 867a. cikk; 77/388 tanácsi irányelv, 2. cikk, 2. pont, 7. cikk, 10. cikk, (3) bekezdés, második albekezdés, valamint 16. cikk, (1) bekezdés, B cím, c) pont)

4. Vámunió - Vámtartozás - Hozzáadottérték-adó - Jövedéki adók - 92/12 irányelv - A beszedésre hatáskörrel rendelkező tagállam

(2913/92 tanácsi rendelet, 202. cikk, 215. cikk, (1) és (3) bekezdés, valamint 217. cikk; 77/388 tanácsi irányelv, 7. cikk, (2) bekezdés és 10 cikk, (3) bekezdés, valamint 92/12 tanácsi irányelv, 6. cikk, (1) bekezdés és 7. cikk. (1) bekezdés)

1. Azok az áruk, amelyeket a helyi vám- és adóhatóságok a Közösség vámterületére történő beléptetésük során a Közösség külső határán fekvő első vámhivatal területén visszatartottak, és amelyeket az említett hatóságok ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisítettek anélkül, hogy azok kikerültek volna a hatóságok birtokából, a 955/1999 rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92 rendelet 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalmába tartoznak, aminek a következtében a vámtartozás e rendelkezés alapján megszűnik.

(vö. 66. pont és a rendelkező rész 1. pontja)

2. A 96/99 irányelvvel módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló 92/12 irányelv 5. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és e hatóságok által ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében ezen áruk tekintetében nem következett be az adóztatandó tényállás. Az e területre történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, nem tekinthetők az említett irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdése és 6. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján - amely rendelkezéseket a 955/99 rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92 rendelet 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint az 1662/1999 rendelettel módosított, a 2913/92 rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló 2454/93 rendelet 867a. cikkével összefüggésben kell értelmezni - "jövedékiadó-felfüggesztés" alá vont áruknak, aminek következtében megvalósul az ezen árukat érintő adóztatandó tényállás, és következésképpen a jövedéki adó tekintetükben felszámíthatóvá válik.

(vö. 86. pont és a rendelkező rész 2. pontja)

3. Az 1999/85 irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló 77/388 hatodik irányelv 2. cikkének 2. pontját, 7. cikkét és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és általuk ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében a hozzáadottértékadó alapjául szolgáló tényállás ezen áruk tekintetében nem következik be, és következésképpen ezen adó nem válik felszámíthatóvá. Azonban az említett irányelvnek az 1662/1999 rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92 rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló 2454/93 rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e hatóságok által az e területre történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk esetében, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, a hozzáadottértékadó alapjául szolgáló tényállás bekövetkezik, és ez az adó felszámíthatóvá válik akkor is, ha ezen árukat később valamely vámeljárás alá helyezték.

(vö. 99. pont és a rendelkező rész 3. pontja)

4. A 955/1999 rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló 2913/92 rendelet 202. cikkét, 215. cikkének (1) és (3) bekezdését és 217. cikkét, valamint az 1999/85 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdését és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a Közösség azon külső határán található tagállami hatóságok illetékesek a vámtartozás összege és a hozzáadottérték-adó beszedésére, amelyen keresztül az árukat jogellenesen beléptették a Közösség vámterületére, még akkor is, ha ezen árukat ezt követően egy másik tagállamba szállították, ahol azokat felfedezték, majd elkobozták. A 96/99 irányelvvel módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdését és 7. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy ezen utóbbi tagállam hatóságai rendelkeznek illetékességgel a jövedéki adó beszedésére, feltéve hogy ezen árukat kereskedelmi célból tartják. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy ez a feltétel teljesül-e az előtte folyó jogvitában.

(vö. 116. pont és a rendelkező rész 4. pontja)

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (harmadik tanács)

2010. április 29.(*)

"Közösségi Vámkódex - 202. cikk, 215. cikk (1) és (3) bekezdés, 217. cikk (1) bekezdés és 233. cikk első bekezdés, d) pont - A "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalma - A Vámkódex végrehajtásáról szóló rendelet - 867a. cikk - 92/12/EGK irányelv - 5. cikk (1) és (2) bekezdés, 6. cikk, 7. cikk (1) bekezdés, 8. és 9. cikk - Hatodik HÉA irányelv - 7. cikk, 10. cikk (3) bekezdés és 16. cikk (1) bekezdés - Az áruk jogellenes beléptetése - A TIR-igazolvánnyal végrehajtott árufuvarozás - Lefoglalás és megsemmisítés - Azon tagállam meghatározása, amelyben a vámtartozás keletkezik, valamint a jövedéki adó és a HÉA felszámolhatóvá válik - A vám- és adótartozás megszűnése"

A C-230/08. sz. ügyben,

az EK 234. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Østre Landsret (Dánia) a Bírósághoz 2008. május 28-án érkezett, 2008. május 20-i határozatával terjesztett elő az előtte

a Dansk Transport og Logistik

és

a Skatteministeriet

között folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (harmadik tanács),

tagjai: J.N. Cunha Rodrigues, a második tanács elnöke, a harmadik tanács elnökeként eljárva, A. Rosas, U. Lőhmus (előadó), A. Ó Caoimh és A. Arabadjiev bírák,

főtanácsnok: V. Trstenjak,

hivatalvezető: C. Strömholm tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2009. május 13-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a Dansk Transport og Logistik képviseletében C. Alsøe advokat,

- a dán kormány képviseletében R. Holdgaard, meghatalmazotti minőségben, segítője: P. Biering advokat,

- az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. Albenzio avvocato dello Stato,

- a holland kormány képviseletében C. Wissels és M. de Grave, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Közösségek Bizottsága képviseletében S. Schønberg és L. Bouyon, meghatalmazotti minőségben,

a főtanácsnok indítványának a 2009. szeptember 3-i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az 1999. április 13-i 955/1999/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel (HL L 119., 1. o; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 9 kötet, 221. o.) módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet (HL L 302., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 4 kötet, 307. o.) (a továbbiakban: Vámkódex), az 1999. július 28-i 1662/1999/EK bizottsági rendelettel (HL L 197., 25. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 9 kötet, 282. o) módosított, a 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 1993. július 2-i 2454/93/EGK bizottsági rendelet (HL L 253., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 6 kötet, 3. o.) (a továbbiakban: végrehajtási rendelet), az 1996. december 30-i 96/99/EK tanácsi irányelvvel (HL 1997. L 8., 12. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1 kötet, 307. o.) módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv (HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1 kötet, 179. o.) (a továbbiakban: jövedéki adóról szóló irányelv) és az 1999. október 22-i 1999/85/EK tanácsi irányelvvel (HL L 277., 34. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1 kötet, 330 o.) módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1 kötet, 23. o.) (a továbbiakban: hatodik irányelv) rendelkezéseinek az értelmezésére vonatkozik.

2 E kérelmet a Dansk Transport og Logistik (a továbbiakban: DTL) és a Skatteministeriet (dán adóügyi minisztérium) között TIR-igazolvánnyal fuvarozott cigarettára vonatkozó, a vám- és adóhatóságok által követelt vám, jövedéki adó és hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: HÉA) megállapítása tárgyában folyó peres eljárás keretében terjesztették elő, amely fuvarozásokra a DTL TIR-igazolványokat állított ki, és amelyekért garanciát vállalt.

Jogi háttér

A TIR-árutovábbításra alkalmazandó rendelkezések

3 Az áruk TIR-igazolvánnyal történő nemzetközi fuvarozásáról szóló, 1975. november 14-én Genfben aláírt vámegyezményt (a továbbiakban: TIR-egyezmény) a Közösség nevében az 1978. július 25-i 2112/78/EGK tanácsi rendelet (HL L 252., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 1. kötet, 208. o.) hagyta jóvá. Ezen egyezmény a Közösségre nézve 1983. június 20-án lépett hatályba (HL L 31., 13. o.).

4 A TIR-egyezmény 4. cikke előírja, hogy "a TIR-eljárás szerint fuvarozott áruk az átmenő vámhivataloknál mentesülnek a behozatali vagy kiviteli vámok és illetékek megfizetésének vagy letétbe helyezésének kötelezettsége alól."

5 Ezen egyezmény 5. cikke a következőképpen szól:

"(1) A TIR-eljárás szerint, zárral ellátott közúti járművekben, járműszerelvényekben vagy szállítótartályokban fuvarozott árukat, általános szabályként, az átmenő vámhivatalok nem vonják vámvizsgálat alá.

(2) Mindazonáltal, a visszaélések megelőzése céljából, a vámhatóságok kivételesen, különösen szabálytalanság gyanúja esetén, az árukat ezeknél a vámhivataloknál megvizsgálhatják."

6 A TIR-egyezmény 6. cikkének (1) bekezdése arról rendelkezik, hogy "mindegyik Szerződő Fél felhatalmazhat egyesületeket TIR-igazolványok kibocsátására akár közvetlenül, akár partner egyesületeken keresztül, illetve arra, hogy garanciavállalóként járjanak el, mindaddig, amíg a minimum feltételek és követelmények teljesülnek."

7 A TIR-egyezmény 37. cikke kimondja, hogy "[a]mennyiben a szabály megsértésének helye nem állapítható meg, akkor úgy tekintendő, hogy azt annak a Szerződő Félnek a területén követték el, ahol megállapították."

A közösségi szabályozás

Vámrendelkezések

8 A Vámkódex 4. cikke 16. pontjának c) alpontja alapján a vámeljárás magában foglalja többek között a vámraktározást.

9 Ugyanezen Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontja, amely a felfüggesztő eljárásra és gazdasági vámeljárásokra vonatkozó 3. szakasznak "A különféle eljárásokra vonatkozó közös rendelkezések" című A. pontjában található, előírja többek között, hogy "[a] 85-90. cikkben a »felfüggesztő eljárás« kifejezés nem közösségi áru esetében az alábbi intézkedéseket jelenti: [...] vámraktározási eljárás".

10 A Vámkódex 98. cikke kimondja:

"(1) Vámraktározási eljárás során az alábbi árukat lehet vámraktárban tárolni:

a) nem közösségi áruk, anélkül hogy azok behozatali vámok vagy kereskedelempolitikai intézkedések hatálya alá tartoznának;

[...]

(2) A vámraktár minden, a vámhatóság által jóváhagyott és felügyelete alatt álló olyan helyet jelent, ahol a megállapított feltételek szerint áru tárolható.

[...]"

11 Az említett Vámkódex 202. cikke értelmében:

"(1) A behozatalkor vámtartozás keletkezik:

a) a behozatalivám-köteles árunak a Közösség vámterületére történő jogellenes bejuttatásakor;

vagy

[...]

E cikk alkalmazásában jogellenes bejuttatás a 38-41. cikk és a 177. cikk második francia bekezdése rendelkezéseinek megsértésével történő bejuttatás.

(2) A vámtartozás az áru jogellenes bejuttatásakor keletkezik.

[...]"

12 A Vámkódex 215. cikke értelmében:

"(1) A vámtartozás keletkezésének helye:

- az a hely, ahol az azt eredményező esemény történik,

- ha az említett helyet nem lehet meghatározni, az a hely, ahol a vámhatóság megállapította, hogy az áruk olyan helyzetben vannak, ami vámtartozás keletkezését eredményezi,

[...]

(3) A 217. cikk (1) bekezdésében említett vámhatóságok azon tagállamoknak a vámhatóságai, amelyek területén a vámtartozás e cikk értelmében keletkezett vagy keletkezettnek tekinthető.

[...]"

13 A Vámkódex 217. cikkének (1) bekezdése arról rendelkezik, hogy "[a] vámhatóságnak, amint rendelkezésére állnak a szükséges adatok, ki kell számítania minden egyes, vámtartozásból származó behozatali vagy kiviteli vám összegét (a továbbiakban: vámösszeg), és be kell jegyeznie a könyvelési nyilvántartásba vagy más ezzel egyenértékű adathordozóba (könyvelésbe vétel)".

14 Ugyanezen Vámkódex 233. cikke értelmében:

"A vámtartozás elévülésére és az ilyen tartozásnak az adós jogerősen megállapított fizetésképtelensége miatti behajthatatlanságára vonatkozó, hatályos rendelkezések sérelme nélkül, a vámtartozás megszűnik:

[...]

c) a vámfizetési kötelezettséggel járó vámeljárásra bejelentett áru esetén, ha:

[...]

- az árut a kiadása előtt lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően a vámhatóság utasítására elkobozták, megsemmisítették vagy a 182. cikknek megfelelően megsemmisítették vagy felajánlották az államkincstár javára, illetve valódi jellege, előre nem látható körülmények, vagy vis maior eredményeként megsemmisült vagy helyrehozhatatlanul károsodott;

d) ha azt az árut, amelynek tekintetében a 202. cikknek megfelelően vámtartozás keletkezett, jogellenes beléptetés miatt lefoglalták, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően elkobozták.

Lefoglalás és elkobzás esetén a vámtartozást a vámjogszabályok megsértése esetén alkalmazandó büntetőjogi előírások alkalmazásában sem lehet megszűntnek tekinteni, ha valamely tagállam büntetőjoga értelmében a vámteher képezi a büntetés meghatározásának alapját, vagy a vámtartozás fennállása ad alapot a büntetőeljárás megindításához."

15 A végrehajtási rendelet 454. cikke többek között a TIR-egyezményre vonatkozó bizonyos egyedi intézkedéseket tartalmaz, és előírja:

"(1) Ezt a cikket a garanciavállaló egyesületek felelőssége tekintetében a TIR-egyezmény [...] különös rendelkezéseinek sérelme nélkül kell alkalmazni.

(2) Amennyiben megállapítást nyer, hogy egy TIR-igazolvány fedezete mellett végrehajtott fuvarozási művelet [...] során vagy azzal kapcsolatban egy meghatározott tagállamban jogsértést vagy szabálytalanságot követtek el, az esetleg fizetendő vámok és egyéb díjak beszedését - a büntetőjogi rendelkezések esetleges alkalmazásának sérelme nélkül - a közösségi vagy nemzeti rendelkezések szerint az érintett tagállam végzi.

(3) Amennyiben nem állapítható meg, hogy a jogsértést vagy szabálytalanságot mely területen követték el, az ilyen jogsértést vagy szabálytalanságot abban a tagállamban elkövetettnek kell tekinteni, amelyikben azt felfedezték, kivéve ha a 455. cikk (1) bekezdésében meghatározott határidőn belül az eljárás szabályszerűségére, illetve a jogsértés vagy szabálytalanság tényleges elkövetésének helyére vonatkozó, hitelt érdemlő bizonyítékot a vámhatóság előtt bemutatták.

[...]"

16 E rendelet 867a. cikke a következőképpen szól:

"(1) Azokat a nem közösségi árukat, amelyeket felajánlottak az államkincstár javára, lefoglaltak vagy elkoboztak, úgy kell tekinteni, mint amelyeket vámraktározási eljárás alá vontak.

(2) Az (1) bekezdésben említett árukat a vámhatóság csak azzal a feltétellel értékesítheti, hogy a vevő a valamely vámjogi sors alá vonáshoz szükséges minden alakiságot azonnal elvégzi.

[...]"

A jövedéki adóról szóló irányelv

17 A jövedéki adóról szóló irányelv 4. cikke szerint az "adófelfüggesztés" egy "olyan adózási rendszer, amelynek keretében a termékek előállítása, feldolgozása, birtokban tartása, átvétele vagy szállítása a jövedéki adó felfüggesztése mellett történik".

18 Ezen irányelv 5. cikkének (1) és (2) bekezdése értelmében:

"(1) A 3. cikk (1) bekezdésében említett termékek jövedékiadó-kötelesek a Közösség 2. cikk meghatározása szerinti területén történt előállításukkor vagy az e területre történt importálásukkor.

»Jövedéki termék importálása«: a termék Közösség területére történő belépése [...]

Ha azonban a terméket közösségi vámeljárás alá vonják a Közösség területére történő belépéskor, az importot akkor kell megtörténtnek tekinteni, amikor az a közösségi vámeljárás alól kikerül.

(2) A vámügyekre vonatkozó nemzeti és közösségi rendelkezések sérelme nélkül a jövedéki adót felfüggesztettnek kell tekinteni mindazon jövedéki termékeknek tekintetében, amelyek:

- harmadik országokból [...] származnak, vagy oda irányulnak, és amelyeket a [Vámkódex] 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt vámfelfüggesztési eljárások egyike alá vontak, vagy vámszabadterületen, illetve vámszabad raktárban helyeztek el,

[...]"

19 Ugyanezen irányelv 6. cikke előírja:

"(1) A jövedéki adó a szabadforgalomba bocsátáskor vethető ki vagy olyan hiány megállapítása esetén, amely a 14. cikk (3) bekezdése értelmében jövedékiadó-köteles.

Jövedéki termékek szabadforgalomba bocsátása a következőket jelenti:

a) az adófelfüggesztési eljárásból való kilépés, ideértve a szabálytalan kilépést is;

[...]

c) azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá.

(2) Az érvényesítendő jövedéki adó kivetésének feltétele és mértéke megegyezik az adó kivetésének időpontjában a szabadforgalomba bocsátás, illetve a hiány megállapításának helye szerinti tagállamban hatályban lévő feltételekkel és mértékkel. A jövedéki adót az egyes tagállamok az általuk meghatározott eljárás szerint állapítják meg és szedik be azzal, hogy a tagállamok a nemzeti, illetve a más tagállamból származó termékre ugyanazon szabályozást alkalmazzák."

20 A jövedéki adóról szóló irányelv 7. cikke a következőképpen rendelkezik:

"(1) Egy tagállamban már szabad forgalomba bocsátott jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a termékeket tartják.

(2) E célból, ha az egyik tagállamban a 6. cikk alapján már szabad forgalomba bocsátott terméket egy másik tagállamba szállítanak, vagy egy másik tagállamba szállítani szándékoznak, vagy ott használnak fel egy önálló gazdasági tevékenységet végző kereskedő vagy egy közjogi intézmény céljaira, a 6. cikk sérelme nélkül a jövedéki adót e másik tagállamban kell felszámítani.

(3) Az összes körülménytől függően az adófizetési kötelezettség a szállítást végzőt vagy a szállítani szándékozott terméket birtokban tartót vagy a terméket a szabadforgalomba bocsátástól eltérő tagállamban felhasználásra átvevő személyt vagy az ügylet által érintett megfelelő kereskedőt vagy közjogi intézményt terheli.

[...]"

21 A jövedéki adóról szóló irányelv 8. cikke előírja, hogy "[a] magánszemélyek által saját használatra beszerzett és általuk elszállított termék esetében a belső piacot szabályozó alapelv alapján a jövedéki adót a beszerzés helye szerinti tagállamban kell felszámítani".

22 Ugyanezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőképpen szól:

"(1) A 6., 7. és 8. cikk sérelme nélkül, a jövedéki adó kivethető, ha az egyik tagállamban szabadforgalomba bocsátott terméket egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartják.

Ez esetben az adófizetési kötelezettséget azon tagállamban kell teljesíteni, amelyik területén a termékek találhatók, és az fizeti meg, aki a termékeket birtokban tartja."

A hatodik irányelv

23 A hatodik irányelv 7. cikke előírja:

"(1) »Termékimport« a következő:

a) olyan termékek belépése a Közösség területére, amelyek nem tesznek eleget az Európai Gazdasági Közösséget létrehozó szerződés 9. és 10. cikkében megállapított feltételeknek, [...]

[...]

(2) A termékimport helye azon tagállam, amely területén belül a termékek elhelyezkednek a Közösség területére való belépéskor.

(3) A (2) bekezdés ellenére, amennyiben az (1) bekezdés a) pontjában említett termékek a Közösség területére való belépéskor a 16. cikk (1) bekezdésének B. részében az a), b), c) és d) pontjában említett feltételek egyike alá tartoznak az importvám alóli teljes mentességű ideiglenes behozatal feltételei alapján vagy külső tranzitmegállapodások alapján, akkor az ilyen termékek behozatalának helye azon tagállam, amelynek területén belül e megállapodások már nem vonatkoznak rájuk.

[...]"

24 Ezen irányelv 10. cikkének (3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

"(3) Az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékeket behozzák. Amennyiben a termékek a 7. cikk (3) bekezdésében említett feltételek egyike alá tartoznak a Közösség területére való belépéskor, az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] csak akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki a feltételek.

Amennyiben azonban a behozott termékekre vámok, mezőgazdasági lefölözések vagy a közös politika által létesített azonos hatású terhek vonatkoznak, az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] e közösségi terhek tekintetében felmerül, és azok a terhek felszámíthatóvá válnak.

Amennyiben a behozott terméket az ilyen közösségi adók egyike sem terheli, az adóköteles eseményre [helyesen: adóztatandó tényállásra] és az adó felszámíthatóvá válásának időpontjára vonatkozóan a hatályos vámszabályokat alkalmazzák."

25 A hatodik irányelv 16. cikkének a 28c. cikk E. részének 1. pontjából következő szövege a következőképpen szól :

"(1) Az egyéb közösségi adózási rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok - a 29. cikkben meghatározott konzultációkra is figyelemmel - olyan különleges intézkedéseket tehetnek, amelyek arra irányulnak, hogy mentességben részesítsék a következő ügyletek némelyikét vagy mindegyikét, feltéve hogy azok nem végső felhasználásra és/vagy fogyasztásra szolgálnak, továbbá hogy a hozzáadottérték-adó összege az A-E. részben említett esetekre vonatkozó intézkedések megszüntetésekor megfelel azon adóösszegnek, amely ezen ügyletek mindegyikének az ország területén való megadóztatása esetén lett volna esedékes."

[...]

B. olyan termékek értékesítése, amelyeket a következőkre szántak;

[...]

c) vámraktározási eljárásban vagy aktív feldolgozási eljárásban részesítés;

[...]

Az a), b), c) és d) pontban említett helyeket a Közösség hatályos vámrendelkezései határozzák meg;

[...]"

A nemzeti szabályozás

A vámokra vonatkozó jogszabályok

26 A módosított Vámtörvénynek (Toldloven) az 1996. február 27-i 113. sz. egységes szerkezetbe foglalt változatából adódó, az alapügy tényállásának az időpontjában alkalmazandó változata (a továbbiakban: vámtörvény) a 83. §-ában előírja a csempészet vagy annak kísérlete esetén alkalmazandó árukezelésre vonatkozó eljárásokat.

27 E 83. § (1) bekezdésének első mondata alapján a csempészet vagy annak kísérlete során felfedezett árukat, valamint azokat az árukat, amelyekkel az utas kikerüli vagy ki próbálja kerülni a behozatali adók fizetését, az állami vám- és adóhatóság vagy annak nevében a rendőrség "visszatartja". E bekezdés második mondata szerint az állami hatóságok a saját költségükön, a dán polgári perrendtartás 75b. fejezetében foglalt lefoglalási szabályok alapján "visszatartják vagy lefoglalják" a csempészárukat vagy egyéb olyan árukat, amelyek tekintetében vám- vagy adókikerülés, illetve ezek kísérlete történt.

28 Az említett törvény 83. §-ának (2) bekezdése a következőképpen szól:

"Valamely vám-, adó- vagy bírságtartozás, illetve eljárási költségek összegének megfizetésekor a visszatartott vagy lefoglalt árukat a behozatalra vonatkozó általános szabályok alapján annak a személynek kell visszaszolgáltatni, akitől azokat visszatartották vagy lefoglalták, vagy más olyan személynek, aki az árukra való jogosultságát bizonyítja. Ha az árukra az ügy végleges lezárása hónapjának végétől számított két hónapon belül nem tartanak igényt, úgy azokat az állami vám- és adóhatóság megfelelően meghirdetett nyilvános árverésen értékesíti. Azok az áruk azonban, amelyek a vám- és adóhatóság megítélése szerint nem hozhatók forgalomba vagy nem értékesíthetők, a megjelölt határidő elteltét követően a vámhatóság felügyelete mellett megsemmisíthetők. Az árverésen befolyt összeget elsősorban az állami hatóságoknál az áruk tárolásával és értékesítésével kapcsolatban felmerült költségek, ezt követően pedig a vám-, adó- vagy bírságtartozás, illetve eljárási költségek fedezésére kell fordítani. Az ezt követően fennmaradó összeget a tulajdonos részére ki kell fizetni, feltéve, hogy az árverést követő három éven belül jelentkezik, és az értékesített árukra vonatkozó tulajdonjogát megfelelően igazolja."

A dohány utáni jövedéki adóra vonatkozó jogszabályok

29 A dohány utáni jövedéki adóról szóló módosított törvény (Tobaksafgiftsloven) 1998. augusztus 21-i 635. sz. egységes szerkezetbe foglalt változatából adódó, az alapügy tényállásának az időpontjában alkalmazandó 2. §-ának (1) bekezdése alapján a Dániában fogyasztásra szánt áruk utáni jövedéki adót legkésőbb akkor kell megfizetni, amikor az adóköteles áru külföldről beérkezik.

30 E törvény 12. §-ának (1) bekezdése kimondja, hogy "az Európai Unión kívülről behozott jövedékiadó-köteles áruk után jövedéki adót kell fizetni [...]".

31 Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az említett törvény nem tartalmaz részletes szabályokat sem a dohánygyártmányok csempészetével vagy csempészetének kísérletével kapcsolatos adójogi bánásmódra, sem rendelkezéseket az ilyen termékek lefoglalására, elkobzására vagy megsemmisítésére vonatkozóan.

A HÉA-jogszabályok

32 A HÉÁ-ról szóló módosított törvény (Momsloven) 1999. június 2-i 422. sz. egységes szerkezetbe foglalt változatából adódó, az alapügy tényállásának az időpontjában alkalmazandó 12. §-ának (1) bekezdése alapján az Európai Unión kívülről Dániába behozott áruk után HÉÁ-t kell fizetni. A 12. § (2) bekezdése arról rendelkezik, hogy amennyiben a behozatal időpontjában a termékeket a koppenhágai szabadkikötőben található vámszabad raktárban vagy vámraktárban tárolják, az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékekre már nem terjednek ki ezen eljárások.

33 E törvény 26. §-ának első mondata arról rendelkezik, hogy az adóztatandó tényállás a termékek behozatalának az időpontjában merül fel. A 26. § második mondata előírja, hogy az említett törvény 12. §-ának (2) bekezdésében hivatkozott valamelyik eljárás alá vont termékek esetében az adóköteles esemény csak akkor merül fel, amikor a termékekre már nem terjed ki a szóban forgó eljárás.

34 Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az említett törvény nem tartalmaz részletes szabályokat a dohánytermékek csempészetével vagy csempészetének kísérletével kapcsolatos adójogi bánásmódra, valamint rendelkezéseket az ilyen termékek lefoglalására, elkobzására vagy megsemmisítésére vonatkozóan.

Az alapeljárások és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

35 A DTL a dán vám- és adóhatóság engedélye alapján a TIR-egyezmény 6. cikke értelmében TIR-igazolványokat bocsáthat ki, és garanciavállaló egyesületként léphet fel TIR-fuvarozásokkal kapcsolatban.

36 A kérdést előterjesztő bíróság előtt vám- és adótartozás ügyében TIR-fuvarozások során történt cigarettacsempészetre vonatkozóan három jogvita van folyamatban, amely fuvarozásokkal kapcsolatban a DTL TIR-igazolványokat bocsátott ki, és amelyekért garanciát vállalt. Az árukat az alapügyek közül kettőben tengeren, a harmadik alapügyben pedig szárazföldön szállították Dániába.

37 Az áruknak a közösségi vámterületre tengeren történő behozatalát 2000. május 2-án a helyi vám- és adóhatóság fedezte fel. Két kamion az alapügy tényállásának az időpontjában az Európai Unió tagállamai közé még nem tartozó Litvánia Klaipeda városából jövő komp fedélzetén lépte át a dán határt. A komp Åbenrånál való kikötésekor e kamionokat átvizsgálták az említett hatóságok, aminek következtében a pótkocsiban elrejtett, a TIR-igazolványokban nem említett, nagy mennyiségű cigarettát találtak.

38 Az áruk szárazföldön történő beléptetését a helyi vám- és adóhatóság 2000. október 11-én fedezte fel. Egy litván kamion a Németország és Dánia határán található Frøslev dán városba érkezett, ahol az említett hatóságok a TIR-igazolványban említett áruk mellett nagy mennyiségű cigarettát fedeztek fel a pótkocsiban rejtve. Ezen árukat jogellenesen juttatták be a Közösség vámterületére az alapügy tényállásának az időpontjában az Európai Unió tagállamai közé még nem tartozó Lengyelország, valamint Németország határán történő átkelés során. Azokat ezt követően Németországon át Dániába szállították anélkül, hogy a német hatóságok azt észlelték volna. A kamion és a pótkocsi zárját csak a dániai vámvizsgálat során törték fel.

39 Az alapügyek mindegyikében a vámhatóságok a vámtörvény 83. §-a (1) bekezdésének első mondata alapján rögtön visszatartották a cigarettákat. Azok a visszatartásuktól kezdve a 2004 novembere és 2005 márciusa közötti megsemmisítésükig a hatóságok birtokában maradtak.

40 A 2001 decemberétől 2002 augusztusáig elküldött levelekben az említett hatóságok a szállítóktól, vagyis a TIR-igazolványra jogosult három litván vállalkozástól a becsempészett cigarettát érintő vám, jövedéki adó és HÉA megfizetését követelték.

41 Mivel e vállalkozások nem válaszoltak az említett levelekre, a vám- és adóhatóságok két alapügyben 2003. február 4-én, a harmadik alapügyben pedig 2002. április 16-án úgy határoztak, hogy a DTL, mint a TIR-egyezmény értelmében vett garanciavállaló egyesület, köteles az általa e fuvarokért kibocsátott TIR-igazolványok szerinti teljes felelősségének megfelelő összeget kifizetni. A DTL e határozatok ellen keresetet nyújtott be a Landsskatterethez (adóügyi bíróság), amely e határozatokat helybenhagyta.

42 Ezt követően a DTL ezen ítélet ellen fellebbezést nyújtott be az Østre Landsrethez, és feltételesen átutalta a két alapügyben követelt összeget, a harmadik alapügyben érintett összeget azonban nem fizette ki.

43 A kérdést előterjesztő bíróság úgy véli, hogy a vámtörvény 83. §-a nem tünteti fel kifejezetten azt, hogy a becsempészett árukra vonatkozó vám- és adótartozás fennmarad-e és behajtható-e, miközben az árukat e rendelkezés értelmében visszatartják, lefoglalják vagy megsemmisítik.

44 Ilyen körülmények között az Østre Landsret úgy döntött, hogy felfüggeszti az eljárást, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

"1) Úgy kell-e értelmezni a Vámkódex 233. cikke [első bekezdésének] d) pontjában szereplő »[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]« [áru] kifejezést, hogy e rendelkezés azon helyzetekre is kiterjed, amikor a vámtörvény 83. §-ának (1) bekezdése [...] alapján a jogellenes behozatalkor visszatartott árukat a vámhatóság azonnal vagy később megsemmisíti anélkül, hogy azok kikerültek volna a hatóságok birtokából?

2) Úgy kell-e értelmezni a [jövedéki adóról szóló] irányelvet, hogy a hatóságok által a behozatalkor lefoglalt, és a behozatallal egyidejűleg vagy azt követően megsemmisített, jogellenesen beléptetett árukat »adófelfüggesztés« alá vontnak kell tekinteni, aminek következtében jövedéki adó vagy nem keletkezik, vagy megszűnik (lásd a [jövedéki adóról szóló] irányelvnek a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a [végrehajtási rendelet] 867a. cikkével összefüggésben értelemzett 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdését, valamint 6. cikke (1) bekezdésének c) pontját)?

Befolyásolja-e a választ az, hogy az ilyen jogellenes behozatal kapcsán keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikke [első bekezdésének] d) pontja alapján megszűnik-e vagy sem?

3) Úgy kell-e értelmezni a hatodik irányelvet, hogy a hatóságok által a behozatalkor lefoglalt, és a behozatallal egyidejűleg vagy azt követően megsemmisített, jogellenesen beléptetett árukat »vámraktározási eljárás« alá vontnak kell tekinteni, aminek következtében HÉA-tartozás vagy nem keletkezik, vagy megszűnik (lásd a hatodik irányelv 7. cikkének (3) bekezdését, 10. cikkének (3) bekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját, valamint a végrehajtási [rendelet] 867a. cikkét)?

Befolyásolja-e a választ az, hogy az ilyen jogellenes behozatal kapcsán keletkezett vámtartozás a Vámkódex 233. cikke [első bekezdésének] d) pontja alapján megszűnik-e, vagy sem?

4) Úgy kell-e értelmezni a Vámkódexet, a végrehajtási rendeletet és a hatodik irányelvet, hogy annak a tagállamnak a vámhatósága rendelkezik illetékességgel a fuvarozással kapcsolatos vám, jövedéki adó és HÉA kivetésére, ahol a TIR-fuvarozás során megvalósuló jogellenes termékimportot felfedezik, amennyiben azon másik tagállam hatóságai, ahol a Közösség területére való jogellenes beléptetés történt, nem észlelték a szabálytalanságot, következésképpen nem vetettek ki vámot, jövedéki adót és HÉÁ-t (lásd a Vámkódexnek a 217. cikkével, a végrehajtási [rendelet] akkoriban hatályos 454. cikkének (2) és (3) bekezdésével, [a jövedéki adóról szóló törvény 7. cikkének (1) bekezdésével,] valamint a hatodik irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 215. cikkét)?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első kérdésről

45 Az első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy azok az áruk, amelyeket a helyi vám- és adóhatóságok a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetésük során visszatartottak, és amelyeket az említett hatóságok ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisítettek anélkül, hogy ez utóbbi esetben azok kikerültek volna a hatóságok birtokából, a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalmába tartoznak-e.

46 A DTL, a holland és olasz kormány, valamint az Európai Közösségek Bizottsága úgy véli, hogy e fogalmat alkalmazni kell az ilyen helyzetben lévő árukra oly módon, hogy a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja értelmében ezen áruk tekintetében vámtartozás keletkezik. A dán kormány az ellenkező véleményen van, különösen azzal az indokkal, hogy a Vámkódex említett rendelkezése értelmében vett elkobzás nem azonosítható az áruknak a vámtörvény 83. §-ának (1) bekezdése szerinti megsemmisítésével.

47 Meg kell állapítani, hogy a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja alapján a vámtartozás megszűnik, ha azon árukat, amelynek tekintetében ugyanezen Kódex 202. cikkének megfelelően e vámtartozás keletkezett, a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetésük során lefoglalják, és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően elkobozzák.

48 Először is, az áruknak a Közösség vámterületére történő, a Vámkódex 202. cikkében és 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "jogellenes beléptetése" fogalmának az értelmezésével kapcsolatban mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a jogellenes beléptetés befejeződik, amikor az áruk anélkül haladnak túl az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatalon, hogy azokat ott a vám elé állítanák (a C-459/07. sz. Elshani-ügyben 2009. április 2-án hozott ítélet [az EBHT-ban még nem tették közzé] 25. pontja).

49 Következésképpen úgy kell tekinteni, hogy azok az áruk képezik a Vámkódex 202. cikkének értelmében vett "jogellenes beléptetés" tárgyát, amelyek - miután átlépték a Közösség külső szárazföldi határát - az említett területen az első vámhivatalon túlkerültek anélkül, hogy azokat oda vitték volna és vám elé állították volna, aminek eredményeként az áruk beléptetésének tényét nem közölték a vámhatóságokkal az ezen kötelezettség teljesítéséért felelős személyek (a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 26. pontja).

50 Ezt követően a Bíróság úgy határozott, hogy a Vámkódex 202. cikkét és 233. cikke első bekezdésének d) pontját úgy kell értelmezni, hogy a Közösség vámterületére jogellenesen beléptetett áruk lefoglalása csak akkor jár a vámtartozás megszűnésével, ha az említett áruk még nem haladtak túl az e területen belül lévő első vámhivatalon (lásd ebben az értelemben a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 38. pontját).

51 Egy ilyen megállapítást indokol egyrészt az a tény, hogy az áruknak a jogellenes beléptetéskor történő, e Kódex 233. cikke első bekezdésének d) pontjában előírt lefoglalása és elkobzása a vámtartozás megszűnésének egyik oka, amelyet szigorúan kell értelmezni (lásd a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 30. pontját). E cikk ugyanis a Közösség saját forrásai védelmének szükségletére válaszol, amely cél nem veszélyeztethető a vámtartozás megszűnése új okainak bevezetésével (lásd ebben az értelemben a C-112/01. sz. SPKR-ügyben 2002. november 14-én hozott ítélet (EBHT 2002., I-10655. o.) 31. pontját és a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 31. pontját).

52 Másrészt a jogellenesen beléptetett áruk jelenléte a Közösség vámterületén önmagában is azzal a nagyon nagy veszéllyel jár, hogy ezek az áruk bekerülnek a tagállamok gazdasági körforgásába, és ha azok túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található, akkor kevés esély van arra, hogy azokat a vámhatóságok a szúrópróbaszerű ellenőrzések keretében véletlenül felfedezzék (a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 32. pontja).

53 Ebből következik, hogy az ilyen áruk lefoglalása, amelyhez ezeknek a Vámkódex 202. cikke és 233. cikke első bekezdésének d) pontja értelmében vett egyidejű vagy ezt követő elkobozása kapcsolódik, csak akkor értelmezhető a vámtartozás megszűnésének, ha ez a lefoglalás azelőtt történik, hogy az említett áruk túlhaladtak volna azon a zónán, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

54 Végül a dán kormány állításával ellentétben, ezen értelmezés átültethető az áruk TIR-igazolványok fedezete mellett történő fuvarozására is.

55 E tekintetben igaz ugyan, hogy kitűnik egyrészt a TIR-egyezmény 4. cikkéből, hogy a TIR-eljárás szerint fuvarozott áruk az átmenő vámhivataloknál mentesülnek a behozatali vagy kiviteli vámok és illetékek megfizetésének vagy letétbe helyezésének kötelezettsége alól, és másrészt ezen egyezmény 5. cikkéből, hogy ezeket az árukat általános szabályként az átmenő vámhivatalok nem vonják vámvizsgálat alá, az áruknak a Közösség vámterületére történő beléptetése során a TIR-igazolványt főszabály szerint a Közösség külső határán fekvő vámhivatal ellenőrzi. Ennek során elvégzi a vámzárak ellenőrzését is.

56 Ezenkívül, amint a főtanácsnok az indítványának a 102. pontjában megjegyezte, akár a TIR-igazolvánnyal történő fuvarozás keretében is, azon időponttól kezdve, amikor a Közösség vámterületére jogellenesen beléptetett áruk túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található, kevés esély van arra, hogy azokat a vámhatóságok a szúrópróbaszerű ellenőrzések keretében véletlenül felfedezzék. Következésképpen ezen időponttól kezdve nagy a veszély, hogy az ilyen áruk végül bekerülnek a Közösség gazdasági körforgásába.

57 Következésképpen meg kell állapítani, hogy - akár a TIR-igazolvánnyal történő fuvarozás keretében is - a vámtartozás a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja alapján csak akkor szűnik meg, ha az áruk lefoglalása azelőtt történik, hogy az említett áruk túlhaladtak volna azon a zónán, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

58 A jelen esetben azon két üggyel kapcsolatban, amelyekben az árukat a Közösség vámterületére tengeren léptették be, úgy tűnik, hogy azokat a helyi vám- és adóhatóságok az említett területre történő jogellenes beléptetésükkor a Vámkódex 233. cikke első bekezdése d) pontjának megfelelően visszatartották. Így ezek az ügyek ebbe az esetbe tartozhatnak.

59 Ami azt az ügyet illeti, amelyben az árukat Dániába szárazföldi úton szállították, az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetés a Lengyelország és Németország közötti határátkelésnél történt. Márpedig ezen áruk visszatartása és megsemmisítése a Németország és Dánia közötti határon való átkeléskor, vagyis e "jogellenes beléptetést" követően, és nem annak során történt. Következésképpen úgy tűnik, hogy ezen ügy tényállása nem tartozik a Vámkódex 233. cikke első bekezdése d) pontja szerinti esetbe.

60 Másodszor, ami a Vámkódex 233. cikke első bekezdése d) pontja értelmében vett "lefoglalás" és "elkobzás" kifejezéseket illeti, a DTL úgy véli, hogy a lefoglalás és elkobzás egymást követő intézkedések, és hogy az elkobzás kényszerítőbb intézkedés, mint a lefoglalás. Ezzel szemben a dán kormány szerint az említett rendelkezés a vámtartozás megszűnését egyszerre teszi függővé a jogellenesen beléptetett áruk lefoglalásától és elkobzásától.

61 E tekintetben meg kell jegyezni, hogy még ha két eltérő intézkedésről is van szó, a gyakorlatban azok időben egybeeshetnek. Ugyanis, amint a főtanácsnok az indítványának a 110. pontjában megjegyezte, az áruknak a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja értelmében vett "lefoglalása" alatt a tárgy feletti tényleges uralom illetékes hatóság általi átvétele érdekében tett materiális beavatkozást kell érteni az áruk biztonságba helyezése és annak fizikai megakadályozása céljából, hogy azok bekerüljenek a tagállamok gazdasági körforgásába.

62 Azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy az áruk megsemmisítését lehet-e a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja értelmében vett "elkobzásnak" tekinteni, a DTL, a holland kormány és a Bizottság azzal érvel, hogy az elkobzás magában foglalja a tulajdonos áru feletti tulajdonjogának az elvesztését, és hogy ezen áruk tulajdonának a hatóságok általi esetleges megszerzése nem releváns. A DTL különösen úgy véli, hogy az elkobzás attól a pillanattól kezdődik, amikor az eredeti tulajdonos elveszíti tulajdonjogát a lefoglalt áru felett. A dán kormány ezzel szemben úgy véli, hogy az elkobzás feltételezi a vagyontárgyak államra történő átszállását. Márpedig az alapügyekben a dán állam semelyik pillanatban nem vált a visszatartott áruk tulajdonosává.

63 E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja egyrészt nem utal az áruk feletti tulajdonjog esetleges átszállására, és másrészt kizárólag az eredeti tulajdonos rendelkezési jogának a végleges megszűnésére és arra a tényre vonatkozik, hogy elkerüljék ezen áruknak a közösségi gazdasági körfogásban anélkül történő forgalmazását, hogy a vámokat megfizették volna. Márpedig, mivel az ilyen áruk állami ellenőrzés alatt történő megsemmisítése véglegesen megakadályozza ezen áruknak a gazdasági körforgásba történő belépését, nem meghatározó az a kérdés, hogy a lefoglalt áruk tulajdonjogát megszerzi-e az állam.

64 Végül a dán kormány állításával ellentétben az a körülmény, hogy az áruk megsemmisítése a Vámkódex 233. cikke első bekezdése c) pontjának második francia bekezdésében azok lefoglalásától és elkobzásától elkülönülten szerepel, vagy hogy az említett Kódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja csak az elkobzást említi, nem ellentétes egy ilyen megállapítással.

65 A Vámkódex 233. cikke első bekezdése c) pontjának második francia bekezdése ugyanis olyan helyzetekre vonatkozik, amelyekben a vámeljárásra bejelentett áruk az importőr birtokában maradnak, előírva a vámtartozás megszűnésének okait azon bejelentett áruk esetében is, amelyek nincsenek a vámhatóságok birtokában, és amelyeket azok utasítására semmisítettek meg. Ezzel szemben a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja csak azon árukra vonatkozik, amelyek nincsenek az importőr birtokában.

66 A fentiekből következik, hogy az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy azok az áruk, amelyeket a helyi vám- és adóhatóságok a Közösség vámterületére történő beléptetésük során a Közösség külső határán fekvő első vámhivatal területén visszatartottak, és az említett hatóságok ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisítettek anélkül, hogy azok kikerültek volna a hatóságok birtokából, a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalmába tartoznak, aminek következtében a vámtartozás e rendelkezés alapján megszűnik.

A második kérdésről

67 A második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy a közösségi területre történő beléptetésükkor lefoglalt, és az illetékes hatóságok által ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisített árukat a jövedéki adóról szóló irányelvnek a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdése és 6. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján "jövedékiadó-felfüggesztés" alá vontnak kell-e tekinteni, aminek következtében tekintetükben jövedékiadó-fizetési kötelezettség nem keletkezik, vagy megszűnik.

68 E bíróság továbbá azt kérdezi, hogy az ilyen beléptetéskor keletkezett vámtartozás Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja értelmében vett megszűnésének van-e következménye e kérdésre.

69 Annak az értékelése céljából, hogy az áruk visszatartása vagy megsemmisítése milyen hatást gyakorol van a jövedékiadó-tartozás keletkezésére, mindenekelőtt meg kell határozni, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése alapján bekövetkezett-e adóztatandó tényállás. Csak ezután merül fel a jövedéki adó ezen irányelv 6. cikkének (1) bekezdése, illetve 5. cikkének (2) bekezdése szerinti felszámíthatóságának és esetleges felfüggesztésének a kérdése.

70 Először is az adóköteles eseménnyel kapcsolatban a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikke (1) bekezdésének első albekezdéséből következik, hogy az a jövedékiadó-köteles termékeknek a Közösség területén történő előállításakor vagy az ilyen termékek e területre történő importálásakor merül fel. E bekezdés második albekezdése meghatározza, hogy az "importálás" alatt a "termék Közösség területére történő belépését" kell érteni.

71 A szóban forgó közösségi szabályozás koherens értelmezésének a biztosítása céljából ez utóbbi fogalmat a Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "beléptetés" fogalma fényében kell értelmezni.

72 Ebből következik, hogy a jövedékiadó-köteles árukat attól a pillanattól kezdve kell úgy tekinteni, mint amelyek a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése értelmében beléptek a Közösség területére, hogy azok túlhaladtak azon a zónán, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található (lásd analógia útján a fent hivatkozott Elshani-ügyben hozott ítélet 25. pontját).

73 Olyan, a két alapügyben szóban forgókhoz hasonló helyzetekben, amelyekben a tengeri úton szállított árukat a helyi vám- és adóhatóságok azelőtt foglalták le, majd semmisítették meg, hogy azok elhagyták volna a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatalt, úgy tűnik, hogy ezen árukat nem importálták a Közösség területére, aminek következtében a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdésében előírt adóztatandó tényállás nem következik be. Következésképpen az említett áruk nem jövedékiadó-kötelesek.

74 Ezzel szemben, amennyiben ilyen árukat a hatóságok azután foglalnak le és semmisítenek meg, hogy azok elhagyták a Közösség területén belül elhelyezkedő első vámhivatalt, meg kell állapítani, hogy azokat importálták a Közösségbe oly módon, hogy ezen áruk tekintetében bekövetkezett a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (1) bekezdése szerinti adóztatandó tényállás. Úgy tűnik, ez a helyzet azokkal az alapügyben szóban forgó árukkal kapcsolatban, amelyeknek a Közösség területére történő jogellenes beléptetése Németországban történt, miközben az említett áruk lefoglalása és későbbi megsemmisítése Dániában valósult meg.

75 Másodszor azt a kérdést illetően, hogy a jövedéki adó, amellyel kapcsolatban az adóztatandó tényállás a termékeknek a Közösség területére történő beléptetése, felszámítható-e, és mely pillanatban számítható fel, meg kell jegyezni, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 6. cikkének (1) bekezdéséből következik, hogy ez az adó különösen az említett termékek szabadforgalomba bocsátása esetén vethető ki. Ugyanezen cikk (1) bekezdése második albekezdésének c) pontja szerint a szabadforgalomba bocsátás a következőket foglalja magában: "azon termékek bármilyen importálása, ideértve a szabálytalan importálást is, amelyek nem kerültek adófelfüggesztés alá".

76 Márpedig, amint a jelen ítélet 71. és 72. pontjában szerepel, az áruk jövedéki adóról szóló irányelv értelmében vett "importálásának" a fogalma feltételezi, hogy az áruk elhagyták azt a zónát, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

77 Harmadszor, ami az abban az alapügyben szóban forgó árukat illeti, amelyben azokat szárazföldön szállították, a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné tudni, hogy a jövedéki adó felszámíthatósága a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (2) bekezdése alapján felfüggeszthető-e azon az alapon, hogy a Közösség vámterületére történő jogellenes beléptetésüket követően lefoglalt és elkobzott árukat a végrehajtási rendelet 867a. cikkének megfelelően vámraktározási eljárás alá helyezték.

78 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 4. cikkének c) pontjában meghatározott adófelfüggesztés egy olyan adózási rendszer, amelynek keretében a termékek előállítása, feldolgozása, birtokban tartása, átvétele vagy szállítása a jövedéki adó felfüggesztése mellett történik. Egy ilyen rendszerre jellemző, hogy a jövedéki adó az e szabályozás alá tartozó áruk tekintetében még nem válik felszámíthatóvá, habár az adóztatandó tényállás már bekövetkezett (a C-395/00. sz. Cipriani-ügyben 2002. december 12-én hozott ítélet [EBHT 2002., I-11877. o.] 42. pontja). Következésképpen, ami a jövedékiadó-köteles termékeket illeti, e rendszer addig halasztja a jövedéki adó felszámíthatóságát, amíg a felszámíthatóság egyik feltétele nem teljesül.

79 A jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikkének (2) bekezdéséből valóban az következik, hogy a jövedéki adó felfüggesztése feltételezi azt, hogy a jogellenesen beléptetett áruk a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjában felsorolt felfüggesztő eljárások valamelyike alá tartoznak, amelyek között szerepel a vámraktározási eljárás is.

80 Azonban a jelen ítélet 75. és 76. pontjából következik, hogy az alapügyekben a jövedéki adó attól a pillanattól válik felszámíthatóvá, hogy az áruk elhagyták azt a zónát, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

81 Ebből következik, hogy azokat a csempészett árukat, amelyek ilyen jogellenes behozatal tárgyát képezték, úgy kell tekinteni, mint amelyeket szabadforgalomba bocsátottak, aminek következtében azoknak a végrehajtási rendelet 867a. cikke alapján történő, a lefoglalásukat és elkobzásukat követő későbbi vámraktározási eljárás alá helyezése nincs következménnyel a jövedéki adó felszámíthatóságára.

82 A végrehajtási rendeletnek a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdésével összefüggésben értelmezett 867a. cikke ugyanis nem hiúsíthatja meg a jövedéki adónak az ezen irányelv 6. cikke (1) bekezdése második albekezdésének c) pontjából eredő felszámíthatóságát.

83 Végül azzal a kérdéssel kapcsolatban, hogy a vámtartozás Vámkódex 233. cikke első bekezdésének d) pontja szerinti megszűnésének van-e következménye az ezen árukat érintő jövedéki adó megszűnésére, a jövedéki adóról szóló irányelv nem tartalmaz kifejezett rendelkezést a jövedéki adó áruk jogellenes behozatalának esetén történő megszűnésére.

84 Ilyen körülmények között, figyelembe véve a vámok és a jövedéki adó közötti annyiban fennálló hasonlóságokat, amennyiben azok az áruknak a Közösségbe történő importjából és azoknak a tagállamok gazdasági körforgásába történő bekerüléséből fakadóan válnak felszámíthatóvá, és a szóban forgó közösségi szabályozás koherens értelmezése biztosításának a céljából meg kell állapítani, hogy a jövedéki adó ugyanolyan körülmények között szűnik meg, mint a vám.

85 Következésképpen, amint a jelen ítélet 50. pontjából kiderül, a jövedéki adó megszűnésének a céljából az áruk lefoglalásának vagy elkobzásának azelőtt kell történnie, hogy azok túlhaladnak azon a zónán, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

86 Ezért a második kérdésre azt a választ kell adni, hogy a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és e hatóságok által ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében ezen áruk tekintetében nem következett be az adóztatandó tényállás. Az e területére történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, nem tekinthetők a jövedéki adóról szóló irányelvnek a Vámkódex 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdése és 6. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján "jövedékiadó-felfüggesztés" alá vont áruknak, aminek következtében megvalósul az ezen árukat érintő adóztatandó tényállás, és következésképpen a jövedéki adó tekintetükben felszámíthatóvá válik.

A harmadik kérdésről

87 A harmadik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy a hatodik irányelvnek a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 7. cikkének (3) bekezdését, 10. cikkének (3) bekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy a Közösségbe történő behozataluk során vagy azt követően a helyi vám- és adóhatóságok által lefoglalt, és az említett hatóságok által a lefoglalással egyidejűleg vagy azt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, vámraktározási eljárás alá vont áruknak kell tekinteni, aminek következtében nem következik be a HÉÁ-t érintő adóztatandó tényállás, és ezen adó nem válik felszámolhatóvá.

88 E bíróság továbbá azt kérdezi, hogy az ilyen jogellenes beléptetéskor keletkezett vámtartozás Vámkódex 233. cikke első albekezdésének d) pontja értelmében vett megszűnésének van-e következménye e kérdésre.

89 Először is, a Közösségbe jogellenesen beléptetett árukat érintő adóköteles eseménnyel és a HÉA felszámolhatóságával kapcsolatban mindenekelőtt pontosítani kell, hogy a hatodik irányelv 2. cikke 2. pontjának megfelelően a "termékimport" a HÉA alá tartozik. Ezen irányelv 7. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint a termékimport azáltal következik be, hogy a szóban forgó áru "[belép] a Közösség területére".

90 Ezt követően meg kell jegyezni, hogy a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdése arról rendelkezik, hogy amennyiben a behozott termékekre többek között vámok vonatkoznak, "az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] [...] felmerül, és azok a terhek felszámíthatóvá válnak".

91 Ezenkívül, a Bíróságnak a hatodik irányelvnek a kábítószerek tiltott behozatalára vonatkozó alkalmazhatóságával kapcsolatos ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a vám- és HÉA alapjául szolgáló tényállás, valamint a vám és a HÉA felszámíthatósága ilyen esetekben lényegében azonos. A két adó ugyanis alapvetően annyiban összehasonlítható, hogy mindkettő az áruk Közösség területére történő importja és a tagállamok gazdasági körforgásába történő forgalomba hozatala által válik felszámíthatóvá (lásd ebben az értelemben a 294/82. sz. Einberger-ügyben 1984. február 28-án hozott ítélet [EBHT 1984., 1177. o.] 18. pontját és a C-343/89. sz. Witzemann-ügyben 1990. december 6-án hozott ítélet [EBHT 1990., I-4477. o.] 18. pontját).

92 E tekintetben, és figyelembe véve a jelen ítélet 48. pontjában említetteket, a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdését úgy kell értelmezni, hogy a lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően elkobozott csempészett áruk tekintetében a HÉA alapjául szolgáló tényállás abban az időpontban merül fel, és a HÉA akkor válik felszámíthatóvá, amikor az áruk elhagyták azt a zónát, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található.

93 Következésképpen, amennyiben az importált árukat az illetékes hatóságok még azelőtt foglalják le és - a lefoglalással egyidejűleg vagy azt követően - semmisítik meg, hogy az áruk elhagynák azt a zónát, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található, meg kell állapítani, hogy e cikk értelmében véve nem következik be a HÉA alapjául szolgáló tényállás, és nem válik felszámíthatóvá a HÉA. Úgy tűnik, ez a helyzet az első két alapügyben, amelyekben az árukat tengeren szállították.

94 Ezzel szemben, amennyiben az árukat valamely tagállam hatóságai azt követően foglalják le és - a lefoglalással egyidejűleg vagy azt követően - kobozzák el, hogy az áruk elhagyták azt a zónát, ahol a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatal található, a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdése alapján a HÉA alapjául szolgáló tényállás már megvalósult, és ezáltal a HÉA felszámíthatóvá válik. Úgy tűnik, ez a helyzet a harmadik alapügyben, amelyben az árukat szárazföldön szállították.

95 Másodszor, a Bíróságnak feltett kérdésből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság azt szeretné tudni, hogy a végrehajtási rendelet 867a. cikkének van-e következménye a HÉA felszámolhatóságára, aminek következtében a lefoglalt árukat úgy kellene tekinteni, mint amelyek a hatodik irányelv 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontjában említett "vámraktározási eljárás" alatt vannak, aminek következtében nem következik be a HÉA alapjául szolgáló tényállás, és következésképpen ezen adó nem válik felszámíthatóvá. E bíróság továbbá arra keresi a választ, hogy mind az adóztatandó tényállás bekövetkezésének, mind az adó felszámíthatóvá válásának az ezen irányelv 10. cikke (3) bekezdése első albekezdésének második mondatában előírt felfüggesztő hatálya érvényes-e ilyen árukra.

96 E tekintetben a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdése első albekezdésének második mondatában előírt helyzettel kapcsolatban, vagyis amikor a "termékek a 7. cikk (3) bekezdésében említett feltételek egyike alá tartoznak a Közösség területére való belépéskor", meg kell állapítani, hogy a "belépéskor" kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az azt jelenti, hogy az áruk nem hagyták el az első vámhivatalt, és így azokat nem importálták a Közösség területére. Következésképpen, amennyiben az árukat a Közösség valamely külső határán át történő beléptetéskor foglalják le és kobozzák el, nem következik be az adóztatandó tényállás, és az adó nem válik felszámíthatóvá, valamint nem kérdés a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdése második albekezdésének és az említett irányelv 16. cikke (1) bekezdése B. részének, sem a végrehajtási rendelet 867a. cikkének a lehetséges hatása, mint ahogy ez a helyzet a két alapügyben tengeri úton importált áruk esetében is.

97 Ezzel szemben, hasonlóan a jelen ítélet 81. és 82. pontjában a jövedéki adó felszámíthatóságával kapcsolatban említettekhez, amennyiben a Közösségbe jogellenesen beléptetett árukat az illetékes hatóságok azután foglalják le és kobozzák el, hogy azok elhagyták az első vámhivatalt, a végrehajtási rendelet 867a. cikke, valamint a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdése akkor sem akadályozza meg az említett árukat érintő HÉA felszámíthatóságát, ha ezen árukat később vámraktározási eljárás alá helyezték. Úgy tűnik, ez a helyzet a harmadik alapügyben, amelyben az árukat szárazföldön szállították.

98 Harmadszor, ami a vámtartozás Vámkódex 233. cikke első albekezdésének d) pontja alapján történő megszűnésének a HÉA alapjául szolgáló tényállásra és a HÉA felszámíthatóságára való következményét illeti, figyelembe véve a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdése szerinti, az áruk importjára vonatkozó vám és HÉA esetében a vám-, illetve adóztatandó tényállás, valamint a vám és az adó felszámíthatósága közötti párhuzamot, és amint a jelen ítélet 91. pontjában szerepel, meg kell állapítani, hogy ugyanazon megszűnési feltételek alkalmazandók mind az importvámokra, mind a HÉÁ-ra.

99 A fentiekből következik, hogy a harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a hatodik irányelv 2. cikkének 2. pontját, 7. cikkét és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és általuk ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében a HÉA alapjául szolgáló tényállás ezen áruk tekintetében nem következik be, és következésképpen ezen adó nem válik felszámíthatóvá. Azonban a hatodik irányelvnek a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e hatóságok által az e területre történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk esetében, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, a HÉA alapjául szolgáló tényállás bekövetkezik, és ez az adó felszámíthatóvá válik akkor is, ha ezen árukat később valamely vámeljárás alá helyezték.

A negyedik kérdésről

100 A negyedik kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében azt szeretné tudni, hogy a Vámkódexnek a végrehajtási rendelet 454. cikkének (2) és (3) bekezdésével, a jövedéki adóról szóló törvény 7. cikkének (1) bekezdésével, valamint a hatodik irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 215. és 217. cikke alapján annak a tagállamnak a vámhatóságai rendelkeznek-e illetékességgel a csempészett árukat érintő vám, jövedéki adó és HÉA kivetésére, ahol a TIR-fuvarozás során megvalósuló jogellenes termékimportot felfedezik, amennyiben azon másik tagállam hatóságai, ahol a Közösség területére való jogellenes beléptetés történt, nem észlelték e szabálytalanságot, következésképpen nem vetettek ki vámot.

101 Hangsúlyozni kell, hogy a korábbi kérdésekre adott válaszokra tekintettel ez a kérdés csak azon alapügyre vonatkozik, amelyben a cigarettákat szárazföldi úton léptették be Lengyelország és Németország határán azelőtt, hogy azokat Németország és Dánia határán a dán hatóságok felfedezték és lefoglalták volna.

102 Ezenkívül, amint a holland kormány és a Bizottság érvel, külön-külön kell vizsgálni a vámok, a jövedéki adó és a HÉA kivetésére vonatkozó illetékességet.

103 Először is, a vámtartozás behajtásával kapcsolatban mindenekelőtt a Vámkódex 215. cikke (1) bekezdésének első francia bekezdéséből kitűnik, hogy a vámtartozás keletkezésének a helye "az a hely, ahol az azt eredményező esemény történik".

104 E tekintetben a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a vámtartozás keletkezése helyének megállapítása teszi lehetővé a vám beszedésére hatáskörrel rendelkező tagállam meghatározását. Ezért e rendelkezés célja, hogy meghatározza a vámtartozás összegének a beszedésére vonatkozó illetékességet (lásd ebben az értelemben a C-526/06. sz. Road Air Logistics Customs ügyben 2007. december 13-án hozott ítélet [EBHT 2007., I-11337. o.] 26. pontját).

105 A Vámkódex 215. cikke alapján "a 217. cikk (1) bekezdésében említett vámhatóságok azon tagállamoknak a vámhatóságai, amelyek területén a vámtartozás e cikk értelmében keletkezett".

106 Végül, amint már a jelen ítélet 48. pontjában szerepel, a vámtartozás a Vámkódex 202. cikkének megfelelően ott keletkezik, ahol a vámköteles áruk anélkül haladnak túl a Közösség vámterületén belül elhelyezkedő első vámhivatalon, hogy azokat ott a vám elé állítanák.

107 Így a fent említett rendelkezések együttes értelmezéséből következik, hogy olyan körülmények között, mint az érintett alapügy körülményei, a Közösség azon külső határán található tagállami hatóságok, amelyen keresztül az árukat jogellenesen beléptették a Közösség vámterületére, vagyis a szóban forgó alapügyben a német hatóságok az illetékesek a vámtartozás összegének a beszedésére, még akkor is, ha az áruk e jogellenes beléptetését egy másik tagállam területén később fedezték fel.

108 Ezenkívül, amint a DTL megjegyezte, a végrehajtási rendelet 454. cikkéből kitűnik, hogy az illetékesség fent említett felosztása a TIR-igazolványokkal történő fuvarozásokra is érvényes.

109 Másodszor, fontos megjegyezni, hogy a HÉA-beszedésre vonatkozó illetékesség a hatodik irányelv 10. cikke (3) bekezdésével összefüggésben értelmezett 7. cikkének (2) bekezdéséből következik.

110 Egyrészt ugyanis az említett 7. cikk (2) bekezdése úgy rendelkezik, hogy "a termékimport helye azon tagállam, amely területén belül a termékek elhelyezkednek a Közösség területére való belépéskor". Másrészt, az említett 10. cikk (3) bekezdése előírja, amint a jelen ítélet 90. cikkében már szerepel, hogy "az adóköteles esemény [helyesen: adóztatandó tényállás] akkor merül fel, és az adó akkor válik felszámíthatóvá, amikor a termékeket behozzák".

111 Következésképpen a vámokhoz hasonlóan a HÉA abban a tagállamban válik felszámíthatóvá, amelyben az árukat jogellenesen beléptették a Közösségbe, és ezért e tagállam hatóságai, vagyis a szóban forgó alapügyben a német hatóságok illetékesek ezen adó beszedésére.

112 Ami végül a jövedéki adó beszedését illeti, a jövedéki adóról szóló irányelv 7. cikkének (1) bekezdése többek között előírja, hogy egy tagállamban már szabad forgalomba bocsátott olyan jövedéki termék esetén, amelyet egy másik tagállamban kereskedelmi célból tartanak, a jövedéki adót azon tagállamban vetik ki, amelyikben ezt a terméket tartják.

113 A jelen esetben valószínű, hogy a felfedezett és lefoglalt árukat kereskedelmi célból tartják. Azonban a kérdést előterjesztő bíróság az egyetlen, amely az előtte folyó jogvita közvetlen ismeretével rendelkezik, feladata annak értékelése, hogy ez-e a helyzet.

114 Amennyiben ez a helyzet, a jövedéki adóról szóló irányelv 7. cikkének (1) bekezdésével összefüggésben értelmezett 6. cikkének (1) bekezdéséből következik, hogy azon tagállam hatóságai illetékesek a jövedéki adó beszedésére, amelyben a Közösségbe jogellenesen beléptetett árukat felfedezték és elkobozták. A kérdéses alapügyben a dán hatóságokról van szó.

115 Ha nem ez a helyzet, a termékimport első tagállama, vagyis az említett ügyben a jövedéki adóról szóló irányelv 6. cikkének megfelelően a Németországi Szövetségi Köztársaság marad illetékes a jövedéki adó beszedésére akkor is, ha a jogellenesen beléptetett termékeket csak utólag fedezték fel egy másik tagállam hatóságai.

116 Ezért a negyedik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a Vámkódex 202. cikkét, 215. cikkének (1) és (3) bekezdését, valamint a hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdését és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a Közösség azon külső határán található tagállami hatóságok illetékesek a vámtartozás összege és a HÉA beszedésére, amelyen keresztül az árukat jogellenesen beléptették a Közösség vámterületére, még akkor is, ha ezen árukat ezt követően egy másik tagállamba szállították, ahol azokat felfedezték, majd elkobozták. A jövedéki adóról szóló irányelv 6. cikkének (1) bekezdését és 7. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy ezen utóbbi tagállam hatóságai rendelkeznek illetékességgel a jövedéki adó beszedésére, feltéve hogy ezen árukat kereskedelmi célból tartják. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy ez a feltétel teljesül-e az előtte folyó jogvitában.

A költségekről

117 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (harmadik tanács) a következőképpen határozott:

1) Azok az áruk, amelyeket a helyi vám- és adóhatóságok a Közösség vámterületére történő beléptetésük során a Közösség külső határán fekvő első vámhivatal területén visszatartottak, és amelyeket az említett hatóságok ezzel egyidejűleg vagy ezt követően megsemmisítettek anélkül, hogy azok kikerültek volna a hatóságok birtokából, az 1999. április 13-i 955/1999/EK európai parlamenti és tanácsi rendelettel módosított, a Közösségi Vámkódex létrehozásáról szóló, 1992. október 12-i 2913/92/EGK tanácsi rendelet 233. cikke első bekezdésének d) pontjában szereplő "[lefoglalt], és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően [elkobozott]" áru fogalmába tartoznak, aminek a következtében a vámtartozás e rendelkezés alapján megszűnik.

2) Az 1996. december 30-i 96/99/EK tanácsi irányelvvel módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i 92/12/EGK tanácsi irányelv 5. cikke (1) bekezdésének harmadik albekezdését és 6. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és e hatóságok által ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében ezen áruk tekintetében nem valósul meg az adóztatandó tényállás. Az e területre történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, nem tekinthetők a jövedéki adóról szóló irányelv 5. cikke (2) bekezdésének első albekezdése és 6. cikke (1) bekezdésének c) pontja alapján - amely rendelkezéseket a 955/99 rendelettel módosított 2913/92 rendelet 84. cikke (1) bekezdésének a) pontjával és 98. cikkével, valamint az 1999. július 28-i 1662/1999/EK bizottsági rendelettel módosított, a 2913/92/EGK tanácsi rendelet végrehajtására vonatkozó rendelkezések megállapításáról szóló, 1993. július 2-i 2454/93/EGK bizottsági rendelet 867a. cikkével összefüggésben kell értelmezni - "jövedékiadó-felfüggesztés" alá vont áruknak, aminek következtében megvalósul az ezen árukat érintő adóztatandó tényállás, és következésképpen a jövedéki adó tekintetükben felszámíthatóvá válik.

3) Az 1999. október 22-i 1999/85/EK tanácsi irányelvvel módosított, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról - közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 2. cikkének 2. pontját, 7. cikkét és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a helyi vám- és adóhatóságok által a Közösség területére történő beléptetésük során lefoglalt, és általuk ezzel egyidejűleg vagy ezt követően anélkül megsemmisített árukat, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, úgy kell tekinteni, mint amelyeket nem importáltak a Közösségbe, aminek következtében a hozzáadottértékadó alapjául szolgáló tényállás ezen áruk tekintetében nem következik be, és következésképpen ezen adó nem válik felszámíthatóvá. Azonban a hatodik irányelvnek a végrehajtási rendelet 867a. cikkével összefüggésben értelmezett 10. cikke (3) bekezdésének második albekezdését és 16. cikke (1) bekezdése B. részének c) pontját úgy kell értelmezni, hogy az e hatóságok által az e területre történő jogellenes beléptetésüket követően - vagyis attól a pillanattól kezdve, hogy túlhaladtak azon a zónán, ahol az említett területen belül elhelyezkedő első vámhivatal található - lefoglalt és ezzel egyidejűleg vagy ezt követően az említett hatóságok által anélkül megsemmisített áruk esetében, hogy azok kikerültek volna a birtokukból, a hozzáadottértékadó alapjául szolgáló tényállás megvalósul, és ez az adó felszámíthatóvá válik akkor is, ha ezen árukat később valamely vámeljárás alá helyezték.

4) A 955/1999 rendelettel módosított 2913/92 rendelet 202. cikkét, 215. cikkének (1) és (3) bekezdését és 217. cikkét, valamint az 1999/85 irányelvvel módosított 77/388 hatodik irányelv 7. cikkének (2) bekezdését és 10. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy a Közösség azon külső határán található tagállami hatóságok illetékesek a vámtartozás összege és a hozzáadottérték-adó beszedésére, amelyen keresztül az árukat jogellenesen beléptették a Közösség vámterületére, még akkor is, ha ezen árukat ezt követően egy másik tagállamba szállították, ahol azokat felfedezték, majd elkobozták. A 96/99 irányelvvel módosított 92/12 irányelv 6. cikkének (1) bekezdését és 7. cikkének (1) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy ezen utóbbi tagállam hatóságai rendelkeznek illetékességgel a jövedéki adó beszedésére, feltéve hogy ezen árukat kereskedelmi célból tartják. A kérdést előterjesztő bíróság feladata annak meghatározása, hogy ez a feltétel teljesül-e az előtte folyó jogvitában.

Aláírások

* Az eljárás nyelve: dán.