62014CJ0355[1]

A Bíróság ítélete (kilencedik tanács), 2016. június 2. "Polihim-SS" EOOD kontra Mitnitsa - Svishtov. Null által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem. Előzetes döntéshozatal - Közvetett adók - Jövedéki adók - 2008/118/EK irányelv - A jövedékiadó-kötelezettség keletkezése - A 7. cikk (2) bekezdése - »Jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülésének« fogalma - Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása - 2003/96/EK irányelv - A 14. cikk (1) bekezdésének a) pontja - Energiatermékek villamos energia előállításához történő felhasználása - Adóraktárban lévő energiatermékek köztes vevő által történő vétele és viszonteladása - Energiatermékek valamely gazdasági szereplő részére villamos energia előállítása céljából történő közvetlen értékesítése - Az adódokumentumokban a köztes vevőnek a termékek »címzettjeként« történő feltüntetése - A nemzeti jog jövedéki adó alóli mentességre vonatkozó követelményeinek megsértése - Az adómentesség elutasítása - A termékek jövedéki adó alóli mentességet lehetővé tevő körülmények között történő felhasználásának bizonyítéka - Arányosság. C-355/14. sz. ügy.

A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)

2016. június 2. ( *1 )

"Előzetes döntéshozatal - Közvetett adók - Jövedéki adók - 2008/118/EK irányelv - A jövedékiadó-kötelezettség keletkezése - A 7. cikk (2) bekezdése - »Jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülésének« fogalma - Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása - 2003/96/EK irányelv - A 14. cikk (1) bekezdésének a) pontja - Energiatermékek villamos energia előállításához történő felhasználása - Adóraktárban lévő energiatermékek köztes vevő által történő vétele és viszonteladása - Energiatermékek valamely gazdasági szereplő részére villamos energia előállítása céljából történő közvetlen értékesítése - Az adódokumentumokban a köztes vevőnek a termékek »címzettjeként« történő feltüntetése - A nemzeti jog jövedéki adó alóli mentességre vonatkozó követelményeinek megsértése - Az adómentesség elutasítása - A termékek jövedéki adó alóli mentességet lehetővé tevő körülmények között történő felhasználásának bizonyítéka - Arányosság"

A C-355/14. sz. ügyben,

az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet az Аdministrativen sad Pleven (pleveni közigazgatási bíróság, Bulgária) a Bírósághoz 2014. július 21-én érkezett, 2014. július 10-i határozatával terjesztett elő az előtte

a "Polihim-SS" EOOD

és

a Nachalnik na Mitnitsa Svishtov

között,

az Okrazhna prokuratura Pleven

részvételével

folyamatban lévő eljárásban,

A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),

tagjai: C. Lycourgos tanácselnök, Juhász E. és C. Vajda (előadó) bírák,

főtanácsnok: M. Wathelet,

hivatalvezető: M. Aleksejev tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2015. október 28-i tárgyalásra,

figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:

- a "Polihim-SS" EOOD képviseletében D. Dobrev és L. Angelov ügyvédek, valamint S. Stefanova,

- a Nachalnik na Mitnitsa Svishtov képviseletében V. Tanov ügyvéd, valamint S. Yordanova és N. Yotsova-Toteva,

- a bolgár kormány képviseletében E. Petranova és D. Drambozova, meghatalmazotti minőségben,

- a német kormány képviseletében T. Henze és K. Petersen, meghatalmazotti minőségben,

- az Európai Bizottság képviseletében M. Wasmeier és D. Roussanov, meghatalmazotti minőségben,

tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,

meghozta a következő

Ítéletet

1. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. december 16-i 2008/118/EK tanácsi irányelv (HL 2009. L 9., 12. o.) 1. cikke (1) bekezdése a) pontjának és az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27-i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o., magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 405. o.) 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának értelmezésére irányul.

2. E kérelmet a "Polihim-SS" EOOD (a továbbiakban: Polihim) és a Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (a svishtovi vámhatóság igazgatója, Bulgária) között, a Polihimra energiatermékeknek adóraktárból a vonatkozó jövedéki adó megfizetése nélkül történő kitárolása okán kiszabott bírság tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.

Jogi háttér

Az uniós jog

A 2003/96 irányelv

3. A 2003/96 irányelv 2. cikke értelmében:

"(1) Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:

[...]

b) a 2701, 2702 és 2704-2715 KN-kódok alá tartozó termékek;

[...]

(3) Ha az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő-, [illetve] fűtőanyagként kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni [őket], s az adómérték a hozzá[juk] legközelebb álló [helyesen: az azokkal egyenértékű] tüzelő-, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke.

[...]

(4) Ezen irányelvet nem lehet a következőkre alkalmazni:

a) hőtermelés adóztatása és a 4401 és 4402 KN-kód alá tartozó termékek adóztatása;

b) az energiatermékek és a villamos energia következő felhasználásai:

- nem üzemanyagként vagy tüzelő-, fűtőanyagként felhasznált energiatermékek,

- energiatermékek kettős felhasználása.

Egy energiatermék akkor kettős felhasználású, ha egyaránt felhasználják tüzelő-, fűtőanyagként, valamint nem üzemanyagként vagy nem tüzelő-, fűtőanyagként. A kémiai redukciós eljárásban, valamint elektrolízisnél és fémipari folyamatokban felhasznált energiatermékeket kettős felhasználásúnak kell tekinteni,

- elsősorban kémiai redukció céljaira, valamint elektrolízisnél és fémipari folyamatokban használt villamos energia,

- villamos energia, ha egy termék költségének több mint 50%-át teszi ki. A »termék költsége« a termékek és szolgáltatások teljes beszerzésének, valamint a bérköltségek és az állóeszközök felhasználásának összege az üzleti vállalkozás szintjén, a 11. cikk meghatározása szerint. Ezt a költséget egységenkénti átlagként számítják ki. A »villamos energia költsége« a villamos energia tényleges beszerzési értéke vagy a villamos energia előállítási költsége, ha azt az üzleti vállalkozáson belül állítják elő,

- ásványtani folyamatok.

»Ásványtani folyamatok« a NACE-nómenklatúrában a DI 26 »egyéb nem fém ásványi termék gyártása« kód alá besorolt folyamatok, az Európai Közösségben a gazdasági tevékenységek statisztikai osztályozásáról szóló, 1990. október 9-i 3037/90/EGK tanácsi rendelet [HL 1990. L 293., 1. o.] szerint.

Ezen energiatermékekre azonban a 20. cikket alkalmazni kell.

[...]"

4. A 2003/96 irányelv 4. cikke így szól:

"(1) Azon adómértékek, amelyeket a tagállamoknak a 2. cikkben felsorolt energiatermékekre és villamos energiára alkalmaznak, nem lehetnek kisebbek, mint az ezen irányelvben előírt minimum [helyesen: minimális] adómértékek.

(2) Ezen irányelv alkalmazásában »adómérték« a szabad forgalomba bocsátás időpontjában az energiatermékek és a villamos energia mennyiségére közvetlenül vagy közvetetten számított összes közvetett adó (kivéve hozzáadottérték-adó) tekintetében megállapított teljes teher."

5. Ezen irányelv 9. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:

"2004. január 1-jétől a tüzelő-, fűtőanyagokra alkalmazandó minimum adómértékeket az I. melléklet C. táblázatában meghatározottak szerint kell rögzíteni."

6. Az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja előírja:

"A [2000. július 20-i 2000/47/EK tanácsi irányelvvel (HL 2000. L 193., 73. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 10. kötet, 186. o.) módosított, a jövedékiadó-köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25-i] 92/12/EGK [tanácsi] irányelvben [HL L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.] meghatározott, az adóköteles termékek adómentes felhasználásairól szóló általános rendelkezéseken kívül, és egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a következőket olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg:

a) villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia, és a villamosenergia-előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energia. A tagállamok környezetvédelem-politikai célzattal azonban e termékeket adókötelessé tehetik, anélkül hogy be kellene tartaniuk az ezen irányelvben meghatározott minimum [helyesen: minimális] adómértékeket. Ilyen esetben e termékek adózását nem kell figyelembe venni a villamos energia 10. cikkben meghatározott minimum [helyesen: minimális] adómértékének kielégítése céljából".

7. Ugyanezen irányelv I. mellékletének "A tüzelő-, fűtőanyagokra és villamos energiára alkalmazandó minimum adómértékek" című C. táblázata a következőképpen épül fel:

A 2008/118 irányelv

8. A 2008/118 irányelv (8) és (9) preambulumbekezdése szerint:

"(8) Mivel a belső piac megfelelő működésének érdekében továbbra is biztosítani kell, hogy a jövedéki adó fogalma és kivetésének feltételei minden tagállamban azonosak legyenek, közösségi szinten egyértelművé kell tenni, hogy mely időponttól kezdődik a jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátása, és kit terhel jövedékiadó-fizetési kötelezettség.

(9) Mivel a jövedéki adó meghatározott termékek fogyasztását terheli, nem vethető ki a bizonyos körülmények között megsemmisült vagy helyrehozhatatlanul károsodott jövedéki termékekre."

9. Az említett irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja előírja:

"Ezen irányelv általános rendelkezéseket állapít meg a jövedéki adóra vonatkozóan, amely közvetlen vagy közvetett módon az alábbi termékek (a továbbiakban: a jövedéki termékek) fogyasztását terheli:

a) 2003/96/EK irányelv hatálya alá tartozó energiatermékek és villamos energia".

10. A 2008/118 irányelv 4. cikke értelmében:

"Ezen irányelv és végrehajtási rendelkezései alkalmazásában az alábbi fogalommeghatározásokat kell alkalmazni:

1. »adóraktár engedélyese«: az a természetes vagy jogi személy, aki, illetve amely valamely tagállam illetékes hatóságaitól engedélyt kapott, hogy üzleti tevékenysége során adófelfüggesztés alatt adóraktárban jövedéki terméket állítson elő, dolgozzon fel, tároljon, vegyen át vagy adjon fel;

[...]

11. »adóraktár«: az a hely, ahol az adóraktár helye szerinti tagállam illetékes hatóságai által megállapított feltételek szerint az adóraktár engedélyese üzleti tevékenysége során jövedéki terméket adófelfüggesztés alatt előállít, feldolgoz, tárol, átvesz vagy felad."

11. A 2008/118 rendelet II. fejezete "Az adókötelezettség keletkezésének helye és ideje" című 1. szakaszában található 7. cikkének (1)-(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:

"(1) A jövedékiadó-kötelezettség a szabad forgalomba bocsátás időpontjában és a szabad forgalomba bocsátás szerinti tagállamban keletkezik.

(2) Ezen irányelv alkalmazásában »szabad forgalomba bocsátás« az alábbiak bármelyike:

a) jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülése, ideértve a szabálytalan kikerülést is;

b) olyan, adófelfüggesztés alatt nem álló jövedéki termékek birtoklása, amennyiben a közösségi jog és a nemzeti jogszabályok alkalmazandó rendelkezéseinek értelmében nem vetettek ki jövedéki adót;

[...]

(3) A szabad forgalomba bocsátás ideje:

a) a 17. cikk (1) bekezdése a) pontjának ii. alpontjában említett esetekben a jövedéki termék bejegyzett címzett általi átvételének ideje;

b) a 17. cikk (1) bekezdése a) pontjának iv. alpontjában említett esetekben a jövedéki termék címzett általi átvételének ideje;

[...]"

12. A 2008/118 irányelv "Előállítás, feldolgozás és birtoklás" című III. fejezetében található 15. cikkének (2) bekezdése előírja:

"Azoknak a jövedéki termékeknek az előállítása, feldolgozása és tárolása, amelyekre a jövedéki adót még nem fizették meg, adóraktárban történik."

A bolgár jog

13. A 2008/118 irányelvet a bolgár jogba átültető, a jövedéki adókról és az adóraktárakról szóló törvény (Zakon za aktsizite i danăchnite skladove, a Dv 2005. november 15-i 91. száma, a továbbiakban: a jövedéki adókról szóló törvény) szerint:

"Jövedéki adó alá tartoznak a következők:

[...]

3. az energiatermékek és a villamos energia;

[...]"

14. Az említett törvény 4. cikke így rendelkezik:

"E törvény alkalmazásában

[...]

14) »A jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó« az az egyéni vállalkozó vagy jogi személy, aki, illetve amely jogosult a jövedéki adó megfizetése alóli mentességről szóló igazolás alapján jövedékiadó-mentes célokra felhasznált energiatermékek átvételére."

15. A jövedéki adókról szóló törvény 2012. július 16-ig alkalmazandó változatának 20. cikke előírta:

"(1) A jövedékiadó-tartozás a jövedék termékek szabad forgalomba bocsátásakor keletkezik.

(2) »Szabad forgalomba bocsátás«:

1. jövedéki termék adóraktárból történő kitárolása, kivéve ha a jelen törvényben foglalt feltételeknek megfelelően és meghatározott módon, a termékeket a kitárolás időpontjától adófelfüggesztéssel szállítják; ugyanígy, jövedéki termékek kis szeszfőzdéből vagy kis bortermelő szőlőpréséből történő kitárolása;

[...]"

16. A 2012. július 17-től hatályos változatában e törvény 20. cikkének (2) bekezdése előírta:

"(2) »Szabad forgalomba bocsátás«:

1. jövedéki termék adóraktárból történő kitárolása, kivéve ha a jelen törvényben foglalt feltételeknek megfelelően és meghatározott módon, a termékeket a kitárolás időpontjától adófelfüggesztéssel szállítják;

[...]"

17. Az említett törvény 24. cikke értelmében:

"[...]

(2) A következő energiatermékek mentesülnek a jövedéki adó alól:

[...]

3. az energiatörvény alapján megadott villamosenergia előállítási engedéllyel rendelkező személyek általi villamosenergia előállítás során felhasznált energiatermékek;

[...]

(3) A (2) bekezdésének 1-5. pontja szerinti mentessége csak a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztókra alkalmazandó".

18. A jövedéki adókról szóló törvény 24. cikkének (3) bekezdését 2012. július 17-től hatályon kívül helyezték.

19. E törvény 2012. július 17-től hatályos 24a. cikke előírja:

"[...] (1) A 24. cikk (2) bekezdésének 1-5. pontja szerinti jövedéki termékek jövedéki adó alóli mentessége csak olyan személyek tekintetében alkalmazható, akik részére a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolást állítottak ki."

20. Az említett törvény 2012. július 17-től hatályos 24e. cikke szerint:

"(1) Az igazolás alapján a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó jogosult a jövedéki adó alól mentesített energiatermékeket abban az igazoláson feltüntetett létesítményben átvenni, amelyben az energiatermékeket átveszik, kirakodják és felhasználják.

(2) A jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó az átvett energiatermékeket csak a megfelelő létesítmény tekintetében kiállított igazoláson feltüntetett célokra használhatja fel.

[...]"

21. Ugyanezen törvény 33. cikkének (1) és (3) bekezdésének az alapügy tényállásának megvalósulása idején hatályos szövege a következőképpen szól:

[...]

"(1) A tüzelő-, fűtőanyagként használt energiatermékeket terhelő jövedéki adó mértéke a következő:

[...]

2. a 2701 19 61-2710 19 69 KN-kódok alá besorolt fűtőolajok, a 2710 19 99 KN-kód alá besorolt, a kenőolajoktól eltérő egyéb nehézolajok és a 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 és 2710 99KN-kódok alá besorolt energiatermékek tekintetében: 1000 kilogrammonként 50 BGN;

[...]

(3) Az (1) bekezdésben említett adómérték alkalmazása tekintetében a szabad forgalomba bocsátott jövedéki termékeket a jelen törvény végrehajtási rendeletében előírt minta szerinti okmány kíséri."

22. A jövedéki adókról szóló törvény 2012. július 16-ig hatályos változata 33. cikkének (4) bekezdése előírta:

"Az (1) bekezdésben említett adómérték alkalmazandó, amennyiben a termékeket szabad forgalomba bocsátó személy rendelkezik a (3) bekezdésben említett, a termékeket majd rendeltetésszerűen felhasználó személy által igazolt dokumentummal, az üvegvisszaváltó közelében elhelyezkedő adóraktárból kitárolt, égetésre szánt palackos cseppfolyós propángáz kivételével. [...]"

23. E törvény 2012. július 17-től hatályos változata 33. cikkének (4) bekezdése előírja:

"Az (1) bekezdésben említett adómérték alkalmazandó, amennyiben a termékeket szabad forgalomba bocsátó személy rendelkezik a (3) bekezdésben említett, a termékeket majd rendeltetésszerűen felhasználó személy által igazolt dokumentummal, az adóraktárból kitárolt, fűtésre szánt palackos cseppfolyós propángáz kivételével."

24. Az említett törvény 112. cikkének (1) bekezdése szerint:

"Az adóköteles személy, aki nem fizeti meg a jövedéki adót, a ki nem fizetett jövedéki adó kétszeresének megfelelő, de legalább 500 BGN összegű bírsággal sújtandó."

25. A jövedéki adókról szóló törvény végrehajtási rendeletének az alapügy tényállására alkalmazandó változata (a továbbiakban: végrehajtási rendelet) 13. cikkének megfelelően:

"(1) A jelen törvény 24. cikke (2) bekezdésének 1., 2., 3., 4. és 5. pontjában említett energiatermékek jövedéki adó alóli mentessége csak azon egyéni vállalkozókra vagy jogi személyekre alkalmazandó, akik számára a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolást állítottak ki.

[...]

(5) Amennyiben valamely energiatermék lakossági és ipari célokat szolgáló hőtermelési folyamatban kerül közvetlenül vagy valamely terjedési közegen keresztül felhasználásra, e termék fűtési célra használt energiaterméknek minősül.

[...]"

26. E végrehajtási rendelet 80. cikke előírja:

"(1) A jövedéki adót tartalmazó számlát az adóalanyok bocsátják ki a [jövedéki adókról szóló törvény] 3. cikkének 2. és 3. pontjában említett személyek kivételével a 14. mellékletében foglalt minta szerint. Jövedéki adót tartalmazó számlát a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztók csak abban az esetben bocsátanak ki, amennyiben az energiatermékeket az igazolásban foglalt rendeltetéstől eltérő célra használják fel.

[...]

(5) A jövedéki adót tartalmazó számlát a jövedéki termékek szabad forgalomba bocsátásának időpontjában bocsátják ki, [a jövedéki adókról szóló törvény] 20. cikke (2) bekezdésének 5., 15., 16., 17. és 18. pontjában foglalt esetek kivételével."

27. Az említett végrehajtási rendelet 80a. cikke a következőképpen szól:

"(1) [A jövedéki adókról szóló törvény] 33. cikkének (1) bekezdése szerinti kedvezményes jövedékiadó-mértékek és a [jövedéki adókról szóló törvény] 33a. cikkének (1) bekezdése szerinti adómértékek azon kenőolajokra történő alkalmazása eseteiben, amelyek a műszaki előírásaiknak megfelelően jelölőanyaggal ellátott gázolajat tartalmaznak, a termékeket szabad forgalomba bocsátó személy négy példányban dokumentumot tölt ki és nyújt be a 14a. mellékletben csatolt minta alapján.

(2) Az első példányt a kibocsátó, míg a második példányt a jövedéki adót tartalmazó számla címzettjeként feltüntetett személy iktatja. A harmadik és a negyedik példányt a termékhez kell mellékelni annak a fogyasztóhoz történő érkezéséig. A negyedik példányt az égetésre szánt jövedéki termékek fogyasztója iktatja. A harmadik példányt a szabad forgalomba bocsátó személynek kell visszaadni.

[...]"

28. Ugyanezen végrehajtási rendelet 82. cikkének (5) és (6) bekezdése előírja:

"(5) A jövedékiadó-bevalláshoz mellékelni kell a jövedéki adót tartalmazó számlák másolatát, valamint a 14a. mellékletnek megfelelően kiállított, az égetésre szánt energiatermékek - [a jövedéki adókról szóló törvény] 33. cikke (1) bekezdésének 5. és 7. pontjában foglalt termékek kivételével - szabad forgalomba bocsátására és az üvegvisszaváltó közelében elhelyezkedő adóraktárból kitárolt, égetésre szánt palackos cseppfolyós propángáz szabad forgalomba bocsátására vonatkozó számlát.

(6) A jövedéki adót tartalmazó számlák kizárólag egy másolatát kell mellékelni a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztóknak szánt energiatermékek és az üvegvisszaváltó közelében elhelyezkedő adóraktárból kitárolt, égetésre szánt palackos cseppfolyós propángáz szabad forgalomba bocsátására vonatkozó jövedékiadó-bevalláshoz."

Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

29. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a Polihim adóraktár engedélyesként Lukovitban (Bulgária) elhelyezkedő adóraktárt működtet, ahol energiatermékeket állíthat elő és azokat jövedékiadó-felfüggesztéssel raktározhatja.

30. A Polihim, a Petros Oyl OOD és a TETS Bobov dol EAD között létrejött három alanyú szerződés szerint a Polihim nehéz fűtőolajokat adott el a Petros Oylnak, amely azokat továbbértékesítette a TETS Bobov dolnak, amely a bolgár jogszabályok értelmében jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó. E nehéz fűtőolajokat közvetlenül a Polihim szállította adóraktárából a TETS Bobov dol számára. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a TETS Bobov dol a nehéz fűtőolajokat villamos energia előállításához használta a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja értelmében.

31. A Polihimet érintő adóellenőrzés során a bolgár vámhatóságok megállapították, hogy e társaság a 2012. június 1-jétől június 30-ig, valamint a 2012. szeptember 1-jétől szeptember 30-ig terjedő adómegállapítási időszakok tekintetében benyújtott jövedékiadó-bevallásaiban a 2710 19 64 KN-kód alá tartozó nehéz fűtőolajok nyolc szabad forgalomba bocsátását vallotta be, megállapítva azonban, hogy e tekintetben nem köteles jövedéki adót fizetni, mivel e termékeket villamos energia előállítására szánták a jövedéki adókról szóló törvény 24.cikke (2) bekezdésének 3. pontja szerint.

32. Mivel a Polihim a Petros Oylt jelentette be az alapügyben szóban forgó termékek címzettjeként, nem rendelkezett a nemzeti jogszabályok szerinti jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó jogállással, és ezáltal e termékek Polihim adóraktárából történő kitárolása jövedéki adótartozást keletkeztetett az utóbbi terhére, a bolgár vámhatóságok szabálysértést megállapító határozatot bocsátottak ki.

33. A Polihim írásbeli kifogásokat nyújtott be ezen aktussal szembe, úgy érvelve, hogy az említett termékeket az adóraktárból történő kitárolásukat követően közvetlenül szállította a TETS Bobov dol számára, amely társaság villamos energiát állít elő és a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó jogállással rendelkezik.

34. 2013. május 27-i határozatában a svishtovi vámhatóság igazgatója elutasította e kifogásokat, és minden egyes szabad forgalomba bocsátás esetében a ki nem fizetett jövedéki adó kétszeresének megfelelő pénzbírságot szabott ki a Polihimre a jövedéki adókról szóló törvény 112. cikkének (1) bekezdése szerint. A jövedéki adó e pénzbírságok kiszámításához figyelembe vett mértéke a nem üzemanyagként vagy nem tüzelő-, fűtőanyagként felhasználandó energiatermékekre alkalmazandó mértéknek felelt meg.

35. A Polihim e határozattal szemben keresetet indított a Rayonen sad de Lukovit (lukoviti körzeti bíróság, Bulgária) előtt. Ítéletében e bíróság hangsúlyozta, hogy az alapügyben szóban forgó termékeket a jövedéki adókról szóló törvény 20. cikkének (1) bekezdését megsértve anélkül tárolták ki a Polihim adóraktárából, hogy az megfizette volna a vonatkozó jövedéki adót. Az említett bíróság szerint nem bírt különös jelentőséggel e tekintetben, hogy e termékeket közvetlenül szállították a TETS Bobov dolnak, mivel a maga a Polihim által kiállított adódokumentumokon az említett termékek címzettjeként bejelentett Petros Oyl nem rendelkezett a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztó jogállással. Az említett bíróság mindazonáltal megváltoztatta a 2013. május 27-i határozatát, és csökkentette a kiszabott pénzbírságot.

36. A Polihim ezen ítélettel szemben felülvizsgálat iránti kérelmet nyújtott be a kérdést előterjesztő bírósághoz.

37. Mivel a jogvitában felhozott kérdésekre adandó válasz a 2008/118 és a 2003/96 irányelv egyes rendelkezéseinek értelmezésétől függ, a kérdést előterjesztő bíróság úgy határozott, hogy felfüggeszti az eljárást, és a következő kérdéseket terjeszti előzetes döntéshozatalra a Bíróság elé:

"1) Olyan esetekben, amelyekben olyan energiatermékekről van szó, amelyeket szabad forgalomba bocsátanak, és amelyeket egy adóraktár engedélyesének adóraktárából vesznek ki, amelyeket egy kereskedelmi ügylet keretében olyan vevő részére értékesítenek, aki sem villamosenergia-előállítási engedéllyel, sem a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolással nem rendelkezik, és amelyeket e vevő olyan harmadik személy részére értékesít tovább, aki villamosenergia-előállítási engedéllyel, a tagállam illetékes hatóságainak jövedékiadó-mentes energiatermékek átvételére vonatkozó engedélyével és a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolással rendelkezik, és aki részére közvetlenül az adóraktár engedélyese szállítja az energiatermékeket anélkül, hogy azok ténylegesen a vevő birtokába kerülnének, úgy kell-e értelmezni a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő »energiatermékek fogyasztása« fogalmát, hogy az energiatermékek fogyasztója azoknak az a közvetlen vevője, aki nem használja fel azokat ténylegesen egy bizonyos eljárásban, vagy úgy kell értelmezni az említett fogalmat, hogy az energiatermékek fogyasztója az a harmadik személy, aki ténylegesen felhasználja azokat egy általa alkalmazott eljárásban?

2) Olyan esetekben, amelyekben olyan energiatermékekről van szó, amelyeket szabad forgalomba bocsátanak, és amelyeket egy adóraktár engedélyesének adóraktárából vesznek ki, amelyeket egy kereskedelmi ügylet keretében olyan vevő részére értékesítenek, aki sem villamosenergia-előállítási engedéllyel, sem a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolással nem rendelkezik, és amelyeket e vevő olyan harmadik személy részére értékesít tovább, aki villamosenergia-előállítási engedéllyel, a tagállam illetékes hatóságainak jövedékiadó-mentes energiatermékek átvételére vonatkozó engedélyével és a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolással rendelkezik, és aki részére közvetlenül az adóraktár engedélyese szállítja az energiatermékeket anélkül, hogy azok ténylegesen a vevő birtokába kerülnének, úgy kell-e értelmezni a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjában szereplő »villamos energia előállításához felhasznált« fogalmát, hogy az energiatermékeket azoknak az a közvetlen vevője használja fel, aki nem használja fel azokat ténylegesen egy bizonyos, jövedékiadó-mentes cél elérésére irányuló eljárásban, vagy úgy kell értelmezni az említett fogalmat, hogy az energiatermékeket az a harmadik személy használja fel, aki ténylegesen felhasználja azokat egy általa alkalmazott, jövedékiadó-mentes cél elérésére - mégpedig fűtésre, például villamosenergia-előállítása érdekében - irányuló eljárásban?

3. A jövedéki adóra vonatkozó európai uniós jogszabályok és különösen a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdése a) pontjának és a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának elveire figyelemmel jövedékiadó-kötelesek-e az energiatermékek, és ha igen, akkor milyen, motorhajtóanyagként vagy a fűtési célra felhasznált energiatermékekre irányadó mértékben, ha megállapítást nyert, hogy az érintett energiatermékeket olyan végső fogyasztó részére szállították, aki rendelkezik a nemzeti jog szerinti megfelelő villamosenergia-előállítási engedélyekkel és a jövedéki adó megfizetése alól mentesített végső fogyasztói igazolással, és aki a terméket közvetlenül az adóraktár engedélyesétől vette át, de nem ő a termék első vevője?

4) A jövedéki adóra vonatkozó európai uniós jogszabályok és különösen a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdése a) pontjának és a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának elveire figyelemmel jövedékiadó-kötelesek-e az energiatermékek, mégpedig a motorhajtóanyagra irányadó mértékben, ha megállapítást nyert, hogy az érintett energiatermékek fogyasztása, illetve felhasználása jövedékiadó-mentes célt szolgál, mégpedig egy olyan személy általi villamosenergia-előállítást, aki rendelkezik a nemzeti jog szerinti megfelelő engedélyekkel, és aki a terméket közvetlenül az adóraktár engedélyesétől vette át, de nem ő a termék első vevője?"

Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről

Az első és a második kérdésről

38. Az együttesen vizsgálandó első és második kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy egyrészt a 2008/118 irányelv 7. cikkének (2) bekezdését úgy kell-e értelmezni, hogy valamely jövedéki termék adóraktáron belüli - e terméknek az adóraktár ténylegesen elhagyása nélkül történő - értékesítése e termék szabad forgalomba bocsátásának minősül-e. Másrészt e bíróság arra vár választ, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a nemzeti hatóságok kizárólag azzal az indokkal tagadják meg azon energiatermékek jövedéki adó alóli mentesítését, amelyeket az adóraktár engedélyese által valamely köztes vevőnek történő értékesítést követően az utóbbi továbbértékesít valamely végső fogyasztó számára, akire teljesül a nemzeti jogban az e termékekre vonatkozó jövedéki adó alóli mentesüléshez előírt összes követelmény, és akinek az említett termékeket az adóraktár ezen engedélyese közvetlenül szállítja az adóraktárából, hogy az adóraktár ezen engedélyese által e termékek címzettjeként bejelentett köztes vevőre nem teljesülnek e feltételek.

39. Előzetesen meg kell állapítani, hogy az alapügyben szóban forgó termékek, a jelen esetben a 2710 19 64 KN-kód alá tartozó nehéz fűtőolajok, a 2710 KN-kód alá tartozó energiatermékeknek minősülnek a 2003/96 irányelv 2. cikke (1) bekezdésének b) pontja szerint, és az ezen irányelvben előírt feltételek szerint adóznak. E termékek a 2008/118 irányelv 1. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerinti jövedéki termékeknek is minősülnek, amelyek fogyasztását közvetlenül vagy közvetetetten jövedéki adó terheli, aminek szabályait az utóbbi irányelv határozza meg. Hozzá kell tenni, hogy e termékek tervezett felhasználása, azaz villamos energia hőerőműben történő előállítása nem szerepel a 2003/96 irányelv 2. cikke (4) bekezdésének b) pontja szerinti, az irányelv hatálya alól kizárt felhasználások között.

40. A 2003/96 irányelv C. mellékletével összefüggésben értelmezett ezen irányelv 4. cikkéből és 9. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy az alapügyben szereplőhöz hasonló nehéz fűtőolajokra alkalmazandó adómérték 1000 kilogrammonként legalább 15 euró.

41. Ennélfogva e nehéz fűtőolajok adóját ennek megfelelően kell megállapítani, kivéve ha adómentesség vagy adókedvezmény alkalmazandó rájuk.

42. E tekintetben kitűnik a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjából, hogy a tagállamok a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékeket és a villamos energiát, valamint a villamosenergia-előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energiát olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása, és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg.

43. Ezen összefüggésben a kérdést előterjesztő bíróságnak kétségei vannak a tekintetben, hogy az alapügyben szóban forgó termékek Polihim által valamely köztes vevő számára anélkül történő értékesítése, hogy az utóbbi valaha is ténylegesen felhasználta volna e termékeket, az említett termékek a 2008/118 irányelv 7. cikkének (2) bekezdése szerinti szabad forgalomba bocsátásának minősül-e, és ennélfogva, hogy az értékesítés időpontjában teljesülniük kell-e az ugyanezen termékek adómentességéhez előírt feltételeknek.

44. Ebből következik, hogy a jelen ítélet 38. pontjában átfogalmazott első és második kérdés megválaszolásához meg kell határozni először is azt az időpontot, amikor a jövedékiadó-kötelezettség a 2008/118 irányelv 7. cikke szerint keletkezik, másodszor pedig a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt mentesség feltételeit.

A jövedékiadó-kötelezettség keletkezésének időpontjáról

45. A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az uniós jogi rendelkezések értelmezésénél nemcsak a rendelkezés megfogalmazását, hanem a szövegkörnyezetét, és annak a szabályozásnak a célkitűzéseit is figyelembe kell venni, amelynek a részét képezi (2015. március 26-iLitaksa-ítélet, C-556/13, EU:C:2015:202, 23. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

46. Ami először is magát a 2008/118 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének megfogalmazását illeti, meg kell állapítani, hogy e rendelkezés a kötelezettség keletkezésének időpontját a jövedéki termék szabad forgalomba bocsátásának időpontjában határozza meg.

47. Egyébiránt az említett irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontjából kitűnik, hogy alkalmazásában "szabad forgalomba bocsátás" különösen a "jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülése, ideértve a szabálytalan kikerülést is".

48. Meg kell állapítani, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontjában szereplő, a "jövedéki termék adófelfüggesztés alóli kikerülése" tagmondat a "kikerülés" kifejezés szokásos köznyelvi értelmének megfelelően e termékek adóraktárból történő tényleges kitárolását jelenti, nem pedig azok értékesítését.

49. Másodszor meg kell állapítani, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikke (1) bekezdésének és 7. cikke (2) bekezdése a) pontjának ekként történő értelmezése megfelel az ezen irányelv által követett céloknak.

50. Mivel a jövedéki adó, amint arra a 2008/118 irányelv (9) preambulumbekezdése emlékeztet, a fogyasztást terheli, ezen irányelv megállapítja, amint azt az 1. cikkének (1) bekezdése előírja, a közvetlen vagy közvetett módon a jövedéki termékek fogyasztását terhelő jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezéseket, amely termékek között szerepelnek többek között a 2003/96 irányelv hatálya alá tartozó energiatermékek és a villamos energia.

51. Így mivel a jövedéki adó a fogyasztást, nem pedig az értékesítést terhelő adó, a kötelezettség keletkezésének időpontja a fogyasztóhoz legközelebb kell, hogy essen.

52. Ennélfogva, amíg az érintett termékek az adóraktár engedélyesének adóraktárában maradnak, nem jöhet létre fogyasztás, akkor sem, ha e termékeket az adóraktár ezen engedélyese értékesítette.

53. Harmadszor a 2008/118 irányelv összefüggéseit illetően meg kell állapítani, hogy az ezen irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja hivatkozik többek között a jövedéki termék adófelfüggesztés alóli szabálytalan kikerülésének esetére. Mivel a "szabálytalan kikerülés" fogalma nem értelmezhető másként, mint valamely terméknek az ilyen adófelfüggesztési eljárás alóli tényleges kikerülése, e kifejezések e rendelkezésben történő alkalmazása megerősíti azt az olvasatot, amely szerint az e rendelkezés szerinti szabad forgalomba bocsátás, a jövedéki termék adófelfüggesztés alóli tényleges kikerülésének időpontja.

54. Egyébiránt a 2008/118 irányelv 15.cikkének (2) bekezdésével összefüggésben értelmezett 4. cikkének 1. pontjából következik, hogy az adófelfüggesztés alatt álló jövedéki termékeket az adóraktár engedélyese adóraktárban tárolja. Ebből következik, hogy nem keletkezik addig jövedékiadó-kötelezettség, amíg az érintett termékeket az adóraktár engedélyese az adóraktárában tárolja, mivel azok ugyanis nem tekinthetők e helyzetben a 2008/118 irányelv 7. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti adófelfüggesztés alól kikerülő termékeknek.

55. A fenti megfontolásokból következik, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóraktár engedélyese által valamely adóraktárban tárolt jövedéki termék értékesítése csak abban az időpontban eredményez szabad forgalomba bocsátást, amikor e termék ténylegesen elhagyja ezen adóraktárt.

Az adómentesség 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjában foglalt feltételeiről

56. A jelen esetben nem vitatott, hogy az alapügyben szóban forgó nehéz fűtőolajokat közvetlenül a Polihim adóraktárából szállították a TETS Bobov dol, hőerőműt üzemeltető és végső fogyasztói minőséggel rendelkező, a nemzeti jog szerint a jövedéki adó alól mentesített energiatermékek átvételére jogosult társaság számára, és hogy azok e hőerőműben villamos energia előállításához kerültek felhasználásra. Mindazonáltal, jóllehet a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja előírja a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek adómentességét, a nemzeti hatóságok azon indokkal megtagadták e nehéz fűtőolajok jövedéki adó alól történő mentesítését, hogy a szállítmányokat kísérő adódokumentumokon feltüntetett címzett nem teljesítette a nemzeti jogban az ilyen adómentességhez előírt követelményeket.

57. E tekintetben meg kell állapítani, hogy a 2003/96 irányelv nem szabályozza azt a kérdést, hogy mely módon kell bizonyítani az energiatermékek adómentességre jogosító felhasználását. Ezzel szemben, amint az a 14. cikk (1) bekezdéséből kitűnik, ezen irányelv a tagállamokra bízza az adómentesség e rendelkezésben foglalt feltételeinek az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából történő meghatározását.

58. Márpedig a nemzeti jogból az alapügyben szóban forgóhoz hasonlóan következő követelményt, amely a jövedéki adó alól történő mentességet annak veti alá, hogy az adódokumentumokon a nemzeti jog által előírt, az adómentes energiatermékek átvételére jogosító feltételeket teljesítő címzettet tüntessenek fel, úgy kell tekinteni, hogy lehetővé teszi a 2003/96 irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében említett cél elérését, mivel olyan jellegű, amint azt a bolgár kormány megállapítja, hogy - a mentességre nem jogosító termékfelhasználás kockázatának csökkentése révén - megkönnyíti a jövedéki adó alóli mentességek alkalmazásának ellenőrzését.

59. Ugyanakkor a 2003/96 irányelv 14. cikkének (1) bekezdésében előírt adómentesség feltételeinek meghatározására vonatkozó hatáskörük gyakorlása során a tagállamoknak tiszteletben kell tartaniuk az uniós jogrend részét képező általános jogelveket, amelyek közé tartozik különösen a jogbiztonság és az arányosság elve (lásd analógia útján: 2014. október 9-iTraum-ítélet, C-492/13, EU:C:2014:2267, 27. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

60. A jelen esetben nem vitatott egyrészt, hogy a TETS Bobov dol teljesítette a nemzeti jogban ahhoz előírt feltételeket, hogy végső fogyasztóként jövedéki adó alól mentes energiatermékeket vegyen át, másrészt pedig az alapügyben szóban forgó termékeket e társaság villamos energia előállításához használta fel, azaz a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontja szerint jövedéki adó alóli mentességre jogosító célra.

61. Egyébiránt a kérdést előterjesztő bíróság nem állapított semmilyen, annak vélelmezését lehetővé tevő körülményt, hogy az alapügyben szóban forgó - a nehéz fűtőolajok egymást követő eladásával és azok jövedéki adó alól mentes címzett számára történő közvetlen szállításával járó - kereskedelmi ügyleteket a jövedéki adó alóli mentességben csalárd módon vagy visszaélésszerűen való részesülés érdekében teljesítették.

62. E körülmények között a nemzeti hatóságok által az alapügyben szereplőhöz hasonló esetben a nehéz fűtőolajok jövedéki adó alól történő mentesítésének kizárólag azzal az indokkal történő elutasítása, hogy az adóraktár engedélyese által a címzettjükként bejelentett személy nem rendelkezik a nemzeti jog szerint a jövedéki adó alól mentesített energiatermékek átvételére jogosult végső fogyasztói minőséggel, anélkül, hogy a benyújtott bizonyítékok alapján megvizsgálnák, hogy e nehéz fűtőolajok adóraktárból történő kitárolásakor teljesülnek-e az azok mentességre jogosító felhasználásának tartalmi követelményei meghaladja az e mentességek helyes és következetes alkalmazásához és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzéséhez szükséges mértéket (lásd analógia útján: 2007. szeptember 27-iCollée-ítélet, C-146/05, EU:C:2007:549, 29. pont).

63. A fentiekre figyelemmel azt kell válaszolni, hogy a 2008/118 irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a nemzeti hatóságok kizárólag azzal az indokkal tagadják meg azon energiatermékek jövedéki adó alól történő mentesítését, amelyeket az adóraktár engedélyese által valamely köztes vevőnek történő értékesítést követően az utóbbi továbbértékesít egy olyan végső fogyasztó számára, akire teljesül a nemzeti jogban a jövedéki adó alól történő mentesüléshez előírt összes követelmény, és akinek az adóraktár ezen engedélyese az adóraktárából közvetlenül szállítja e termékeket, hogy az adóraktár ezen engedélyese által az e termékek címzettjeként bejelentett köztes vevő nem rendelkezik a nemzeti jog szerint a jövedéki adó alól mentesített energiatermékek átvételére jogosult végső fogyasztói minőséggel.

A harmadik és a negyedik kérdésről

64. Az első és a második kérdésre adott válaszra figyelemmel a harmadik és a negyedik kérdést nem kell megválaszolni.

A költségekről

65. Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:

1) A jövedéki adóra vonatkozó általános rendelkezésekről és a 92/12/EGK irányelv hatályon kívül helyezéséről szóló, 2008. október 16-i 2008/118/EK tanácsi irányelv 7. cikkének (2) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy az adóraktár engedélyese által valamely adóraktárban tárolt jövedéki termék értékesítése csak abban az időpontban eredményez szabad forgalomba bocsátást, amikor e termék ténylegesen elhagyja ezen adóraktárt.

2) A 2008/118 irányelv 7. cikkével összefüggésben értelmezett, az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27-i 2003/96/EK tanácsi irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétes, ha a nemzeti hatóságok kizárólag azzal az indokkal tagadják meg azon energiatermékek jövedéki adó alól történő mentesítését, amelyeket az adóraktár engedélyese által valamely köztes vevőnek történő értékesítést követően az utóbbi továbbértékesít egy olyan végső fogyasztó számára, akire teljesül a nemzeti jogban a jövedéki adó alól történő mentesüléshez előírt összes követelmény, és akinek az adóraktár ezen engedélyese az adóraktárából közvetlenül szállítja e termékeket, hogy az adóraktár ezen engedélyese által az e termékek címzettjeként bejelentett köztes vevő nem rendelkezik a nemzeti jog szerint a jövedéki adó alól mentesített energiatermékek átvételére jogosult végső fogyasztói minőséggel.

Aláírások

( *1 ) Az eljárás nyelve: bolgár.