31/1998. (VI. 25.) AB határozat

az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény, a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény egyes rendelkezései, valamint az egyes adótörvények alkalmazásában a készpénzzel történő fizetés összeghatáráról szóló a 76/1998. (IV. 24.) Korm. rendelettel módosított 224/1996. (XII. 26.) Korm. rendelet alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára és megsemmisítésére irányuló indítványok alapján meghozta a következő

határozatot:

Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy

az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 33. § (3) bekezdése,

a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 3. számú mellékletének A) fejezet 2. pontja;

a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 49/B. § (5) bekezdés a) pontja, valamint az egyes adótörvények alkalmazásában a készpénzzel történő fizetés összeghatáráról szóló a 76/1998. (IV. 24.) Korm. rendelettel módosított 224/1996. (XII. 26.) Korm. rendelet

alkotmányellenes, és ezért e rendelkezéseket megsemmisíti.

Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

INDOKOLÁS

I.

Az Alkotmánybírósághoz több indítvány érkezett, amelyekben az indítványozók kérték az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 33. § (3) bekezdésének, a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao tv.) 3. számú melléklete A) fejezet 2. pontjának, valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 49/B. § (5) bekezdésének a) pontja utólagos alkotmányossági vizsgálatát, és az álláspontjuk szerint alkotmányellenes rendelkezések megsemmisítését.

További indítványozók szerint alkotmányellenes a fenti adórendelkezések végrehajtása érdekében kiadott 224/1996. (XII. 26.) Korm. rendelet (a továbbiakban: Korm. rendelet) egésze is, amelynek megsemmisítését is kérték az Alkotmánybíróságtól.

Az Alkotmánybíróság az említett indítványok alapján indult eljárásokat egyesítette, és a kérelmeket a jelen határozatával együttesen bírálta el.

II.

Az Áfa tv. 33. § (3) bekezdése szerint:

"Nem vonható le az előzetesen felszámított adó akkor sem, ha az adóalany az ellenértéket - ideértve a 17. § szerinti előleget is - egészben vagy részben készpénzben fizette ki, s az így kifizetett összeg túllépi a készpénzzel történő fizetés - külön jogszabályban meghatározott módon számított - összeghatárát."

A Tao tv. 3. számú melléklet A) fejezete szerint:

"A 8. § (1) bekezdésének d) pontja alkalmazásában - kivéve, ha az a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint természetbeni juttatásnak minősül - nem számít a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak különösen:

2. a számla/számlák (egyszerűsített számla/számlák, számlát helyettesítő okmány/okmányok) általános forgalmi adó nélküli értékének a 20 százaléka, ha a külön jogszabályban meghatározott módon számított értéket meghaladó kiadást igazoló számla/számlák szerint az ellenérték kifizetése készpénzben történt; nem kell ezt a rendelkezést alkalmazni akkor, ha a számla/számlák kibocsátója - az egyéni vállalkozót kivéve - magánszemély;"

Az Szja tv. 49/B. § (5) bekezdése úgy rendelkezik:

"A vállalkozói bevételt növeli: a) a számla/számlák (egyszerűsített számla/számlák, számlát helyettesítő okmány/okmányok) áfa nélküli értékének 20 százaléka, ha külön jogszabályban meghatározott módon számított értéket meghaladó kiadást igazoló számla/számlák szerint az ellenérték kifizetése készpénzben történt; nem kell ezt a rendelkezést alkalmazni akkor, ha a számla/számlák kibocsátója - az egyéni vállalkozót kivéve - magánszemély;"

A "külön jogszabály" a 224/1996. (XII. 26) Korm. rendelet, amelynek értelmében: 1. § Az Áfa tv. 33. § (3) bekezdése, a Tao tv. 3. számú melléklete 2. pontjának és az Szja. tv. 49/B. § (5) bekezdése alkalmazása szempontjából "egy szerződésből eredő tartozás alatt - beleértve az előleget és a részletfizetést is - készpénzben összesen legfeljebb 1 000 000 Ft értendő, mely összeg általános forgalmi adó nélkül veendő figyelembe."

"2. § Az 1. § alkalmazásában:

a) egy szerződésnek kell tekinteni az ugyanazon felek által kötött, azonos tárgyú szerződéseket, ha az egyes szerződésekből eredő fizetési kötelezettségek teljesítése között akár a szerződés szerint, akár ténylegesen nem telik el legalább tizenöt naptári nap;

b) készpénzfizetésnek minősül a pénzösszeg közvetlen átadása, valamint - ha a fizetés következményeként egyik félnél sem történik bankszámla-jóváírás vagy -terhelés - a pénzösszegnek belföldi postautalvánnyal a jogosult részére történő továbbítása és a postai küldemény utánvételezésével teljesített fizetés.

3. § Ez a rendelet 1996. december 30-án lép hatályba."

Az adótörvények idézett módosításai 1997. június 30-án léptek hatályba, s rendelkezéseiket ezen időpontot követő kifizetésekre kell alkalmazni.

Az alkotmánybírósági eljárás folyamán, 1998. április 24-én a Kormány a 76/1998. (IV. 24.) Korm. rendelet ével módosította a fenti rendelkezéseket. E szerint: "Az R. 1. §-a helyébe a következő rendelkezés lép:

"1. § Az általános forgalmi adóról szóló 1992. évi LXXIV. törvény 33. §-a (3) bekezdésében, a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 3. számú melléklete A) fejezet 2. pontjában és a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 49/B. §-a (5) bekezdésében említett számított érték 1 200 000 forint, amely alatt

a) a számla, egyszerűsített számla, számlát helyettesítő okmány;

b) a 2. § a) pont szerinti esetben a számlák, egyszerűsített számlák, számlát helyettesítő okmányok (a továbbiakban: számlák) összeadott ellenértékének készpénzben kifizetett összegét kell érteni (ideértve azt az esetet is, ha az ellenérték részletekben kerül kiegyenlítésre), mely összeg általános forgalmi adó nélkül veendő figyelembe."

"2. § Az R. 2. §-ának a) pontja helyébe a következő rendelkezés lép: (Az 1. § alkalmazásában:)

a) naptári éven belül az ugyanazon felek közötti - az ugyanazon fél által kibocsátott - számlák készpénzben történő kifizetéseit a számított érték megállapításához össze kell adni, ha az egyes készpénzben történő kifizetések teljesítése között nem telik el legalább nyolc naptári nap."

E rendelkezések a rendelet kihirdetését követő 15. napon léptek hatályba azzal, hogy rendelkezéseit "a hatálybalépését követő készpénzfizetésekre kell alkalmazni, ..."

A felsorolt adótörvények módosítását a jogalkotó a magas készpénzforgalommal indokolta. A rendelkezésekkel célul tűzte ki az Áfa törvényt módosító törvény indokolása szerint "a készpénzforgalom visszaszorítását, a bevételek láthatóvá tételét és a feketegazdaság visszaszorítását."

Ehhez képest a jogalkotó a meghatározott összeghatár felett, nem készpénzzel kiegyenlített vállalkozói számlák esetére különböző adókedvezményeket állapít meg.

Az Áfa-tv. kedvezményt vehetik igénybe azok az adózók, akik kártyaleolvasó berendezést vásárolnak, (Áfa tv. 22. §,) ám csak akkor, ha egyidejűleg a bankkal szerződést is kötöttek a kártya kibocsátására és befogadására. A pénzügyminiszter kapott felhatalmazást a kedvezmény igénybevételének és visszavonásának feltételei szabályozására.

A pénzügyminiszter ennek a szabályozási kötelezettségének a számla, egyszerűsített számla és nyugta adóigazgatási azonosításáról, valamint a nyugta adását biztosító pénztárgép és taxaméter alkalmazásáról szóló 24/1995. (XI. 22.) PM rendelet módosításával tett eleget, amikor a 35/1996. (XII. 27.) PM rendelettel ebbe beiktatta "A kártyaleolvasó berendezések beszerzésének kedvezménye" cím alatt a 7/A. §-t.

III.

Az indítványozók szerint az Áfa tv., a Tao tv. és az Szja tv. érintett rendelkezései és a "külön jogszabály" azért alkotmányellenesek, mert szükségtelen állami beavatkozást jelentenek a vállalkozási és a szerződési autonómiába. A beavatkozást nem indokolják a pénzügyi kormányzat által kiemelt célok, a törvényi korlátozás a vállalkozók érdekeivel szemben, a tényleges üzleti helyzet figyelmen kívül hagyásával is, a gazdasági versenyszféra másik csoportja, a bankok érdekeit védi. Az indítványozók szerint mindez sérti az Alkotmány 9. §-át, a 70/A. §-át, a 70/I. §-át és az alkotmányos jogállamot (Alkotmány 2. §).

Ezzel kapcsolatban az Alkotmánybíróság a következőkre mutat rá:

Noha a szerződéses szabadsághoz való jog szoros kapcsolatban áll az Alkotmány 9. §-ának (1) bekezdésében deklarált piacgazdasággal, nem tartozik az alapvető jogok körébe [13/1990. (VI. 18.) AB határozat (ABH 1990. 54., 55.), 15/1994. (III. 10.) AB határozat (ABH 1994. 414., 415.)]. Emiatt a törvényalkotó viszonylag sokrétűen korlátozhatja a felek szerződéses szabadságát: bizonyos típusú szerződésekre nézve meghatározott formát írhat elő, jogi korlátok közé szoríthatja a szerződés tartalmát, egyes szerződések érvényességét hatósági jóváhagyáshoz kötheti, más szerződések esetében olyan korlátozást állapíthat meg, amelynek figyelmen kívül hagyása joghátrányt von maga után, s végül meghatározott tartalmú szerződések megkötését meg is tilthatja.

Kétségtelen, hogy a sérelmezett törvényi rendelkezések - legalábbis indirekt módon - állami beavatkozást jelentenek az érintettek szerződéses szabadságába, ám önmagában ez a kifejtettek miatt nem teszi őket alkotmányellenessé. Éppen ezért az Alkotmánybíróság az indítványok alapján elsődlegesen azt vizsgálta, hogy az adó mint jogintézmény alkotmányosan megengedett eszköz-e annak a gazdaságpolitikai célnak az elérésére, amelyre a sérelmezett rendelkezések felhasználták.

IV.

A Magyar Köztársaság Polgári Törvénykönyvéről szóló 1959. évi IV. törvény 5. §-ának (1) bekezdése szerint: "A törvény tiltja a joggal való visszaélést." Ugyanezen § (2) bekezdése pedig kimondja: "Joggal való visszaélésnek minősül a jog gyakorlása, ha az a jog társadalmi rendeltetésével össze nem férő célra irányul, különösen ha a nemzetgazdaság megkárosítására, a személyek zaklatására, jogaik és törvényes érdekeik biztosítására vagy illetéktelen előnyök szerzésére vezetne."

Az Alkotmánybíróság rámutat: a demokratikus jogállamokban - így hazánkban is - a joggal való visszaélés tilalmának érvénye nem szorítkozik egyetlen jogágra, hanem e tilalom - az egyes jogágak sajátosságaitól függő formában - az egész jogrendszerben érvényre jut. A Magyar Köztársaságban az említett tilalomnak az egész jogrendszerre kiterjedő általános érvénye közvetlenül az Alkotmány 2. §-ának (1) bekezdéséből vezethető le.

A kifejtetteknek megfelelően érvényesül a joggal való visszaélés tilalma a közjogban is, ahol e tilalom egyaránt irányadó a jogalkotó szervek, a jogalkalmazó szervek, illetőleg az ügyfelek magatartására. Az Alkotmánybíróság - a hatáskörébe tartozó ügyek jellegének megfelelően - az eddigiek során elsősorban a jogalkotói hatalommal való visszaélést vizsgálta és e tárgykörben több precedens értékű döntést hozott. A testület ennek az ügynek az elbírálása kapcsán indokoltnak tartotta említett határozatainak áttekintését és elemzését.

Az 55/1993. (X. 15.) AB határozat pl. a jogalkotói hatalommal való visszaélésnek minősítette, hogy egy önkormányzati testület akként játszotta ki a helyi adókra vonatkozó rendelet év közbeni módosításának tilalmát: korábbi adóügyi rendeletét év közben hatályon kívül helyezte, egyidejűleg azonban szigorúbb adótételt tartalmazó új rendeletet léptetett hatályba. Ez ugyan formai szempontból nem tekinthető módosításnak, ám eredményét tekintve épp úgy a törvényi tilalomba ütközik, mint a módosítás. (ABH 1993. 500., 501.)

Voltak azután olyan - precedens értékű - alkotmánybírósági döntések, amelyekben a testület nem mindig hivatkozott ugyan a jogalkotói hatalommal való visszaélésre, de egyértelműen megállapítható, hogy a megsemmisítő döntés valójában ezen alapult. Ilyen volt mindenekelőtt a 1531/B/1991. AB határozat. A hivatkozott döntés alapjául szolgáló tényállás szerint egy községi önkormányzat a belterületi földekre 100 Ft/négyzetméter tételű telekadót vetett ki. Noha ez az összeg nem haladta meg az akkor irányadó törvény szerinti maximális tételt, s így formailag nem állott fenn alkotmányellenesség, a határozat szerint "az Alkotmánybíróság szükségesnek tartotta azonban a két rendelkezés kizárólag formális, jogpozitivista összevetését szélesebb körű, tényellenőrzéssel, valamint adóelméleti szakvéleménnyel alátámasztott törvényességi, illetőleg alkotmányossági vizsgálattal kiegészíteni."

Ennek során az Alkotmánybíróság a következőket állapította meg:

a) A szóban forgó községben egyetlen jogi személynek volt jelentős alapterületű, több mint 24 hektáros belterületi földje. A kirendelt igazságügyi ingatlanforgalmi szakértő e terület forgalmi értékét 6 120 000 Ft-ban állapította meg. Eme terület után évi 24,5 millió forint - azaz a forgalmi érték négyszeresét kitevő összegű - adót kellett volna fizetni. Az ugyancsak kirendelt adóelméleti és adóigazgatási szakértő úgy nyilatkozott, hogy "ha adó címen olyan elvonást alkalmaz egy norma, amely az adóalany lehetetlenülését eredményezi, az már nem adó". A szakértő ugyanis úgy ítélte meg, hogy "a tételes adó mértékénél súlyosan aránytalan, ha az adott vagyontárgy értékének 20%-át meghaladja az évi vagyonadó mértéke".

b) Megállapítható volt, hogy a polgármesteri hivatal szerette volna megszerezni a jogi személy tulajdonában álló belterületi földet, hogy azt lakásépítésre, illetőleg üdülőterületenként és szabadidőközpontként hasznosítsa. (Ilyen módon való hasznosítás esetén az ingatlanforgalmi szakértő már 21 800 000 Ft-ban jelölte meg a terület forgalmi értékét.) Mivel a tulajdonos nem mutatott hajlandóságot a tulajdonjog átengedésére, az önkormányzati testület az adó jogintézményét eszközül használta fel arra, hogy nagyobb nyomatékot adjon tulajdonszerzési szándékának. Miként a polgármester írta az Alkotmánybíróságnak: "...többször felkínáltuk az mgtsz-nek a teljes adótartozása elengedését annak fejében, hogy adja át tulajdonunkba a fenti területeket". Ezt a célzatosságot támasztotta alá az is, hogy az önkormányzati rendelet 99%-os telekadó kedvezményt biztosított az érintett tulajdonosoknak, de a jogosultak körét úgy határozta meg, hogy a szóban forgó tulajdonos ne kerülhessen a kedvezményezettek közé.

Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság úgy ítélte meg, hogy "...az önkormányzati rendelet (Ör.) sérelmezett szabályai olyan típusú gazdasági szabályozó eszközöket tartalmaznak, amelyek kifejezetten az indítványozó mgtsz gazdasági tevékenységének a közvetett - nem adóztatási funkciójú - befolyásolását szolgálják." Emiatt az Alkotmánybíróság az alkotmányossági vizsgálat alá vont rendelkezéseket alkotmányellenesnek minősítette. (ABH 1993. 707., 710.)

Figyelmet érdemel a 49/1995. (VI. 30.) AB határozat is. A tényállás szerint az egyik város képviselő-testülete rendeletében - túl általános és határozatlan fogalmakat használva - olyan széles körben írta elő a közterülethasználati engedély beszerzését, hogy ebbe a tömegesen előforduló "hétköznapi" cselekmények is beletartoztak. Ezzel kapcsolatban az Alkotmánybíróság elvi jelentőséggel mutatott rá: "Az önkormányzati testületnek viszonylag széles körű mérlegelési jogköre van a tekintetben, hogy mely tevékenységi formákhoz írja elő közterület-használati engedély beszerzését. Ez a mérlegelési jogkör azonban nem korlátlan. A jogalkotói felhatalmazással való visszaélésnek minősül ugyanis, ha a rendelet a közterület megszokott, mindennapi, másokat nem korlátozó használatát - pl. a gyalogjárdán való végigsétálást, a parkban fénykép vagy videokép készítését, az önkormányzat által szervezett szemétgyűjtés keretében a háztartási hulladéknak arra megszabott edényben vagy más módon való elhelyezését - is engedélybeszerzési kötelezettség körébe vonja. Az önkormányzati rendelet ... teljes jogbizonytalanságot teremt, s az állampolgárokat túlbuzgóságból vagy hibás értelmezésből eredő indokolatlan zaklatásnak teszi ki." Az Alkotmánybíróság ebben az ügyben is megsemmisítette a sérelmezett rendelkezéseket. (ABH 1995. 519.)

Az Alkotmánybíróság a jogalkotói hatalommal való visszaélés körében kialakult eddigi gyakorlatát nem ítélte olyan széles körűnek, amely elegendő alapul szolgálna e fogalom alkotmányos követelménybe foglalt egzakt meghatározására. Mindazonáltal az eddigi döntések is alapul szolgálnak annak az általános érvényű következtetésnek a levonására, hogy mivel a joggal való visszaélés tilalmának forrása az Alkotmány 2. §-ának (1) bekezdése, alkotmányellenes az olyan rendelkezés is, amely amiatt ütközik az említett tilalomba, mert a jogalkotó valamely jogintézményt nem annak jogrendszeren belüli rendeltetése szerinti célra használt fel.

A jogintézmények célhozkötött felhasználási lehetőségére - mint a jogalkotó hatalom egyik alkotmányos korlátjára - elvi éllel mutatott rá az Alkotmánybíróság 24/1997. (IV. 25.) AB határozat a. Ebben a testület arra hivatkozással semmisített meg egy, a megyei önkormányzati képviselők tiszteletdíjáról, juttatásáról és költségtérítéséről szóló rendeletet, mert az Alkotmánybíróság megítélése szerint "a tiszteletdíj, a juttatás és költségtérítés egymástól eltérő törvényi rendeltetése nem engedi meg, hogy a képviselő-testület a juttatást - céljától eltérően - a tiszteletdíj kiegészítéseként, a költségtérítést pedig - ugyancsak rendeltetésétől eltérően - a juttatás részleges megkettőzéseként szabályozza." (ABH 1997. 474., 476.)

Kétségtelen, hogy a törvényhozónak még a jogintézmények céljának meghatározásában is összehasonlíthatatlanul szélesebb körű alkotmányos mozgástere van, mint egy helyi önkormányzatnak. Ám ez a mozgástér sem korlátlan, mivel a törvényalkotót is köti a jogalkotói hatalommal való visszaélés tilalma.

V.

A IV. pontban kifejtett elvi alapról kiindulva az Alkotmánybíróság az indítványok elbírálása során az adó jogintézményének tulajdonképpeni rendeltetéséből indult ki. Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az adó elsődleges rendeltetése, hogy az adófizetés révén a természetes és jogi személyek az Alkotmány 70/I. §-a szerint jövedelmi és vagyoni viszonyaiknak megfelelően hozzájáruljanak a közterhekhez, azaz megteremtsék a pénzügyi fedezetet az állami szervek fenntartásához, illetőleg - az állami újraelosztás révén - a különböző közérdekű feladatok ellátásához. Emellett azonban az adó - bár másodlagosan, de egyáltalán nem elhanyagolhatóan - az állami gazdaságpolitikának is fontos eszköze, amelynek segítségével a törvényalkotó direkt vagy indirekt módon orientálni tudja a gazdasági élet szereplőit azáltal, hogy bizonyos dolgokat vagy tevékenységi fajtákat adókötelezettség alá von, illetőleg nem von, továbbá adókedvezményben részesít vagy nem részesít. Etekintetben a törvényalkotó "alkotmányos mozgástere" rendkívül széles, mint ahogyan arra az Alkotmánybíróság több határozata is utal. Így többek között a 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, amelyben elvi jelentőséggel mutatott rá, hogy "A mentességek és kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széles körű mérlegelési jog illeti meg. Ennek gyakorlása során tekintettel lehet bizonyos, az Alkotmányban is nevesített jogokra - pl. az egészséges környezethez vagy a szociális biztonsághoz való jogra - de ezen túlmenően érvényre juttathat az Alkotmányból közvetlenül le nem vezethető, esetenként rövid távra irányadó gazdaságpolitikai, életszínvonal-politikai, szociálpolitikai és egyéb célkitűzéseket. Ekként tehát, noha a jogalkotót a mentességek és kedvezmények megállapításánál is kötik az Alkotmányban meghatározott jogi korlátok, a jogalkotói mérlegelésnél nem a jogi, hanem az egyéb szempontok játsszák a meghatározó szerepet, s ebből eredően az esetleges helytelen, a társadalom érdekeivel ellentétes tartalmú mérlegelés is elsődlegesen politikai felelősséget von maga után."

Az Alkotmánybíróság elsőként tehát azt vizsgálta, hogy az indítványokkal érintett adószabályok adókedvezményként értékelhetők-e, illetőleg a kedvezményekkel való összefüggésük kimutatható-e. Ez esetben kerülhet sor annak alkotmánybírósági ellenőrzésére, amelyről a már idézett alkotmánybírósági határozat utal, nevezetesen:

"A kifejtettekből következik, hogy a kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak ellenőrzése tartozik: a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével, s az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi - pl. gazdaságpolitikai - szempontú felülbírálatára." (ABH 1992. 280., 281.)

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az indítványokkal érintett adójogszabályi rendelkezések egyike sem adókedvezmény, illetőleg nem hozható összefüggésbe azokkal. A kifogásolt rendelkezések sokkal inkább adminisztratív jellegű korlátozásnak minősülnek.

Az Alkotmánybíróság tisztában van azzal, hogy a fejlett piacgazdasággal rendelkező országokban a gazdasági élet körében a készpénzfizetés visszaszorulóban van. A visszaszorítás elsődleges eszköze azonban túlnyomórészt nem adminisztratív korlátozások bevezetése, hanem a pénzintézetek részéről olyan szerződési feltételek kialakítása, amelyek anyagilag érdekeltté teszik, mind az állampolgárokat, mind a vállalkozókat a készpénzkímélő fizetési módok alkalmazásában. Ennek természetesen megvannak a szükségszerű és elengedhetetlen infrastrukturális feltételei.

A törvényhozó hatalom dolga - és egyben politikai felelőssége - megítélni, hogy Magyarországon egyfelől adottak-e a feltételek a készpénzfizetés radikális visszaszorításához, ez nem okoz-e aránytalan hátrányt a gazdasági élet egyes szereplői számára, másfelől hogy ennek érdekében elengedhetetlen-e az adminisztratív korlátozás, nem célravezetőbb-e az anyagi ösztönzés mind az állam, mind a pénzintézetek részéről. Ezt tehát - mint gazdaságpolitikai mérlegelés körébe tartozó kérdést - az Alkotmánybíróság nem vizsgálta.

Az viszont alkotmányossági, s ennélfogva az Alkotmánybíróság hatáskörébe tartozó kérdés, hogy amennyiben a törvényhozás a készpénzfizetés adminisztratív korlátozása mellett dönt, az adó jogintézménye "kvázi szankcióként" alkotmányosan felhasználható-e a korlátozás gazdasági kényszerrel való érvényre juttatására.

Ennek kapcsán mindenekelőtt a fogalmakat kell egyértelműen tisztázni. A szankció olyan joghátrány, amelyet valamely jogszabályi rendelkezés (vagy egyedi hatósági döntés) megszegése esetére helyez kilátásba a jogalkotó. A jelen esetben a szó klasszikus értelmében - éppen a jogellenesség hiánya miatt - szankcióról nem beszélhetünk, hiszen a sérelmezett törvényi rendelkezések nem tiltják kifejezetten az (egymillió-kétszázezer forintos) összeghatár feletti készpénzfizetést, csupán erre az esetre adóügyi joghátrányt helyeznek kilátásba. A joghátrányok adónemenként különbözőek.

Az Áfa tv. alkalmazási körében az adózó az összeghatár túllépése esetén nem jogosult az előzetesen felszámított adó levonására, amire egyébként a törvény értelmében - összhangban a jelenleg még nem kötelező érvényű, de a jogfejlődés irányát egyértelműen jelző 77/388 (EGK) számú hatodik irányelv 17. Cikkével - alanyi joga lenne.

A Tao tv. alkalmazási körében - a joghátrány abban nyilvánul meg, hogy az adózó az összeghatár feletti készpénzfizetésről szóló számla áfa nélküli értékének 20%-át nem jogosult a vállalkozási, bevételszerző tevékenység érdekében felmerült költségként, ráfordításként elszámolni, amire egyébként a törvény értelmében szintúgy alanyi joga lenne, hiszen a számla ellenértéke megfelel a törvény által bevétel érdekében felmerült költség fogalmának, csupán a kifizetés módja zárja ki az alanyi jog gyakorlását.

A jogalkotásnak ezt a módját az Alkotmánybíróság, már éppen a Tao tv. kapcsán meghozott korábbi döntésében alkotmányellenesnek minősítette. A 11/1998. (IV. 8.) AB határozat ában rámutatott arra:

"Az Alkotmánybíróság az alaptörvénnyel teljes mértékben összhangban állónak tekinti azt a korlátozást, hogy a jogalkotó csak azt a költséget minősíti az adóalapot csökkentőnek, amely a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel összefüggésben áll.

Nem képezi vita tárgyát, hogy például a mobil telefon használata ilyennek minősül. A vállalkozói bevétel ugyanis nem csekély mértékben függhet attól, hogy nap közben minél hosszabb időn át - gépkocsiban töltött időt is ideértve - elérhető legyen üzletfelei számára.

A megsemmisített rendelkezés azonban teljes mértékben elszakadt a jogi szabályozás tulajdonképpeni céljától, s a szóban forgó költségnek a vállalkozási tevékenységhez való viszonya vizsgálata helyett egy formális szempontot: az egy számla vagy két számla vizsgálatát tette meg különbségtételi alappá." (ABK 1998. április 199., 200.)

Az Szja tv. alkalmazási körében pedig a Tao tv. logikáját követve, a jogalkotó a vállalkozói bevételt rendeli növelni a számla/számlák áfa nélküli értékének 20%-ával, ha ezt a tételt az egyéni vállalkozó költségként elszámolta. Ennek során megemelni rendeli az adó alapját e törvény egyéb rendelkezése szerint bevételként nem értékelhető összeggel.

A sérelmezett rendelkezések nem adókedvezményt nyújtanak az adózó számára, nem is a törvényalkotó diszkrecionális jogkörébe tartozó adókedvezményt vonnak meg, hanem jogellenesség nélkül alkalmazásra kerülő "kvázi szankcióként" olyan alanyi jogától fosztják meg az adóalanyt, amely egyébként a szóban forgó adónem jogi természetéből szükségképpen folyó jogként megilletné őt.

Ezzel kapcsolatban az Alkotmánybíróság különös nyomatékkal mutat rá: a 224/1996. (XII. 26.) Korm. rendelet egy olyan diszfunkcionális elemet vitt be a szabályozási rendszerbe, amelynek ebben a formában semmiféle, alkotmányosan elfogadható indoka nincs. A hivatkozott rendelet 2. §-ának a) pontja ugyanis akként rendelkezett: "egy szerződésnek kell tekinteni az ugyanazon felek által kötött azonos tárgyú szerződéseket, ha az egyes szerződésekből eredő fizetési kötelezettségek teljesítése között akár a szerződés szerint, akár ténylegesen nem telik el legalább tizenöt naptári nap". A hivatkozott rendelkezés nyilvánvaló célja annak megakadályozása, hogy egyes, a jogi szabályozással érintett személyek az egy szerződésnek formálisan több szerződésre való felbontásával játsszák ki az összeghatár-korlátozást. A jogalkotó azonban teljesen figyelmen kívül hagyta, hogy a "számlaösszevonás" ismertetett jogintézménye a "vétlenek" nagy tömegét is joghátránnyal sújtja: nevezetesen azokat, akiknek nem áll szándékukban kijátszani az összeghatár-korlátozást, mindössze üzletmenetük sajátossága - a rövid időközökben történő rendszeres vásárlás - folytán kerülnek olyan helyzetbe, hogy bizonyos időtartam alatt akár 5000-10 000 forintos készpénzes vásárlásaik összevont összege óhatatlanul meghaladja az összeghatárt.

Noha az alkotmánybírósági eljárás tartama alatt sor került a hivatkozott rendelkezés módosítására, sajnálatos módon a 76/1998. (IV. 24.) Korm. rendelet nem szüntette meg az ismertetett alkotmányossági problémát, hanem inkább tetézte. A hatályos szöveg értelmében ugyanis "naptári éven belül az ugyanazon felek közötti - az ugyanazon fél által kibocsátott - számlák készpénzben történő kifizetéseit a számított érték megállapításához össze kell adni, ha az egyes készpénzben történő kifizetések között nem telik el legalább nyolc naptári nap."

Hiába szállította le tehát a módosítás a számlaösszevonás határidejét tizenöt napról nyolc napra, abból eredően, hogy egyidejűleg az idézett rendelkezésből még az "azonos tárgyú" szerződésekre történő utalás is kimaradt, a jogi szabályozás által tömeges mértékben előidézett joghátrányok száma tovább gyarapodott. Az idézett jogi szabályozás folytán ugyanis a minden nap nyitva tartó élelmiszerboltok naponkénti tej- vagy pékárú számláit épp úgy össze kell vonni, mint az országos hálózattal rendelkező benzinkút-üzemeltetők különböző kútjainál kiadott üzemanyagszámlákat, de összevonásra kerül pl. a kiskereskedő által a Metro áruházban vásárolt műszaki áruk számlája a Metro áruházlánc bármely egységénél nyolc napon belül vásárolt élelmiszerek vagy ruházati cikkek számlájával is. A kifejtettek folytán hiába egymillió kettőszázezer forintos a készpénzes vásárlás összeghatára, az ismertetett működési mechanizmus folytán - a számlaösszevonás miatt - ténylegesen nem ez a korlátozás jut érvényre, hanem adott esetben a néhány ezer forintos vásárlás is összeghatár felettinek minősül és joghátrányt von maga után.

Noha az államnak a piacgazdaság viszonyai között is megvan az a joga, hogy jogszabályok segítségével beavatkozzék a gazdasági folyamatokba, ez irányú joga nem korlátlan. Az semmiképpen sem tartozik bele, hogy a piacgazdaság tényleges viszonyait figyelmen kívül hagyva, a rosszhiszeműség vélelméből kiindulva, tetszése szerint szabályozza a gazdasági életet, tekintet nélkül arra, hogy a kellően át nem gondolt szabályozás kiket és milyen mértékben sújt joghátránnyal.

Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az adó jogintézményének adminisztratív korlátozás megszegéséhez kapcsolódó "kvázi szankcióként" való alkalmazása a vizsgált három törvényben az adót olyan mértékben függetlenítette az Alkotmány 70/I. §-ától, hogy a sérelmezett rendelkezések nincsenek összhangban a jogalkotói felhatalmazással való visszaélésnek az alaptörvény 2. § (1) bekezdéséből levezethető, a demokratikus jogállamokban általánosan elfogadott tilalmával; s valójában a sérelmezett rendelkezések mindhárom adónem esetében ténylegesen meg nem szerzett jövedelem adóztatását jelentik.

Ezért az Alkotmánybíróság a sérelmezett törvényi rendelkezéseket a rendelkező részben foglaltak szerint megsemmisítette. Mivel a 76/1998. (IV. 24.) Korm. rendelettel módosított 224/1996. (XII. 26.) Korm. rendelet létjogosultságát kizárólag a megsemmisített rendelkezések adták, a rendelet szükségképpen osztja azok jogi sorsát. Ezért az Alkotmánybíróság a jogbiztonság érdekében - külön alkotmányossági vizsgálat nélkül - az említett rendeleteket is megsemmisítette.

A megsemmisített rendelkezések a jelen határozatnak a Magyar Közlönyben történt kihirdetése napján vesztik hatályukat, de nem érintik a határozat kihirdetése előtt létrejött jogviszonyokat [Abtv. 43. § (2) bekezdése].

Az Alkotmánybíróság határozatának közzététele az Abtv. 41. §-a alapján történik.

Dr. Sólyom László s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Ádám Antal s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bagi István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Erdei Árpád s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Holló András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kilényi Géza s. k.,

előadó alkotmánybíró

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lábady Tamás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Németh János s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,

alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 208/B/1997/4.