EH 2016.06.K19 A különadó-törvény személyi hatálya az energiaellátók jövedelemadóját fizetőkre terjed ki, belföldi adóalanyok tekintetében területi megkötöttség nélkül [2010. évi XCIV. tv. 1. § , 3. § (1) bek., 2. § , 9. § (1) bek., 2008. évi LXVII. tv. 10. §, 2008. évi XL. tv. 3. §, 114. § (1) bek., 1952. évi III. tv. 206. § (1) bek., 221. § (1) bek., 275. §].[1]

[1] Az adóhatóság a felperesnél energiaellátó vállalkozási tevékenységének különadója (különadó) adónemben 2010. évre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.

[2] Az alperes a 2012. június 5. napján kelt határozatában, az indokolás kiegészítésével, helybenhagyta az elsőfokú határozatot, a felperes terhére 6 531 910 000 Ft különadó adókülönbözetet állapított meg, amelyből 5 275 302 000 Ft-ot adóhiánynak minősített, adóbírság kiszabását mellőzte, 135 048 000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.

[3] A felperes 2010 évben alanya volt az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvénynek (a továbbiakban: Áktv.). Rendelkezett a földgázellátásról szóló 2008. évi XL. törvény (a továbbiakban: GET) szerinti, a Magyar Energia Hivatal (MEH) által kiadott földgáz-kereskedelmi engedéllyel, ami önmagában megalapozza a távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Távhő tv.) szerinti energiaellátói minőségét, függetlenül attól, hogy az egyes szerződések teljesítési helye (átadás-átvétele) nem belföldi volt. Tekintettel arra, hogy a felperes összes nettó jövedelmének több mint 5%-a fölgáz-kereskedelmi tevékenységéből származott, esetében teljesül az Áktv. szerinti másik törvényi feltétel, az árbevételi arány is, mert az árbevételt a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számtv.) 74. §-a szerint kell elszámolni.

[4] Az alperes érdemi döntését az Áktv. 1. § 4. pontjára, 2. § c) pontjára, 3. § (1) bekezdésére, 5. § c) pontjára, 8. § (1) és (2) bekezdéseire, 9. §-ára, a Távhő tv. 10. § 1.3. pontjára, a GET 3. § 15. és 25. pontjaira, 28. § (1) bekezdésére, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényre (a továbbiakban: Áfa. tv.), az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1. § (7) bekezdésére, 95. § (1) bekezdésére, 97. §-ára, 138. § (1) bekezdésére, 165. §-ára, 171. § (1) bekezdésére alapította.

[5] A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, elsődlegesen annak megállapítását kérte, hogy terhére különadó adónemben adókülönbözet nem állapítható meg, másodlagosan a késedelmi pótlék törlését.

[6] Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította.

[7] Jogi álláspontja a következő volt:

az alperes feltárta az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényeket, és érdemben is jogszerű határozatát helyálló ténybeli és jogkövetkeztetések alapján hozta meg. Az Áktv. a különadó alkalmazhatóságát két konjunktív (együttes) feltételhez köti: az adózónak energiaellátónak kell minősülnie, és az energiaellátói minőségében végzett tevékenységből származó Számtv. szerinti nettó árbevételének az adóévet megelőző évben el kell érnie az összes Számtv. szerinti nettó árbevétel legalább 5%-át. Ez a két együttes feltétel teljesült a felperes esetében, mert az Áktv. nem a Magyarország területén végzett tevékenységhez, hanem önmagában az engedélyhez köti a törvényi tényállás megvalósulását, és a felperes nem vitatta az alperes határozatában megállapított bevételi adatokat.

[8] Az alperes érdemi döntése a jogkövetkezmény tekintetében is jogszerű, mert határozatából megállapíthatók a mérlegelés szempontjai, a felszámított késedelmi pótlék nem tekinthető eltúlzottnak, vagy aránytalannak, megfelel a generális és speciális prevenció céljainak.

[9] A felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára.

[10] Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, az Áktv. 1. § 4. pontjában, a GET 3. § 25. pontjában, a 2009/73/EK irányelv (Földgázpiaci irányelv) 2. cikk 1. pontjában, 3. cikk (2) bekezdésében, 2004/67/EK irányelv (Földgázbiztonsági irányelv) 1. cikkében foglaltaknak.

[11] A felülvizsgálati kérelem nem alapos.

[12] Mindenekelőtt rámutat a Kúria arra, hogy bár a felperesnél az adóhatóság különadó adónemben más adóévre is végzett ellenőrzést, és ezt is adókülönbözetet megállapító határozattal zárta le, jelen ügyben kizárólag a 2010. adóévre vonatkozó határozatok jogszerűségéről kellett dönteni [Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 330. §, 339. § (1) bekezdése, 339. § (2) bekezdés g) pontja].

[13] A jelen ügyben érintett adóév miatt nem hagyható figyelmen kívül, hogy az Áktv. 2010. október 20-án került kihirdetésre, a kihirdetését követő 45. napon lépett hatályba, és úgy rendelkezett, hogy ennek a központi adónemnek 2010. adóévben az az adóalanya, aki 2010. október 1. napján vagy azt követően a 2010. évben a 2. § szerinti tevékenységet végez [9. § (1) bekezdése, 10. § (1) bekezdése].

[14] E szabályozás miatt felperes az Áktv. kapcsán alappal hivatkozott olyan visszamenőleges hatályú jogalkotásra, amely sérti a jogbiztonság alkotmányos alapelvét, a törvény kellő felkészülési idő biztosítása nélkül rögzítette a hatálybalépése előtti jogviszonyra is irányadó, az adófizetési kötelezettségét terhesebbé tevő szabályokat. Hangsúlyozta, hogy az Áktv. szerinti 2010. évi nettó árbevételét alapul vevő különadó-fizetési kötelezettségére nem tudott felkészülni, tevékenységét nem tudta ehhez igazítani. A Kúria azonban az Alaptörvény 37. cikk (4) bekezdése szerinti rendelkezés miatt, amely a központi adónemek tekintetében csak az élethez való joggal, az emberi méltósággal, a vallásszabadsággal, az állampolgársággal és az adatvédelemmel kapcsolatban engedi meg a normakontrollt, nem kezdeményezhette az Alkotmánybíróságnál az Áktv. alaptörvény-ellenességének megállapítását.

[15] Megjegyzi e körben a Kúria még azt is, hogy a jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Jat.) 2. § (2) bekezdése is tilalmazza a visszamenőleges hatályú jogalkotást, tehát az Áktv. 2010. évre vonatkozó rendelkezései ellentétben állnak a Jat. 2. § (2) bekezdésével is, de ennek az ellentmondásnak a feloldása is meghaladja a Kúria hatáskörét. A Kúria az előzőkben rögzítettek miatt nem értékelte ügy érdemi eldöntésre kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek azt, hogy az elsőfokú bíróság - indokolás nélkül - hagyta figyelmen kívül a felperes visszamenőleges hatályú jogalkalmazásra vonatkozó kereseti érvelését.

[16] A felperes kereseti és felülvizsgálati kérelmében hivatkozott Földgázpiaci és Földgázbiztonsági irányelvek nem adójogi jogviszonyokat szabályoznak, ezért a különadó kapcsán nem relevánsak, rendelkezéseik emiatt nem igényelnek értelmezést, és nem vetik fel az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének szükségességét sem. Tekintettel arra, hogy a felperes maga sem tudott megjelölni olyan közösségi jogi normát, amely a különadóval azonos, vagy ahhoz legalább hasonló közvetlen (ún. jövedelem típusú, árbevételt terhelő) adóra vonatkozna, és e körben az adózásra nézve harmonizációs követelményeket fogalmazna meg, tévesen hivatkozott a közösségi jog megsértésére.

[17] A Kúria, az előzőekben részletezettek miatt a rendkívüli jogorvoslati eljárás során kizárólag a 2010. évre hatályos Áktv., illetve az e törvényben mögöttesen alkalmazandóként megjelölt jogszabályoknak való megfelelést vizsgálhatta, tehát érdemi döntését - az ügyben irányadó tényállás alapján - csak a 2010. évre hatályos nemzeti jogszabályok szerint hozhatta meg [Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 399. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (2) bekezdés g) pontja, 339/A. §].

[18] Az elsőfokú bíróság a tényállás megállapítása, a bizonyítási eljárás során nem sértett jogszabályt azzal, hogy - egyébként indokolási kötelezettségét is teljesítve - mellőzte a felperes által már közigazgatási eljárás során becsatolt szakvéleményt elkészítő személy tanúkénti meghallgatását. Az ügyben ugyanis nem tény-, hanem jogkérdésekben kellett dönteni, a ténykérdések eldöntéséhez szükséges adatok a közigazgatási eljáráshoz képest a perben sem változtak, az anyagi jogszabályok által megkívánt, egyben ezek által behatárolt körben pedig a releváns adatok a rendelkezésére álltak. Az elsőfokú bíróság terhére tehát a Pp. 206. § (1) bekezdésében és 221. § (1) bekezdésében foglaltak megsértése nem állapítható meg. (Megjegyzi e körben a Kúria, hogy a felperes kereseti és felülvizsgálati kérelme tartalmazza az általa becsatolt szakvélemény szerinti adatokat, okfejtést, ezért ezek a fél álláspontjaként elbírálásra kerültek.)

[19] A Kúria jogi álláspontja szerint - a nemzeti jogszabályok értelmében - 2010. évben a felperes a különadónak alanyának minősül. Az Áktv. 1. § 3-4. pontjai, 3. § (1) bekezdése és 9. § (1) bekezdése értelmében ugyanis a különadó alanya a 2. § szerinti adóköteles tevékenységet folytató személy. Az Áktv. 2. § c) pontja pedig úgy rendelkezik, hogy az energiaellátó vállalkozási tevékenysége adóköteles. (Utal e körben a Kúria arra, hogy a jogalkotó célja - a törvényhez fűzött indokolás szerint - az energiaellátók jövedelemadóját fizetők által folytatott vállalkozási tevékenység megadóztatására irányult).

[20] A jövedelem- és nyereségszerzésre irányuló, üzletszerű gazdasági tevékenység vállalkozási tevékenységnek minősül (Áktv. 1. § 3. pontja). A felperes ilyen tevékenységet végzett.

[21] Az energia ellátó fogalmát az Áktv. 1. § 4. pontja a Távhő tv. 10. § 1. pontjára és a GET 3. § 15. pontjára utalással határozza meg. E szabályozás szerint az energiaellátói minőség megállapíthatóságának egyik feltétele a földgáz-kereskedelmi engedély megléte, mivel a GET szerint az engedélyes az, aki rendelkezik a MEH engedélyével az engedélyköteles tevékenység végzésére (GET 3. § 15. pontja). Rámutat e körben a Kúria arra is, hogy földgáz-kereskedelem a földgáz üzletszerű, ellenérték fejében, nem saját felhasználási célra történő vásárlása és értékesítése (GET 3. § 25. pont), ami a GET 114. § (1) bekezdése értelmében engedélyköteles tevékenység. A felperes 2010. évre, általa sem vitatottan, rendelkezett a 251/2009. számú MEH által kiadott földgáz-kereskedelmi működési engedéllyel, ez csak 2011. február 1-jei hatállyal került visszavonásra a 91/2011. számú határozattal. Ez utóbbi határozat pedig a visszavonás okaként egyértelműen azt jelöli meg, hogy a felperes és az ugyancsak belföldi vásárlója, az EFT módosította szerződéseit a földgáz átadás-átvétel tekintetében, emiatt a felperes "a módosított földgáz szállítási szerződések alapján a GET 28. § szerint meghatározott földgáz kereskedelmi tevékenységet belföldön nem folytat, ezért földgáz kereskedelmi engedéllyel rendelkeznie nem kell".

[22] Megjegyzi egyben a Kúria, hogy az NGM által kiadott állásfoglalások nem jogszabályok, és utólag nem értelmezhetik a korábban kiadott jogerős határozatok rendelkező és indokolási részét, így egyebek mellett érdemi döntéseik és az annak alapjául szolgáló törvényhelyek személyi, tárgyi, területi hatályát, ezért jelen ügyben nem relevánsak.

[23] Az adóalanyi minőség megállapításánál nem hagyható figyelmen kívül az sem, hogy az Áktv. 3. § (1) és (2) bekezdése "Adóalany" címszó alatt csak a külföldi illetőségű adóalany adókötelezettségét korlátozza a belföldön végzett energiaellátó vállalkozási tevékenységből szerzett Számtv. szerinti nettó árbevételre, a belföldi illetőségűnél, amilyen a felperes is, nem alkalmaz ilyen szabályt. E törvényhelyen kívül nincs az Áktv.-nek olyan rendelkezése, amely területi, földrajzi alapon, az átadás-átvétel vagy a teljesítés helye szerint tenne különbséget a különadó adóalanyok, illetve ezek adókötelezettsége között, és, ahogyan az az előzőkben már ismertetésre került, a tevékenységi körök alapján differenciál.

[24] A Kúria ezért nem fogadta el a felperes azon érvelését, amely a belföldi illetőségű társaság különadó adóalanyiságát kizárólag Magyarország területén, földrajzi határain belül végzett tevékenységére kérte korlátozni. Megjegyzi egyben azt is, hogy felperes a perben, a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján eljárva, nem ajánlott fel olyan bizonyítást, amely alkalmas lett volna annak alátámasztására, hogy az e körben kifejtett felperesi előadás - figyelemmel felperes számviteli elszámolására is - tényszerű lenne. Az adójogszabályok értelmezése során továbbá nem az ágazati törvényből, hanem az adott konkrét adójogszabályból kell kiindulni, és abból, amit az adókötelezettség szempontjából kifejezetten nevesít, azaz a Számtv.-ből.

[25] Tekintettel arra, hogy az energiaellátók valamennyi vállalkozási tevékenységük után kötelesek adófizetésre, az Áktv. az adóalanyiság fogalmába, az egyik feltétel, az engedély mellé beépít egy másikat is, a mennyiségi küszöböt, amit a Számtv. szerinti nettó árbevételben határoz meg (Áktv. 1. § 3. és 4. pontjai). A Számtv. 72. § (1) bekezdése az üzleti évben értékesített készletek, teljesített szolgáltatások ellenértékét tekinti az értékesítés nettó árbevételének. A Számtv. 74. § (1) bekezdése pedig akként rendelkezik, hogy a belföldi igénybe vevő részére teljesített szolgáltatás értékét belföldi értékesítés árbevételeként kell elszámolni.

[26] A felperes a rendelkezésre álló adatok szerint belföldi értékesítésként számlázta tovább a gáz mennyiségeket belföldi vevője, az EFT részére az Áfa. tv. szerinti 25%-os áfa felszámításával, a perrel érintett körben elszámolását maga is Számtv. szerint készítette el, és nem vitatta az alperes határozatában rögzített, Számtv. szerinti nettó bevétele összegét. A felperes tehát, az Áktv. és a Számtv. kógens (kötelezően alkalmazandó) rendelkezéseire figyelemmel alaptalanul hivatkozott arra, hogy nettó árbevételét az alperes jogszabálysértően állapította meg.

[27] A kifejtettekből következően az elsőfokú bíróság érdemben jogszerűen állapította meg, hogy felperes esetében a különadó adóalanyiságnak a 2010. évre mindkét konjunktív törvényi feltétele megállapítható. A jelen ügyben keresettel támadott alperesi határozatok tekintetében nem állapítható meg olyan jogszabálysértés, amely hatályon kívül helyezésre, vagy megváltoztatásra törvényes alapot adna.

[28] Hangsúlyozza a Kúria, hogy közigazgatási perekben a bíróság kizárólag a határozatok jogszerűségéről dönthet az Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (1) bekezdése és 339. § (2) bekezdés g) pontja értelmében. Érdemi döntésének meghozatalakor ezért nem vizsgálhatta, nem értékelhette, hogy az Áktv. által bevezetett adófizetési kötelezettség milyen előre nem látható következményekkel járt, milyen hátrányt okozott a felperesnek.

[29] A kifejtettek figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján - részben eltérő indokolással - hatályában fenntartotta.

(Kúria, Kfv. V. 35.546/2014.)

* * *

TELJES HATÁROZAT

A Kúria a Jókay & Társai Ügyvédi Iroda (ügyintéző: dr. Jókay István és dr. Hangyási Gábor Tamás ügyvédek) által képviselt felperesnek a dr. Bagyinka Péter jogtanácsos által képviselt Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Ügyek és Adózók Adó Főigazgatósága alperes ellen adóügyben hozott közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított perében a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 2014. március 27. napján kelt 3.K.28.839/2013/13. számú ítélete ellen a felperes által 15. sorszám alatt előterjesztett felülvizsgálati kérelem folytán eljárva - nyilvános tárgyaláson - meghozta a következő

í t é l e t e t:

A Kúria a Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 3.K.28.839/2013/13. számú ítéletét – részben eltérő indokolással - hatályában fenntartja.

Kötelezi a felperest, hogy 15 napon belül fizessen meg az alperesnek 2.000.000 (kettőmillió) forint felülvizsgálati perköltséget.

Kötelezi a felperest, hogy fizessen meg az államnak - külön felhívásra - 3.500.000 Ft felülvizsgálati eljárási illetéket.

Ez ellen az ítélet ellen további felülvizsgálatnak helye nincs.

I n d o k o l á s

Az adóhatóság a felperesnél energiaellátó vállalkozási tevékenységének különadója (különadó) adónemben 2010. évre bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett.

Az alperes a 2012. június 5. napján kelt határozatában, az indokolás kiegészítésével, helybenhagyta az elsőfokú határozatot, a felperes terhére 6.531.910.000 Ft különadó adókülönbözetet állapított meg, amelyből 5.275.302.000 Ft-ot adóhiánynak minősített, adóbírság kiszabását mellőzte, 135.048.000 Ft késedelmi pótlékot számított fel.

Az alperes határozata a következőket tartalmazza:

A felperes földgáz-nagykereskedelmi tevékenysége során hosszú távú gázszállítási szerződések alapján földgázt vásárol az L. G.-tól, ezt továbbértékesíti az ugyancsak hosszú távú szerződések szerinti egyetlen magyarországi vevője, az (EFT) részére. Az értékesítés során a földgáz mérésére, átadás- átvételére Beregszász (Ukrajna) illetve Baumgarten (Ausztria) gázmérő állomásokon kerül sor. A b.-i értékesítés tekintetében a tulajdonjog az ukrán-magyar határon száll át az EFT-re. Az eladó a másik értékesítésnél a felperes részére a baumgarteni átadási-átvételi helyen adja át a mennyiséget, erről export számlát állít ki. A felperes ezt a mennyiséget továbbszámlázza a GmbH.-nak, amely ugyanezen a napon, ugyanezt a mennyiséget visszaszámlázta a felperesnek, aki ezt az EFT részére értékesíti. 2010. évben felperesnek a beregszászi értékesítésekből 342.867.600.000 Ft, a baumgarteniből 139.1888.170.000 Ft, az OMV felé történőből pedig 143.594.229.111 Ft árbevétele származott.

A felperes 2010 évben alanya volt az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvénynek (a továbbiakban: Áktv.). Rendelkezett a földgázellátásról szóló 2008. évi XL. törvény (a továbbiakban: GET) szerinti, a Magyar Energia Hivatal (MEH) által kiadott földgáz-kereskedelmi engedéllyel, ami önmagában megalapozza a távhőszolgáltatás versenyképesebbé tételéről szóló 2008. évi LXVII. törvény (a továbbiakban: Távhő tv.) szerinti energiaellátói minőségét, függetlenül attól, hogy az egyes szerződések teljesítési helye (átadása - átvétele) nem belföldi volt. Tekintettel arra, hogy a felperes összes nettó jövedelmének több mint 5%-a fölgáz-kereskedelmi tevékenységéből származott, esetében teljesül az Áktv. szerinti másik törvényi feltétel, az árbevételi arány is, mert az árbevételt a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számtv.) 74. §-a szerint kell elszámolni.

Az alperes érdemi döntését az Áktv. 1. § 4. pontjára, 2. § c) pontjára, 3. § (1) bekezdésére, 5. § c) pontjára, 8. § (1) és (2) bekezdéseire, 9. §-ára, a Távhő tv. 10. § 1.3. pontjára, a GET 3. § 15. és 25. pontjaira, 28. § (1) bekezdésére, az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvényre (a továbbiakban: Áfa tv.), az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 1.§ (7) bekezdésére, 95. § (1) bekezdésére, 97. §-ára, 138. § (1) bekezdésére, 165. §-ára, 171. § (1) bekezdésére alapította.

A felperes keresetében az adóhatósági határozatok hatályon kívül helyezését, elsődlegesen annak megállapítását kérte, hogy terhére különadó adónemben adókülönbözet nem állapítható meg, másodlagosan a késedelmi pótlék törlését.

Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt:

Az alperes feltárta az ügy érdemi eldöntése szempontjából releváns tényeket, és érdemben is jogszerű határozatát helyálló ténybeli és jogkövetkeztetések alapján hozta meg. Az Áktv. a különadó alkalmazhatóságát két konjunktív (együttes) feltételhez köti: az adózónak energia ellátónak kell minősülnie, és az energia ellátói minőségében végzett tevékenységből származó Számtv. szerinti nettó árbevételének az adóévet megelőző évben el kell érnie az összes Számtv. szerinti nettó árbevétel legalább 5%-át. Ez a két együttes feltétel teljesült a felperes esetében, mert az Áktv. nem a Magyarország területén végzett tevékenységhez, hanem önmagában az engedélyhez köti a törvényi tényállás megvalósulását, és a felperes nem vitatta az alperes határozatában megállapított bevételi adatokat.

Az alperes érdemi döntése a jogkövetkezmény tekintetében is jogszerű, mert határozatából megállapíthatók a mérlegelés szempontjai, a felszámított késedelmi pótlék nem tekinthető eltúlzottnak, vagy aránytalannak, megfelel a generális és speciális prevenció céljainak.

A felperes által jelzett kérdésekben nem kezdeményezhető előzetes döntéshozatali eljárás, és tanúmeghallgatásra sem volt szükség, mivel az ügyben jogkérdésben kellett dönteni. A felperes által hivatkozott állásfoglalások és jogi aktusok nem relevánsak, nem minősülnek jogszabálynak, és az ítélet meghozatalánál nem vehető figyelembe az sem, hogy az adóteher mekkora nehézséget okozott a felperes gazdálkodásában, mivel a különadó célja és elvei alapján ezt a szempontot „a jogalkotó annak idején megfelelő módon mérlegelte”.

A felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését és az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára. Érvelése szerint a jogerős ítélet nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében, az Áktv. 1. § 4. pontjában, a GET 3. § 25. pontjában, a 2009/73/EK irányelv (Földgázpiaci irányelv) 2. cikk 1. pontjában, 3. cikk (2) bekezdésében, 2004/67/EK irányelv (Földgázbiztonsági irányelv) 1. cikkében foglaltaknak. Sérelmezte, hogy az elsőfokú bíróság nem foglalkozott érdemben az általa becsatolt igazságügyi szakvéleménnyel, nem hallgatta meg az ezt készítő személyt, figyelmen kívül hagyta az Áktv. háttérjogszabályát, a GET-et. Álláspontja szerint az Áktv.-t a GET-tel összhangban állóan kell értelmezni, ezért a MEH által kiadott földgáz-kereskedelmi engedélye csak a Magyarország területén folytatott tevékenységre terjedt ki. A külföldön, Beregszászon és Baumgartenben végzett tevékenységére nem kellett volna engedélyt kiváltania, ezért az alperes és az első fokú bíróság jogsértően mellőzte annak vizsgálatát, hogy területileg hol végezte a földgáz-kereskedelmi tevékenységét. Hivatkozott a jogbiztonság elvének megsértésére, a határozatok szerinti jogértelmezés diszkriminatív voltára, és arra, hogy az első fokú bíróságnak az általa előterjesztett kérdésekben előzetes döntéshozatali eljárást kellett volna kezdeményeznie. Jogi álláspontja szerint kizárólag a teljesítés helyét vizsgáló jogalkalmazás, illetve jogértelmezés áll összhangban az irányelvek rendelkezéseivel és a GET-tel. A Magyarország területén kívül kereskedő társaság ugyanis "a tevékenységét nem a GET szerinti engedélyesi, egyúttal nem a Távhő tv. szerinti energiaellátói minőségben végzi, így az ebből származó árbevétele nem számít bele az 5%-os árbevételi arányba, ezáltal pedig - az adóalanyiság második feltételének teljesülés hiányában - az Áktv. szerint nem minősül energiaellátónak".

Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A felülvizsgálati kérelem nem alapos.

A felülvizsgálati eljárásban, rendkívül jogorvoslati jellege miatt nincs helye bizonyítás felvételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a Pp. 275. §-a értelmében a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet (BH 2002.29., BH 2002.490., BH 2012.179.).

Ítéleti tényállás kapcsán jogszabálysértés csak akkor állapítható meg, ha az hiányos, iratellenes, avagy téves, okszerűtlen, a logika szabályainak ellentmondó tényeket, ténybeli következtetéseket rögzít. Nem állapítható meg iratellenesség azon a címen, hogy a fél álláspontja valamely bizonyíték bizonyító ereje tekintetében nem azonos a bíróságéval, ez ugyanis nem iratellenességre utal, hanem a bizonyítékok felülmérlegelésére irányul, amire a rendkívüli jogorvoslati eljárásban nem kerülhet sor.

Mindenekelőtt rámutat a Kúria arra, hogy bár a felperesnél az adóhatóság különadó adónemben más adóévre is végzett ellenőrzést és ezt is adókülönbözetet megállapító határozattal zárta le, jelen ügyben kizárólag a 2010. adóévre vonatkozó határozatok jogszerűségéről kellett dönteni (Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 330. §., 339. § (1) bekezdése, 339. § (2) bekezdés g) pontja).

A jelen ügyben érintett adóév miatt nem hagyható figyelmen kívül, hogy az Áktv. 2010. október 20-án került kihirdetésre, a kihirdetését követő 45. napon lépett hatályba, és úgy rendelkezett, hogy ennek a központi adónemnek 2010. adóévben az az adóalanya, aki 2010. október 1. napján vagy azt követően a 2010. évben a 2. § szerinti tevékenységet végez (9. § (1) bekezdése, 10. § (1) bekezdése). E szabályozás miatt felperes az Áktv. kapcsán alappal hivatkozott olyan visszamenőleges hatályú jogalkotásra, amely sérti a jogbiztonság alkotmányos alapelvét, a törvény kellő felkészülési idő biztosítása nélkül rögzítette a hatályba lépése előtti jogviszonyra is irányadó, az adófizetési kötelezettségét terhesebbé tevő szabályokat. Hangsúlyozta, hogy az Áktv. szerinti 2010. évi nettó árbevételét alapul vevő különadó fizetési kötelezettségére nem tudott felkészülni, tevékenységét nem tudta ehhez igazítani. A Kúria azonban az Alaptörvény 37. cikk (4) bekezdése szerinti rendelkezés miatt, amely a központi adónemek tekintetében csak az élethez való joggal, az emberi méltósággal, a vallásszabadsággal, az állampolgársággal és az adatvédelemmel kapcsolatban engedi meg a normakontrollt, nem kezdeményezhette az Alkotmánybíróságnál az Áktv. alaptörvény-ellenességének megállapítását. Megjegyzi e körben a Kúria még azt is, hogy a jogalkotásról szóló 2010. évi CXXX. törvény (a továbbiakban: Jat.) 2. § (2) bekezdése is tilalmazza a visszamenőleges hatályú jogalkotást, tehát az Áktv. 2010. évre vonatkozó rendelkezései ellentétben állnak a Jat. 2. § (2) bekezdésével is, de ennek az ellentmondásnak a feloldása is meghaladja a Kúria hatáskörét. A Kúria az előzőkben rögzítettek miatt nem értékelte ügy érdemi eldöntésre kiható lényeges eljárási jogszabálysértésnek azt, hogy az első fokú bíróság - indokolás nélkül - hagyta figyelmen kívül a felperes visszamenőleges hatályú jogalkalmazásra vonatkozó kereseti érvelését.

A felperes kereseti és felülvizsgálati kérelmében hivatkozott Földgázpiaci és Földgázbiztonsági irányelvek nem adójogi jogviszonyokat szabályoznak, ezért a különadó kapcsán nem relevánsak, rendelkezéseik emiatt nem igényelnek értelmezést, és nem vetik fel az előzetes döntéshozatali eljárás kezdeményezésének szükségességét sem. Tekintettel arra, hogy a felperes maga sem tudott megjelölni olyan közösségi jogi normát, amely a különadóval azonos, vagy ahhoz legalább hasonló közvetlen (un. jövedelem típusú, árbevételt terhelő) adóra vonatkozna, és e körben az adózásra nézve harmonizációs követelményeket fogalmazna meg, tévesen hivatkozott a közösségi jog megsértésére.

A Kúria, az előzőekben részletezettek miatt a rendkívüli jogorvoslati eljárás során kizárólag a 2010. évre hatályos Áktv., illetve az e törvényben mögöttesen alkalmazandóként megjelölt jogszabályoknak való megfelelést vizsgálhatta, tehát érdemi döntését – az ügyben irányadó tényállás alapján - csak a 2010. évre hatályos nemzeti jogszabályok szerint hozhatta meg (Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 399. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (2) bekezdés g) pontja, 339/A. §).

Az első fokú bíróság a tényállás megállapítása, a bizonyítási eljárás során nem sértett jogszabályt azzal, hogy - egyébként indokolási kötelezettségét is teljesítve - mellőzte a felperes által már közigazgatási eljárás során becsatolt szakvéleményt elkészítő személy tanúkénti meghallgatását. Az ügyben ugyanis nem tény, hanem jogkérdésekben kellett dönteni, a ténykérdések eldöntéséhez szükséges adatok a közigazgatási eljáráshoz képest a perben sem változtak, az anyagi jogszabályok által megkívánt, egyben ezek által behatárolt körben pedig a releváns adatok a rendelkezésére álltak. Az első fokú bíróság terhére tehát a Pp. 206. § (1) bekezdésében és 221. § (1) bekezdésében foglaltak megsértése nem állapítható meg. (Megjegyzi e körben a Kúria, hogy a felperes kereseti és felülvizsgálati kérelme tartalmazza az általa becsatolt szakvélemény szerinti adatokat, okfejtést, ezért ezek a fél álláspontjaként elbírálásra kerültek.)

A Kúria jogi álláspontja szerint – a nemzeti jogszabályok értelmében - 2010. évben a felperes a különadónak alanyának minősül. Az Áktv. 1. § 3.-4. pontjai, 3. § (1) bekezdése és 9.§ (1) bekezdése értelmében ugyanis a különadó alanya a 2. §-a szerinti adóköteles tevékenységet folytató személy. Az Áktv. 2. § c) pontja pedig úgy rendelkezik, hogy az energiaellátó vállalkozási tevékenysége adóköteles. (Utal e körben a Kúria arra, hogy a jogalkotó célja - a törvényhez fűzött indokolás szerint - az energiaellátók jövedelemadóját fizetők által folytatott vállalkozási tevékenység megadóztatására irányult).

A jövedelem-és nyereségszerzésre irányuló, üzletszerű gazdasági tevékenység vállalkozási tevékenységnek minősül (Áktv.1. § 3. pontja). A felperes ilyen tevékenységet végzett.

Az energia ellátó fogalmát az Áktv. 1.§ 4. pontja a Távhő tv. 10. § 1. pontjára és a GET 3. § 15. pontjára utalással határozza meg. E szabályozás szerint az energiaellátói minőség megállapíthatóságának egyik feltétele a földgáz-kereskedelmi engedély megléte, mivel a GET szerint az engedélyes az, aki rendelkezik a MEH engedélyével az engedélyköteles tevékenység végzésére (GET 3. § 15. pontja). Rámutat e körben a Kúria arra is, hogy földgáz-kereskedelem a földgáz üzletszerű, ellenérték fejében, nem saját felhasználási célra történő vásárlása és értékesítése (GET 3.§ 25. pont), ami a GET 114. § (1) bekezdése értelmében engedélyköteles tevékenység. A felperes 2010. évre, általa sem vitatottan, rendelkezett a 251/2009. számú MEH által kiadott földgáz-kereskedelmi működési engedéllyel, ez csak 2011. február 1-i hatállyal került visszavonásra a 91/2011. számú határozattal. Ez utóbbi határozat pedig a visszavonás okaként egyértelműen azt jelöli meg, hogy a felperes és az ugyancsak belföldi vásárlója, az EFT módosította szerződéseit a földgáz átadás-átvétel tekintetében, emiatt a felperes "a módosított földgáz szállítási szerződések alapján a GET 28. § szerint meghatározott földgáz kereskedelmi tevékenységet belföldön nem folytat, ezért földgáz kereskedelmi engedéllyel rendelkeznie nem kell". Megjegyzi egyben a Kúria, hogy az NGM által kiadott állásfoglalások nem jogszabályok, és utólag nem értelmezhetik a korábban kiadott jogerős határozatok rendelkező és indokolási részét, így egyebek mellett érdemi döntéseik és az annak alapjául szolgáló törvényhelyek személyi, tárgyi, területi hatályát, ezért jelen ügyben nem relevánsak.

Az adóalanyi minőség megállapításánál nem hagyható figyelmen kívül az sem, hogy az Áktv. 3. § (1) és (2) bekezdése "Adóalany" címszó alatt csak a külföldi illetőségű adóalany adókötelezettségét korlátozza a belföldön végzett energiaellátó vállalkozási tevékenységből szerzett Számtv. szerinti nettó árbevételre, a belföldi illetőségűnél, amilyen a felperes is, nem alkalmaz ilyen szabályt. E törvényhelyen kívül nincs az Áktv.-nek olyan rendelkezése, amely területi, földrajzi alapon, az átadás-átvétel vagy a teljesítés helye szerint tenne különbséget a különadó adóalanyok, illetve ezek adókötelezettsége között, és, ahogyan az az előzőkben már ismertetésre került, a tevékenységi körök alapján differenciál. A Kúria ezért nem fogadta el a felperes azon érvelését, amely a belföldi illetőségű társaság különadó adóalanyiságát kizárólag Magyarország területén, földrajzi határain belül végzett tevékenységére kérte korlátozni. Megjegyzi egyben azt is, hogy felperes a perben, a Pp. 164. § (1) bekezdése alapján eljárva, nem ajánlott fel olyan bizonyítást, amely alkalmas lett volna annak alátámasztására, hogy az e körben kifejtett felperesi előadás - figyelemmel felperes számviteli elszámolására is - tényszerű lenne. Az adójogszabályok értelmezése során továbbá nem az ágazati törvényből, hanem az adott konkrét adójogszabályból kell kiindulni, és abból, amit az adókötelezettség szempontjából kifejezetten nevesít, azaz a Számtv.-ből.

Tekintettel arra, hogy az energiaellátók valamennyi vállalkozási tevékenységük után kötelesek adófizetésre, az Áktv. az adóalanyiság fogalmába, az egyik feltétel, az engedély mellé beépít egy másikat is, a mennyiségi küszöböt, amit a Számtv. szerinti nettó árbevételben határoz meg (Áktv. 1. § 3. és 4. pontjai). A Számtv. 72. § (1) bekezdése az üzleti évben értékesített készletek, teljesített szolgáltatások ellenértékét tekinti az értékesítés nettó árbevételének. A Számtv. 74. § (1) bekezdése pedig akként rendelkezik, hogy a belföldi igénybe vevő részére teljesített szolgáltatás értékét belföldi értékesítés árbevételeként kell elszámolni.

A felperes a rendelkezésre álló adatok szerint belföldi értékesítésként számlázta tovább a gáz mennyiségeket belföldi vevője, az EFT részére az Áfa tv. szerinti 25%-os áfa felszámításával, a perrel érintett körben elszámolását maga is Számtv. szerint készítette el, és nem vitatta az alperes határozatában rögzített, Számtv. szerinti nettó bevétele összegét. A felperes tehát, az Áktv. és a Számtv. kogens (kötelezően alkalmazandó) rendelkezéseire figyelemmel alaptalanul hivatkozott arra, hogy nettó árbevételét az alperes jogszabálysértően állapította meg.

A kifejtettekből következően az elsőfokú bíróság érdemben jogszerűen állapította meg, hogy felperes esetében a különadó adóalanyiságnak a 2010. évre mindkét konjunktív törvényi feltétele megállapítható. A jelen ügyben keresettel támadott alperesi határozatok tekintetében nem állapítható meg olyan jogszabálysértés, amely hatályon kívül helyezésre, vagy megváltoztatásra törvényes alapot adna.

Hangsúlyozza a Kúria, hogy közigazgatási perekben a bíróság kizárólag a határozatok jogszerűségéről dönthet az Art. 143. § (1) bekezdése, Pp. 339. § (1) bekezdése és 339. § (2) bekezdés g) pontja értelmében. Érdemi döntésének meghozatalakor ezért nem vizsgálhatta, nem értékelhette, hogy az Áktv. által bevezetett adófizetési kötelezettség milyen előre nem látható következményekkel járt, milyen hátrányt okozott a felperesnek.

A kifejtettek figyelemmel a Kúria a jogerős ítéletet a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján – részben eltérő indokolással - hatályában fenntartotta.

A pervesztes felperes a Pp. 270. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Pp. 67.§ (2) bekezdése, Pp. 78. § (1) bekezdése, a 32/2003. (VIII.22.) IM rendelet 3.§ (2) bekezdés c) pontja alapján köteles a felülvizsgálati perköltség megfizetésére.

A felülvizsgálati eljárási illetékre vonatkozó ítéleti rendelkezés az illetékekről szóló 1990. évi XCIII. törvény 50. § (1) bekezdésében és a személyes költségmentesség alkalmazásáról szóló 6/1986. (VI.26.) IM rendelet 13. § (2) bekezdésében foglaltakon alapul.

Budapest, 2015. október 22.

Dr. Lomnici Zoltán sk. Dr. Kárpáti Magdolna sk.

a tanács elnöke előadó bíró

Dr. Kurucz Krisztina sk. Dr. Heinemann Csilla sk.

bíró bíró

Dr. Balogh Zsolt sk.

bíró

(Kúria, Kfv. V. 35.546/2014.)