35/1997. (VI. 11.) AB határozat

a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény, valamint a társadalombiztosításról szóló 1975. évi II. törvény alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálata tárgyában előterjesztett indítványok alapján meghozta az alábbi

határozatot:

Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 66. § (2) bekezdés b) és c) pontja, (6) és (7) bekezdése, alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére vonatkozó indítványokat elutasítja.

Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az 1995. évi CXVII. törvény. 66. § (4) bekezdésében a "27 százalék" szövegrész alkotmányellenes, ezért azt 1997. december 31-ével megsemmisíti.

Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a társadalombiztosításról szóló 1975. évi II. törvény 103/A. § (1) bekezdésében a "valamint az adózott eredményből juttatott osztalék"; 103/D. § (2) bekezdésében a "továbbá a vállalkozói osztalékalap," 103/E. § (2) bekezdésében az "és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék" 119/A. § (1) bekezdésében a "valamint a vállalkozói osztalékalap" 119/B. § (1) bekezdésében az "és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék" szövegrészek alkotmányellenesek, s ezeket, továbbá az e rendelkezésekkel szorosan összefüggő, mentességi rendelkezéseket: a 103/A. § (2) bekezdés 3. pontját, a 103/D. § (4) bekezdését és a 103/E. § (4) bekezdését, a 119/A. § (2) bekezdését és a 119/B. § (2) bekezdését 1997. január 1-jével megsemmisíti.

A megsemmisítés után az érintett rendelkezések az alábbi szöveggel maradnak hatályban:

"103/A. § (1) A munkáltató a 10. § (1) bekezdésének a)-b) és e)-f) pontjában, továbbá a (3) bekezdésében említett biztosított részére a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony alapján adott (elszámolt) adóköteles jövedelem után a 103. § (1) bekezdésében meghatározott mértékű társadalombiztosítási járulékot fizet."

"103/D. § (2) Az egyéni vállalkozó - kiegészítő tevékenységet folytató (118/A. §), valamint a tevékenységet kezdőnek minősülő kivételével - az e tevékenységéből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évben elért személyi jövedelemadó alapot képező jövedelme, átalányadózó esetén az átalányadó alapját képező jövedelem egytizenketted része, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbérnek megfelelő összeg után köteles havonta a 103. § (1) bekezdése szerinti társadalombiztosítási járulékot fizetni."

"103/E. § (2) A társas vállalkozás a 10. § (1) bekezdésében említett tagjának - a kiegészítő tevékenységet folytató tag (118/A. §) kivételével - a személyes közreműködés alapján kiosztott adóköteles jövedelem, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér után a 103. § (1) bekezdése szerinti társadalombiztosítási járulékot fizet. Ha a járulékfizetési kötelezettség a naptári hónap teljes tartama alatt nem áll fenn, egy naptári napra a minimálbér harmincad részét kell figyelembe venni."

"119/A. § (1) A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó - a tevékenységet kezdőnek minősülő kivételével - az e tevékenységéből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évben elért adóköteles jövedelme, átalányadó esetén az átalányadó alapját képező jövedelem egytizenketted része - legfeljebb azonban évi 1 204 500 forint (havi 99 000 forint, napi 3300 forint) - után baleseti járulékot köteles havonta fizetni."

"119/B. § (1) A társas vállalkozás a kiegészítő tevékenységet folytató tagnak személyes közreműködése alapján kiosztott adóköteles jövedelem után 10 százalékos mértékű baleseti járulékot fizet. A baleseti járulékot a tagsági viszony megszűnését követően kiosztott jövedelem után is meg kell fizetni."

Az 1975. évi II. törvény 103/A. § (1) bekezdésében az adóköteles jövedelemre utalás és a 103/B. § (1) bekezdésében a természetbeni juttatásra utaló szövegrész alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítványokat elutasítja.

Az Alkotmánybíróság a társadalombiztosításról szóló 1975. évi II. törvény 105/C. §-a elleni indítványtvisszautasítja.

Az Alkotmánybíróság határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

INDOKOLÁS

Az Alkotmánybírósághoz több indítvány érkezett a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvénynek (a továbbiakban: Szja tv.) 66. §-ában foglalt rendelkezések, továbbá a társadalombiztosításról szóló, az 1996. évi LXXXVII. törvénnyel módosított 1975. évi II. törvény (a továbbiakban: T.) 103/A. § (1), 103/B. § (1), 103/D. § (2), 103/E. § (2) bekezdéseinek, a 105/C. §-a, a 119/A. § (1), a 119/B. § (1) bekezdéseinek egyes rendelkezései utólagos alkotmányossági vizsgálata és megsemmisítése érdekében.

Az Alkotmánybíróság az ezekre irányuló indítványokat egyesítette, s azokkal kapcsolatban a következőket állapította meg.

I.

1. Az indítványozók szerint az Alkotmány 9. §-ában biztosított vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát, de a 2. §-ában deklarált jogállamiságot is sérti az Szja tv. 66. §-a. A gazdasági verseny szabadságába való durva beavatkozásként értékelik az indítványozók azt, hogy e törvényi rendelkezés az osztaléknak csupán egy, a jogalkotó által becsült részét ismeri el tőkejövedelemnek, azon felüli részét keresetjövedelemként kezeli, és igen magas százalékkal adóztatja. Sérelmezték továbbá azt is, hogy ezt a 27%-kal adóztatott osztalékrészt a T. 103/A. § (1) bekezdése, a 103/D. § (2) bekezdése, a 103/E. § (2) bekezdése, a 119/A. § (1) bekezdése és a 119/B. § (1) bekezdése, valamint az ezekhez kapcsolódó szabályok a járulékalapba vonják, és a járulékokat ennek figyelembevételével rendelik megfizetni. Így az adó nem a tényleges jövedelemhez igazodik. A tőke hozadéka, az osztalék ugyanis semmiféle összefüggésbe nem hozható társadalombiztosítással.

Az indítványozók szerint az Szja tv. 66. § (2) bekezdésének b) és c) pontja, a (6) és (7) bekezdése tehát alkotmányellenes.

Az osztalék belső tartalmának önkényes minősítése - vagyis, hogy a törvény limitálja az osztalékon belül, a tőkejövedelem mértékét -, valamint a 27%-os adómérték nemcsak beleszólás a társaság belső gazdálkodásába, és a gazdasági társaságokról szóló 1988. évi VI. törvény által biztosított nyereségfelosztásba, de sérti az Alkotmány 9. §-át és a tulajdon védelmét garantáló 13. §-át is.

A rendelkezés ezen kívül a szabályozás megoldásával kiszámíthatatlanná, előre tervezhetetlenné teszi a gazdálkodók döntéseit azáltal, hogy az osztalékmegállapítás évének első napján érvényes jegybanki alapkamat figyelembevételét írja elő a 20 százalékkal adóztatott osztalékrész kiszámítását. A gazdálkodás, a bevétel tervezéséhez az indítványozók szerint az is hozzátartozik, hogy az adózó már a tárgyév előtti év végén kalkulálhasson az adózására vonatkozó összes tényezővel. Ebben az időszakban azonban a jegybanki alapkamat mértéke még nem kerül közzétételre.

Az osztalék mértéke általában nagyobb periódusokat figyelembe véve kerül megállapításra. Az ehhez kapcsolódó adó és járulék konzekvenciákat egy ettől eltérő időpontban megjelenő jegybanki alapkamathoz viszonyítani önkényes, jogbizonytalanságot teremt, ezért alkotmányellenes, mert ellentétes az Alkotmány 2. §-ával.

2. Külön is sérelmezik és alkotmányellenesnek ítélik az indítványozók az Szja tv. 66. § (4) bekezdésének azt a rendelkezését, amely az osztalékelőleget eleve 27%-kal adóztatja, holott annak egy része a 20%-os tőkehozadékként kerül elszámolásra. Ezen felül is olyan összegek után is előír adókötelezettséget (költségek), amelyeknek a későbbiek során az adóalapból való levonását megengedi. E tételek ezért nem is minősülnének egyébként adóköteles jövedelemnek. E rendelkezés ellentétes - az indítványozók szerint - az Alkotmány 70/I. §-ával.

Más indítványozó alkotmányellenesnek ítéli a T. módosítását azért is, mert nem tartalmaz átmeneti rendelkezést. Az előző év jövedelme alapján keletkezett osztalékot az új rendelkezések szerint adóztatja. Ez visszamenőleges hatályú rendelkezés, amely sérti az Alkotmány 2. §-ában foglalt jogállamiságot.

3. Az indítványozók az osztalékjövedelem 27%-os adósávba eső részének adóalapba vonásával összefüggésben kérték felülvizsgálni a T. 103/A. § (1), a 103/D. § (2), a 103/E. § (2) bekezdését, a 119/A. § (1) bekezdését és a 119/B. § (1) bekezdésének rendelkezéseit. Az osztaléknak a járulékba vonása ugyanis sérti az Alkotmány 70/I. §-át, illetve a 13. §-ában megfogalmazott tulajdonvédelmi rendelkezéseket.

Az indítványozók szerint e rendelkezésekkel az állam lényegében az osztalékjövedelemnek a 27%-os adósávba vont részét többféle jogcímen adóztatja, mert az osztalékot, mint a tőke hozadékát alaptalanul terheli társadalombiztosítási járulékkal. Ahhoz ugyanis bevallottan nem nyújt külön biztosítási szolgáltatást, annak indokolásaként csupán a szolidaritási elvre hivatkozik a pénzügyi kormányzat is.

Más megközelítésből az egyéni vállalkozókat sújtó rendelkezés az indítványozók szerint a T. 103/D. § (2) bekezdése azért is, mert az egyéni vállalkozó egyrészt a személyi jövedelemadó alapját képező jövedelme, másrészt vállalkozói osztalékalapja után köteles a járulékot fizetni. Ez utóbbi pedig egyenlő a vállalkozói adóalapnak a kedvezményekkel csökkentett, a vállalkozói személyi jövedelemadó levonása után fennmaradó részével, vállalkozási adóalap hiányában pedig nulla. Ezen személyi jövedelem összeg után az egyéni vállalkozó egyszer már megfizette a társadalombiztosítási járulékot, megvásárolta a szolgáltatást. Így az osztalékalap utáni ismételt járulék többszörös járulék, amelynek már semmiféle biztosítási eleme nincs. Ez sérti az Alkotmány 70/I. §-át, de sérti a 13. §-ban védett tulajdont is.

Az egyéni vállalkozók osztalékalapja és a társas vállalkozás magánszemély tagja 27% - adó alá eső osztalékának járulékoltatása azt is jelenti, hogy a kis vállalkozások és nem a tőkeerős vállalkozások - részvénytársaság - azok, amelyek a társadalombiztosítás fedezetét - akár szolidaritási elven is - feltöltik. Ez súlyos diszkriminációt jelent, alkotmányellenes rendelkezés az indítványozók szerint.

4. Hátrányosan differenciál a jogalkotó az osztalék jogosultjai között. Ha ugyanis az osztalékjövedelmen belül a jogalkotó feltételez személyes munkavégzés utáni juttatást is a tőkehozadékot tartalmazó kifizetések mellett, és e részhez kapcsolja a járulékkötelezettséget, figyelmen kívül hagyja azt, hogy pl. a betéti társaság kültagjánál vagy a kft. személyes közreműködést nem vállaló magánszemély tagjánál ugyanolyan összegű osztalék juttatásnál a törvényi fikció nem érvényesül, fogalmilag kizárt. A társas vállalkozás személyes közreműködőit ezért hátrányos megkülönböztetés éri, amikor a részükre kifizetett osztaléknak egy részét a törvény mégis magasabb adósávba sorolja és utána még járulékfizetési kötelezettséget is előír még akkor is, ha a kifizetett osztalékban igazolhatóan kereset-jellegű kifizetés ezen a címen nem történt. Márpedig, ha az ilyen jogosult részére történő osztalékkifizetéshez társadalombiztosítás semmilyen összefüggésben nem kapcsolódik vagy többletjuttatás nem jár, akkor a rendelkezés egyértelműen vagyoni helyzet szerinti megkülönböztetést jelent.

Hátrányosan különbözteti meg a társas vállalkozás magánszemély tagjait a részvénytársaság magánszemély tagjával szemben is. Az Rt. és annak magánszemély tagja az osztalék után külön törvény szerint adót fizet, de sem az Rt., sem annak magánszemély tagja nem köteles osztalékjövedelme után társadalombiztosítási járulékot fizetni. A külföldiekre sem vonatkoznak e rendelkezések. Mindez sérti az Alkotmány 70/A. §-át is.

A 45/1995. (VI. 30.) AB határozatra utalva például kiemeli az egyik indítványozó azt is, hogy az Alkotmánybíróság a kötelező társadalombiztosítási jogviszonyok legitimitási alapjaként azt fogadja el, ha további jogviszonyok utáni járulékokhoz meghatározott igények is kapcsolódnak. Azáltal, hogy a támadott rendelkezésekre éppen az jellemző, hogy a többletbefizetéseknek igény-vonzatuk nincs, ez a tulajdonkorlátozás alkotmányosan el nem fogadható mértékét jelenti, mert megalapozatlan, aránytalan és eltúlzott mértékű beavatkozás.

Mindez sérti - álláspontja szerint - az Alkotmány 13. §-át, de a 70/E. § (1) bekezdésében biztosított szociális biztonsághoz fűződő alapjogot is.

5. A társadalombiztosításról szóló törvény módosítása kapcsán sérelmesnek, alkotmányellenesnek ítélik az indítványozók azt a változtatást, amely előírja, hogy a járulékoltatás alapja különböző jogcímeken az adóköteles jövedelem, így a személyi jövedelemadó előleg számításánál figyelembe vett jövedelmek. Ez azt jelenti - vélik az indítványozók -, hogy kiszélesedett a járulék alapja a természetbeni juttatásokkal is.

Ez ellentétes a természetbeni juttatás céljaival is, s amit ezzel kapcsolatban a személyi jövedelemadónál elenged az állam, azt járulék formájában elvonja.

6. Az egyik indítványozó sérelmezte a 105/C. § rendelkezéseiben foglaltakat is, mert az ott előírt elszámolási mód a vállalkozó tartozásának indokolatlan és aránytalan növelését jelenti.

A késedelmesen, de folyamatosan fizetők esetében a bírság összeg tőkésítésre kerül, tehát nagyobb összeg alapján számolódik a járulék, míg a nem teljesítők egyösszegű kifizetése esetén a pótlékok és bírság alól méltányosságból csökkentés is alkalmazható.

II.

Az indítványok benyújtását követően az Országgyűlés az 1997. évi XVIII. törvénnyel módosította a T. egyes rendelkezéseit. Az Alkotmánybíróság tehát az indítványokat a hatályos törvényszöveg alapján bírálta el.

Az indítványokkal érintett rendelkezések a következők:

Az Szja tv. 3. § 33. pontja szerint:

Társas vállalkozás: a gazdasági társaság, a szövetkezet, a közhasznú társaság, a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkező munkaközössége, az ügyvédi iroda, az erdőbirtokossági társulat.

Az Szja tv. 66. § (1) A magánszemély osztalékból származó bevételének egésze jövedelem.

Osztaléknak minősül:

a) a társas vállalkozás adózás utáni eredményéből a vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa részére e jogviszonyára tekintettel fizetett összeg;

b) a gazdasági társaságokról szóló törvény és a szövetkezetekről szóló törvény alapján a jegyzett tőke emelésével a magánszemélynek ellenérték nélkül juttatott (jóváírt) értékpapír névértéke, továbbá a gazdasági társaságokról szóló törvény és a szövetkezetekről szóló törvény alapján a jegyzett tőke emelése keretében az értékpapír új névértékéből az emelés összege;

c) a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő jövedelem.

(2) Az (1) bekezdés a) pontjában említett osztalék után az adót a következők szerint kell megállapítani:

a) az osztalékra jogosult magánszemély vagyoni betétje (részvény, üzletrész, vagyonjegy stb.) arányában ki kell számítani a társasvállalkozás saját tőkéjének az értékesítési tartalékkal csökkentett részéből ezen magánszemélyre jutó értéket;

b) az a) pontban meghatározott összegnek ki kell számítani az osztalékmegállapítás évének első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszerese szerinti részét;

c) a magánszemélynek osztalék címén kifizetett összegből a b) pontban meghatározott összeget meg nem haladó része után 20 százalék, a további része után 27 százalék az adó mértéke.

E rendelkezés alkalmazásában a társas vállalkozás saját tőkéje az osztalékmegállapítás évét megelőző adóévre vonatkozó számviteli beszámoló mérlegében kimutatott saját tőke.

(...)

(6) Az ügyvédi iroda tagja esetében a (2) bekezdés rendelkezése oly módon alkalmazható, hogy az a) pontban említett vagyoni betét arányában meghatározott érték helyett az osztalékfizetés időpontjában fennálló taglétszám alapulvételével egy tagra jutó értéket kell figyelembe venni, vagy választható, hogy az osztalékból az arra jogosult tagnak az ügyvédi iroda által személyes közreműködés ellenértékeként az osztalék megállapításának évét megelőző adóévben kifizetett összegből az osztalék megállapítása évének első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszeresével számított részt meg nem haladó összeg után 20 százalék, az ezt meghaladó összeg után 27 százalék az adó mértéke. A választásra az adott ügyvédi iroda valamennyi tagja együttesen jogosult azzal, hogy ilyen döntése esetén ennek az ügyvédi irodának tagjai a választás évében és az azt követő két adóévben kizárólag a választott módon állapíthatják meg ügyvédi irodától származó osztalék utáni adót.

(7) A vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó 20 százalék adót fizet a vállalkozói osztalékalap azon része után, amely nem haladja meg a vállalkozói jövedelem kiszámításánál költségként elszámolt vállalkozói kivétnek az adóévet követő év első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszeresével számított összegét. Az ezen felüli rész utáni adó mértéke 27 százalék. Az ily módon megállapított összes adót az egyéni vállalkozónak legkésőbb az egyéni vállalkozói adóbevallás benyújtására előírt határidőig meg kell fizetnie. (...)

A T. rendelkezéseiből:

10/A. § Az egyidejűleg több jogviszonyban álló személy biztosításának a fennállását mindegyik jogviszonyában külön-külön kell elbírálni.

11/A. § b) adóköteles jövedelem:

a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) szerint "összevont adóalapba tartozó, az önálló és nem önálló tevékenységből származó bevételnek, valamint az egyéb jogcímen szerzett bevételnek azon része, amelyet az adóelőleg számításánál jövedelemként kell figyelembe venni, továbbá az Szja tv. 69. §-a szerinti természetbeni juttatás adóalapként meghatározott része".

103. § (1) A társadalombiztosítás kiadásainak fedezetére, a munkáltató, valamint a 103/D. § (1) bekezdésében említett személy, továbbá a 103/C. §-ban említett szerv 24 százalékos mértékű nyugdíjbiztosítási és 15 százalékos mértékű egészségbiztosítási járulékot (a továbbiakban együtt: társadalombiztosítási járulék) köteles fizetni.

(2) A biztosított - ha a törvény másképp nem rendelkezik - egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék fizetésére kötelezett. Az egészségbiztosítási járulék mértéke 4 százalék, a nyugdíjjárulék mértéke 6 százalék. (...)

103/A. § (1) A munkáltató a 10. § (1) bekezdésének a)-b) és e)-f) pontjában, továbbá a (3) bekezdésben említett biztosított részére a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony alapján adott (elszámolt) adóköteles jövedelem, valamint az adózott eredményből juttatott osztalék után a 103. § (1) bekezdésében meghatározott mértékű társadalombiztosítási járulékot fizet.

(2) Az (1) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem képezi társadalombiztosítási járulék alapját:

... 3. az adózott eredményből juttatott osztalék 10, illetőleg 20 százalékos személyi jövedelemadót viselőrésze;...

103/B. § (1) A 103. § (2) bekezdésében említett egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék alapját képező jövedelemként kell figyelembe venni a 10. § (1) bekezdésének a)-b) és e)-f) pontjában, valamint a (3) bekezdésben említett biztosított munkáltatójától a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony alapján kapott (elszámolt) és társadalombiztosítási járulékalapot képező adóköteles jövedelmet, kivéve az Szja tv. 69. § szerinti természetbeni juttatás adóalapként meghatározott értékét, valamint az Szja tv. 39. § (3) bekezdése szerinti, az összevont adóalap adóját csökkentő díj, továbbá a közoktatásról szóló - többször módosított - 1993. évi LXXIX. törvény 19. §-ának (3) bekezdése alapján a pedagógus munkakörben foglalkoztatottat megillető szakirodalom vásárlásához nyújtott hozzájárulást.

(2) A biztosított a 103. § (2) bekezdése szerinti egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot az (1) bekezdésben meghatározott jövedelem, legfeljebb azonban a napi 3300 forint naptári évre számított összege után köteles megfizetni. (...)

103/D. § (1) E törvény alkalmazásában egyéni vállalkozó:

a) a vállalkozói igazolvánnyal rendelkező személy - ideértve a külön jogszabály alapján egészségügyi és szociális vállalkozást, orvosi, klinikai, szakpszichológusi, továbbá magánállatorvosi, illetve egyéb egészségügyi és szociális, továbbá gyógyszerészi magántevékenységet folytató személyt is -,

b) az egyéni vállalkozásról szóló törvény hatálybalépését megelőző jogszabályok alapján kisiparosnak, magánkereskedőnek minősülő természetes személy,

c) az egyéni ügyvéd, az egyéni szabadalmi ügyvivő,

d) a közjegyző és az önálló bírósági végrehajtó.

(2) Az egyéni vállalkozó - a kiegészítő tevékenységet folytató (118/A. §), valamint a tevékenységet kezdőnek minősülő kivételével - az e tevékenységből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évben elért személyi jövedelemadó alapot képező jövedelme, továbbá a vállalkozói osztalékalap, átalányadózó esetén az átalányadó alapját képező jövedelem egytizenketted része, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbérnek megfelelő összeg után köteles havonta a 103. § (1) bekezdése szerinti társadalombiztosítási járulékot fizetni. (...)

(4) A (2) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem képezi a társadalombiztosítási járulék alapját a vállalkozói osztalékalap 10, illetve 20 százalékos személyi jövedelemadó alapot képező része.

103/E. § (1) E törvény alkalmazásában társas vállalkozás: a közkereseti társaság, a betéti társaság, a korlátolt felelősségű társaság, a közhasznú társaság, a szabadalmi ügyvivői társaság, az ügyvédi iroda, a gépjárművezető-képző munkaközösség, az oktatói munkaközösség.

(2) A társas vállalkozás a 10. § (2) bekezdésében említett tagjának - a kiegészítő tevékenységet folytató tag (118/A. §) kivételével - személyes közreműködés alapján kiosztott adóköteles jövedelem és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér után a 103. § (1) bekezdése szerinti társadalombiztosítási járulékot fizet. Ha a járulékfizetési kötelezettség a naptári hónap teljes tartama alatt nem áll fenn, egy naptári napra a minimálbér harmincad részét kell figyelembe venni.

(...)

(4) A (2) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem képezi társadalombiztosítási járulék alapját a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék 10, illetőleg 20 százalékos személyi jövedelemadót viselő része.

119/A. § (1) A kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó - a tevékenységet kezdőnek minősülő kivételével - az e tevékenységéből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évben elért adóköteles jövedelme, valamint a vállalkozói osztalékalap, átalányadó esetén az átalányadó alapját képező jövedelem egytizenketted része - legfeljebb azonban évi 1 204 500 forint (havi 99 000 forint, napi 3300 forint) - után baleseti járulékot köteles havonta fizetni.

(2) Az (1) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem képezi a társadalombiztosítási járulék alapját a vállalkozói osztalékalap 10, illetőleg 20 százalékos személyi jövedelemadót viselő része.

119/B. § (1) A társas vállalkozás a kiegészítő tevékenységet folytató tagnak személyes közreműködése alapján kiosztott adóköteles jövedelme és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék után 10 százalékos mértékű baleseti járulékot fizet. A baleseti járulékot a tagsági viszony megszűnését követően kiosztott jövedelem után is meg kell fizetni.

(2) Az (1) bekezdésben foglaltaktól eltérően nem képezi a társadalombiztosítási járulék alapját a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék 10, illetőleg 20 százalékos személyi jövedelemadót viselő része.

Az Alkotmány rendelkezéseiből:

2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam.

9. § (2) A Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát.

13. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a tulajdonhoz való jogot.

70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül.

70/I. § A Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.

70/E. § (2) A Magyar Köztársaság az ellátáshoz való jogot a társadalombiztosítás útján és a szociális intézmények rendszerével valósítja meg.

III.

1. Az Alkotmánybíróság elsőként azokkal az indítványokkal foglalkozott, amelyek az Szja tv.-nek az osztalék jövedelem adóztatására vonatkozó rendelkezései alkotmányellenességét sérelmezték.

Az Szja tv. a jövedelem, a bevétel fogalmát a 4. § (1) bekezdésében határozza meg:

"Jövedelem a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett bevétel egésze, vagy az e törvényben elismert költségekkel csökkentett része, vagy annak e törvényben meghatározott hányada."

Ez alóli kivételeket, egyes nevesíthető jövedelmek körét is a törvény határozza meg. Ezek közé tartoznak a tőkejövedelmek is: a kamatból (65. §), az osztalékból származó jövedelem (66. §), az árfolyamnyereségből (67. §), a tőzsdei határidős, opciós ügyletből származó (67/A. §) és végül a vállalkozásból kivont jövedelem (68. §).

Az Szja tv. 66. § (1) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy: "A magánszemély osztalékból származó bevételének egésze jövedelem.

Osztaléknak minősül:

a) a társas vállalkozás adózás utáni eredményéből a vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa részére e jogviszonyára tekintettel fizetett összeg;

b) a gazdasági társaságokról szóló törvény és a szövetkezetekről szóló törvény alapján a jegyzett tőke emelésével a magánszemélynek ellenérték nélkül juttatott (jóváírt) értékpapír névértéke, továbbá a gazdasági társaságokról szóló törvény és a szövetkezetekről szóló törvény alapján a jegyzett tőke emelése keretében az értékpapír új névértékéből az emelés összege;

c) a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő jövedelem."

Az indítványozók önmagában az osztalékjövedelem adóztatását nem kifogásolják, csupán azt, hogy több ponton hátrányos megkülönböztetés éri a magánszemély vállalkozókat (akár egyéni, akár társasvállalkozók) más vállalkozókkal szemben.

A jogi személy, a nem magánszemély vállalkozók osztaléka ugyanis a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. tv. (a továbbiakban: Ta tv.) rendelkezései szerint, az Szja tv. 3. § 33. pont szerinti társas vállalkozás magánszemély tagja és az egyéni vállalkozó pedig az Szja tv. szerint adózik és fizeti az osztalékjövedelem adóját.

Kétségtelen, hogy az e körbe eső adózók osztalékuk egy része után magasabb adót fizetnek, mint a Ta tv. hatálya alá tartozók.

Az Alkotmánybíróság több határozatában elvi éllel fejezte ki azt az álláspontját, hogy az államnak Alkotmányból levezethető jogosítványa az, hogy adónemeket határozzon meg, megállapítva az adózók körét, az adómértékeket, -kedvezményeket és -mentességeket.

Az erre vonatkozó pénzügyi, gazdasági szempontú elhatározásokért a jogalkotót politikai felelősség terheli.

Erre figyelemmel önmagában nem alkotmányellenes, ha az egyes tőkejövedelmekre vagy a magánszemélyek osztalékjövedelmére nézve eltérő adókulcsot állapít meg az jogalkotó. Azt azonban vizsgálja az Alkotmánybíróság, hogy az erről megalkotott jogszabály rendelkezései megfelelnek-e az alkotmányos elveknek, előírásoknak.

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy nem áll ellentétben az Alkotmány 70/I. §-ával az Szja tv. 66. § (2) bekezdése, amely szerint az osztalékjövedelem kettős adókulccsal adózik: az osztaléknak az a része, amely nem több, mint az osztalék megállapítása évének első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszerese, 10, illetve 20% adókulcs, az e fölötti része 27% adókulcs alá esik.

Nem jelent hátrányos megkülönböztetést az sem, ha az adózók jól elkülöníthető csoportjai - mint a társas vállalkozások magánszemély tagjai - egységesen a személyi jövedelemadót és nem a társasági adó körébe eső adót tartoznak az osztalék után megfizetni.

Ugyanígy a jogi szabályozás szempontjából meghatározott csoportot képviselnek, a rájuk vonatkozó egységes szabályozással, az ügyvédi irodák tagjai, akikre a 66. § (6) bekezdés az irányadó.

Ha a kiválasztott csoport tagjain belül nincs indokolatlan hátrányos megkülönböztetés, akkor az Alkotmánybíróság következetes álláspontja szerint az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdés sérelme sem állapítható meg.

Nem megalapozottak azok az indítványok sem, amelyek a jogbiztonság sérelmét látják abban, hogy az év első napján érvényes jegybanki alapkamatot kell figyelembe venni egy esetlegesen későbbi időpontban kiszámított osztalék esetében.

A 66. § (1) bekezdés a) pontja az osztalékot a társas vállalkozás adózás utáni eredményéből kifizetett összegként határozza meg. A (2) bekezdés ezzel összhangban rendelkezik, amikor kiemeli: "..a társas vállalkozás saját tőkéje az osztalék megállapítás évét megelőző adóévre vonatkozó számviteli beszámoló mérlegében kimutatott saját tőke". Mind az osztalék, mind annak adóalapját képező jövedelem utólag, tehát az adóév bevételének pénzügyi elszámolását követően kerül megállapításra. Ezért lehet a saját tőke összegét is ezen időszakra nézve figyelembe venni.

A 66. § (2) bekezdés b) pontja szerint pedig: "az osztalékmegállapítás évének első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszerese" az az érték, ami az alacsonyabb adósáv kiszámításánál irányadó.

Ugyanígy a 66. § (7) bekezdés szerint:

"A vállalkozói jövedelem szerinti adózást alkalmazó egyéni vállalkozó 20 százalék adót fizet a vállalkozói osztalékalap azon része után, amely nem haladja meg a vállalkozói jövedelem kiszámításánál költségként elszámolt vállalkozói kivétnek az adóévet követő év első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszeresével számított összegét. Az ezen felüli rész utáni adó mértéke 27 százalék. Az ily módon megállapított összes adót az egyéni vállalkozónak legkésőbb az egyéni vállalkozói adóbevallás benyújtására előírt határidőig meg kell fizetnie" (...)

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az osztalék utáni adó megállapításakor tehát ismert a kifizetett, juttatott osztalék összege és a jegybanki alapkamat, így az indítványozók szerinti, az időeltérésből eredő bizonytalanság nem állapítható meg.

Az Alkotmánybíróság mint hatáskörébe nem tartozót, azt nem vizsgálta, hogy ez a számítási mód megfelelő, indokolt-e. Az ilyen összefüggések a jogalkotó politikai felelősségének körébe esnek.

Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 2. §-a sérelmét tehát nem állapította meg, és az Szja tv. 66. §-a (2) bekezdés b) és c) pontja, a (6) és (7) bekezdése elleni indítványokat elutasította.

2. Az indítványozók alkotmányellenesnek ítélték az Szja tv.-nek azt a rendelkezését, amely az osztalékadó-előlegre 27%-os kulcsot állapított meg. Kifejtett álláspontjuk szerint ez az Alkotmány 13. §-ában foglalt, a tulajdon védelmére vonatkozó rendelkezést sérti.

Az Szja tv. 66. § (4) bekezdése szerint: "Az osztalékelőleg adója 27 százalék, amelyet a (2), illetőleg a (6) bekezdés szerint megállapított adóval szemben, mint adóelőleget kell elszámolni.

Osztalékelőlegnek kell tekinteni a kifizető által az osztalékra jogosult magánszemély részére a várható osztalékra tekintettel kifizetett, a kifizetőnél - a levont adóval csökkentve - követelésként nyilvántartásba vett összeget."

Az Alkotmánybíróság rámutat arra: az előleg jogi természetéből következik, hogy bizonyos átmeneti aránytalanságok lehetségesek az előleg címén befizetett összeg és az adófizetési kötelezettség teljes összege között. Ez azonban a végelszámoláskor kiegyenlítődik.

Az adóelőleg kiszámítására nézve a törvényalkotó általában többféle - alkotmányellenesnek nem minősíthető - szabályozási módot is kialakíthat. Ezeket a számítási módokat általában az jellemzi, hogy az adózók egy részénél a végelszámoláskor túlfizetés jelentkezik, míg más adózókat pótlólagos befizetésre kell kötelezni. Éppen ezért az Alkotmánybíróság az adóelőleg kiszámítási módját - bizonyos alkotmányos korlátok között - adótechnikai szabályként kezeli és nem állapít meg alkotmányellenességet pusztán amiatt, mert a törvényalkotó által több, lehetséges szabályozási mód közül kiválasztott konkrét számítási előírás magában rejti annak eshetőleges lehetőségét: egyes adózók a végelszámoláskor bizonyos - túlfizetésként jelentkező - összeg visszaigénylésére lesznek jogosultak.

Amennyiben azonban az előleg adókulcsa oly módon kerül megállapításra, hogy azzal az adózók teljes körére és teljes bizonyossággal megállapítható lesz az adó túlfizetése, akkor az már túllép a megengedhető átmeneti aránytalanságon, lényegét tekintve az állam javára előírt kényszer hitelnyújtás a jogosult részéről.

Ilyennek ítélte az Alkotmánybíróság az Szja tv. 66. § (4) bekezdésében az osztalékelőleg adójaként egységesen előírt 27 százalékos adómértéket.

Magából az Szja tv. előírásaiból következik, hogy az osztalékelőleg címén kifizetett összegnek minden esetben van 10, illetve 20 százalékos adóterhet viselő része, ezen túlmenően a jogalkotó az adóelőleg megállapításánál az adófizetési kötelezettséget kiterjesztette egyébként - így már a végelszámolás során is - adómentes tételekre (pl. költség) is. Ilyen körülmények között az Alkotmánybíróság az osztalékadó előlegére nézve 27%-os adókulcs megállapítását az Alkotmány 70/I. §-át sértő rendelkezésnek ítélte. Ennek megfelelően a (4) bekezdésnek 27 százalékra utaló részét megsemmisítette.

Az Alkotmánybíróság élt az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 43. § (4) bekezdésében biztosított lehetőséggel, és a jogbiztonság érdekében nem a határozat közzététele napjával, hanem a rendelkező részben meghatározott időponttal semmisítette meg a rendelkezést. Ezzel lehetőséget kívánt adni a jogalkotónak arra, hogy a megadott időpontig az alkotmánysértő rendelkezés helyett új szabályozást dolgozzon ki.

3. Az Alkotmánybíróság már több határozatában foglalkozott a T. 103. §, 103/A. §, 103/D. § és a 103/E. §, 105/C. §, 119. § egyes rendelkezései alkotmányellenességével.

Ezért elsőként az alkotmánybíróság azt döntötte el, hogy a most benyújtott indítványok tartalma nem képez-e ítélt dolgot, amely esetben ugyanis az indítványok visszautasításának van helye.

A res iudicata az alkotmánybírósági eljárásban azt jelenti, hogy ugyanazon jogszabályi rendelkezésre vonatkozóan azonos okból vagy összefüggésben ismételten előterjesztett indítvány ítélt dolognak minősül, mert az érdemi döntéssel elbírált ügyben hozott határozat az Alkotmánybíróságot is köti. (1620/B/1991. AB végzés ABH 1991. 972, 973.)

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a T. 105/C. §-a alkotmányellenességének megállapítása iránt korábban benyújtott indítvány alapján már határozatot hozott, s a jelen ügyben előterjesztett indítvány a 397/B/1995. AB határozattal (ABH 1995. 786, 787.) azonos alkotmányos összefüggéseket kér megvizsgálni. Ezért az Alkotmánybíróság az indítványt visszautasította.

A res iuducatára vonatkozó határozat megállapításaiból azonban az is következik, hogy amennyiben az újabb indítványt más okból, a rendelkezésnek más alkotmányossági összefüggésére történő hivatkozással terjesztik elő, az Alkotmánybíróság az újabb indítvány érdemi vizsgálatába bocsátkozik.

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a további indítványok a korábbiaktól eltérő, más alkotmányossági összefüggések vizsgálatára irányulnak, ezért az Alkotmánybíróság ezeket elbírálta.

Az Alkotmánybíróság az indítványok alapján a következőket állapította meg.

Ismeretes, hogy a társadalombiztosítás rendszerének átalakítására vonatkozó jogalkotói törekvések 1995. évtől egyre nyilvánvalóbban jelentkeznek a törvény módosításaiban.

Az Alkotmánybíróság a gazdasági stabilizációt szolgáló egyes törvénymódosításokról szóló 1995. évi XLVIII. törvény (a továbbiakban: Gst.) egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos megállapítása tárgyában hozott elvi jelentőségű 43/1995. (VI. 30.) AB határozatában rámutatott arra, hogy:

"A Gst. nyomán a szociális ellátási rendszerben bekövetkezett változások igen jelentősek, mert egy évtizedek óta fennálló, a családok által megszokott, ismert és kiszámítható ellátási rendszert váltanak fel, s a változások e korábbi rendszer szerint már elismert, megszerzett jogosítványokat is érintenek.

Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/E. §-ának értelmezése során több ízben kifejtette azt, hogy az állam e §-ban megfogalmazott kötelezettségének eleget tesz, ha a szociális ellátás biztosítására megszervezi és működteti a társadalombiztosítás és a szociális támogatások rendszerét. Ezen belül a jogalkotó maga határozhatja meg, hogy milyen eszközökkel éri el társadalompolitikai céljait. (...)

Mindebből következik, hogy az állam széles körű jogosítványokkal rendelkezik a szociális ellátásokon belüli a változtatásokra, átcsoportosításokra és átalakításokra a gazdasági viszonyok függvényében. A változtatások joga azonban nem minden korlátozás nélkül illeti meg az államot. [26/1993. (IV. 29.) AB határozat, ABH 1993. 196, 199, 200.]

Az Alkotmánybíróság rámutat arra, hogy a szociális ellátások törvényi megváltoztatásának alkotmányossági ismérvei részben függetlenek attól a kérdéstől, hogy az Alkotmány 70/E. § alapján milyen szolgáltatások illetnék meg a jogosultakat. Annak elbírálásánál, hogy a ténylegesen élvezett szolgáltatásokból mit és hogyan lehet alkotmányosan megvonni, a szociális jogok annyiban játszanak szerepet, hogy az elvonások folytán a szociális ellátás mértéke egészben nem csökkenhet a 70/E. § szerint megkövetelhető minimális szint alá. Az egyes változtatások alkotmányossága azonban függ attól is, hogy nem ütköznek-e más alkotmányos elvekbe és jogokba, így nem ellentétesek-e a jogbiztonság elvével, a hátrányos megkülönböztetés tilalmával, illetve - ha biztosítási elemet is tartalmazó szolgáltatásról van szó - a tulajdon védelmével. (...)

Ezért az államot, a jogalkotót megillető - a változtatásokra vonatkozó - jogosítványok csak a jogállamiság igen szoros korlátai között gyakorolhatók alkotmányosan." [43/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995. 188, 191, 192.]

Az 1995. évi törvénymódosítással összefüggésben tehát az Alkotmánybíróság határozataiban megjelölte a társadalombiztosítási rendszer megváltoztatása, fokozatos átalakítása egész folyamatára irányadó alkotmányos követelményeket, a jogalkotás korlátait.

Az Alkotmánybíróság a T. egyes rendelkezéseit érintő indítványok vizsgálata során is ezeket az elvi megállapításokat tartotta szem előtt.

Amíg azonban a korábbi indítványok az érintett rendelkezésekben a szolgáltatások megvonását, a szerzett jogok sérelmét kifogásolták - és az Alkotmánybíróság is elsődlegesen ebben az összefüggésben fejtette ki álláspontját -, a jelen ügyben szereplő indítványozók elsősorban a társadalombiztosítási jogviszony belső tartalmának változtatását, a járulékalapok kiszélesítését, ehhez képest a járulékoltatás túlzott mértékét tartják alkotmánysértőnek.

Az Alkotmánybíróság a 43/1995. (VI. 30.) AB határozatában rámutatott arra a különbségre, amely a társadalombiztosítási jogviszony alapján nyújtott szolgáltatások és a segélyezési típusú a szociális támogatási rendszer között fennáll; illetve, amely a társadalombiztosítás járulékoltatást a közterhektől elhatárolja.

Az Alkotmány 70/E. §-a alapján működő hatályos társadalombiztosítási ellátási rendszer vegyes rendszer. Kettős értelemben is az. Egyrészt abban az összefüggésben, amely szerint az állam az Alkotmányban előírt ellátási kötelezettségének részben a kötelező társadalombiztosítás, részben pedig a szociális ellátások rendszereinek működtetésével tesz eleget. E kettős rendszerben a biztosítás és a szolidaritás is jelen van. Másrészt pedig maga a kötelező társadalombiztosítási jogviszony is vegyes természetű, mert abban a biztosítási és szolidaritási elemek egyaránt jelen vannak.

Az első összefüggésről az Alkotmánybíróság a következőket állapította meg:

(...) "A járulék fejében járó szolgáltatás megvonása vagy jogalapjának kedvezőtlen megváltoztatása az alapjogi sérelem ismérvei szerint bírálandó el. Ezt az Alkotmánybíróság mint a biztosítási elem elsőbbségét vallotta a társadalombiztosítás vegyes rendszerén belül." (...)

"Valamely szolgáltatás átmenet nélküli megváltoztatása vagy "lecsúsztatása" azonban a biztosításból a segélyezésbe abban is a jogi pozíció lényeges változását hozza, hogy a bizalomvédelem szempontjából egy gyengébb kategóriába kerül az érintett (megszűnik a tulajdonvédelem), s ez fölér egy alapjogba való beavatkozással. Az ilyen változás alkotmányossága is eszerint vizsgálandó. A biztosítási és szolidaritási elem aránya önkényes megváltoztatásának alkotmányellenessége ebben az összefüggésben értelmezendő. Önmagában ugyanis nehezen fejthető szét, hogy a járulékból milyen részből lesz saját ellátás, és mit fordítanak másokra. Az alkotmányellenes, ha az arányok olyan mértekben eltolódnak, hogy az eddigi védelem szintje minőségileg gyengébbre változik, s ennek nincs alkotmányos indoka." [43/1995. (VI. 30.) AB hat., ABH 1995. 194.]

Azt is megállapította az Alkotmánybíróság ebben a határozatában, hogy:

(...) "A törvénnyel elrendelt kötelező járulékfizetést - amely a közteherviseléstől (Alkotmány 70/I. §) lényegét tekintve eltér, mert személyes és előre meghatározott igény származik belőle - csakis egy nagymértékű állami garanciavállalás (a másik oldalról: bizalomvédelem) legitimálja. (...)

A jelen rendszerben a munkáltató kötelezettsége a befizetés nagyobbik része, neki kell tulajdonával úgy gazdálkodnia, hogy ennek a kötelezettségének eleget tegyen. A bizalomvédelem - úgyis mint tulajdon alapjogi védelmének része - őrá is kiterjed." (ABH 1995. 193. 195.) (...)

"Azokban az esetekben azonban, ahol a biztosítási elem nem játszik szerepet - vagy ez a szerepe végérvényesen megszűnt -, nem a tulajdon alapjogi védelme, hanem a jogállamiság legfontosabb összetevője, a jogbiztonság követelményei alapján kell eldönteni a szociális ellátásokba való beavatkozás alkotmányosságát." (Fenti határozat, ABH 1995. 196.)

Az alkotmánybírósági döntésekből megállapítható az is, hogy az Alkotmánybíróság következetes álláspontja: ott, ahol járulékfizetési kötelezettség van, tehát a társadalombiztosítási jogviszonyon belül a biztosítási elem jelenléte minden esetben kötelező. Erre tekintettel az alkotmányosság kérdését a tulajdonvédelem oldaláról is vizsgálni kell. Ha a szolgáltatás szociális, segélyezési jellegű - a tulajdonvédelem nem érvényesül - ott a jogbiztonsági teszt követelményei szerint kell a szabályozás alkotmányosságát elbírálni.

A megállapításokból az is levezethető tehát, hogy magán a kötelező társadalombiztosítási jogviszonyon belül is, éppen annak vegyes jellegére tekintettel megfelelő arányban kell állnia a biztosítási és a szolidaritási elemnek. Itt is alapvető követelmény, hogy ez a belső arány önkényesen nem változtatható, s a biztosítási elem hiánya már olyan torzulás ebben az arányban, amely alkotmányossági aggályt vet fel a szabályozással szemben.

Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a T. 1996-1997. évi módosításai további lényeges változtatásokat hoztak a társadalombiztosítási jogviszony belső tartalmát illetően, így elsősorban is az indítványokkal érintett a társadalombiztosítási járulékalap meghatározása körében is.

Változás az is, hogy a T.-be beiktatott 10/A. § alapelvként rögzíti, hogy minden egyes biztosítási jogviszonyt külön-külön kell figyelembe venni.

Ez egyrészt azt jelenti, hogy jogviszonyonként esetleg más-más ellenszolgáltatás igényelhető (lásd a kiegészítő tevékenységet végzőket), de jelenti azt is, hogy mind a társadalombiztosítási járulékalapokat, mind az ezek alapján fizetendő járulékokat jogviszonyonként kell megállapítani, és járulékolni. Együttes figyelembevételükre csak a járulék mérték megállapítása esetében kerül sor.

Mindez önmagában nem vet fel alkotmányossági kérdést, ha mind a munkáltatók, mind a biztosítottak, a meghatározott jogviszonyukra tekintettel a járulékfizetésnek megfelelően válnak jogosulttá az egészségügyi ellátásokra, illetőleg a társadalombiztosítás szolgáltatásaira.

"Az Alkotmánybíróság több határozatában rámutatott arra, hogy a kötelező társadalombiztosítás és ennek fedezeteként a társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettsége az Alkotmánnyal összhangban van. (ABH 1991. 519, 521.) Ez a fizetési kötelezettség a tulajdonhoz való alapvető jogot (Alkotmány 13. §) nem sérti."

E meghatározás lényegét az Alkotmánybíróság a továbbiakban így fejtette ki:

"A tulajdon szociális kötöttségei a tulajdonosi autonómia messzemenő korlátozását alkotmányosan lehetővé teszik. (...) A tulajdonhoz való alapvető jog védelménél az az alkotmányossági kérdés, hogy milyen esetekben kell a tulajdonosnak a közhatalmi korlátozást minden ellenszolgáltatás nélkül eltűrnie, illetve mikor tarthat igényt az értékgarancia (ABH 1993. 373, 380.) elvének érvényesülésére. Ezt fejezi ki az Alkotmánybíróság ama korábbi határozata is, amely szerint a járulék nyilvánvalóan eltúlzott mértéke már minőségi kategóriává, mértéktelenné válik. (ABH 1991. 519, 522.)

A kötelező biztosítás mind az egyén cselekvési autonómiáját, mind ennek hagyományos anyagi alapját, tulajdonhoz való jogát korlátozza. Ez az alkotmánybíróság gyakorlata szerint [ABH 1991. 519, 521.; 43/1991. (VII. 12.) AB határozat, ABH 1991. 201, 203-204.] nem jelenti a tulajdonhoz való jog alkotmányellenes korlátozását, ha szükséges, arányos és a tulajdonhoz való jog lényeges tartalmát nem érinti.

A vizsgált esetben a korlátozás arányosságát a társadalombiztosítási jogviszony egészében kell vizsgálni és ennek során tekintettel kell lenni arra is, hogy a tulajdon szociálisan (ABH 1993. 373, 380-382.) kötelez.

A társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettségből a biztosítás jellegénél fogva személyes és előre meghatározott igények származnak. A biztosítás körében előírt fizetési kötelezettségnél - ha az nem mértéktelen - az értékgarancia elve nem csorbul alkotmányellenesen." [45/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995, 210, 211, 214, 215.]

Az Alkotmánybíróság a T. indítvánnyal érintett rendelkezéseivel kapcsolatban azt vizsgálta, hogy a járulékalap kiszélesítése, a jogviszonyonkénti járulékalapok alapján kirótt járulékfizetési kötelezettségek nem jelentik-e a tulajdonhoz való jog alkotmányellenes korlátozását, nem sértik-e a jogbiztonság alkotmányos követelményét, nem eredményeznek-e hátrányos megkülönböztetést.

A járulékfizetés részletszabályaiból a következők állapíthatók meg:

Főszabályként a T. 103/A. § (1) bekezdése kimondja, hogy: a munkáltató [11/A. § a) így ebben a minőségében az egyéni vállalkozó (103/D. §), a társas vállalkozás (103/E. §), és a 103/C. §-ban megjelölt cégek is,] minden járulékalapot képező kifizetés, juttatás után - mégpedig felső határ nélkül - tartoznak a 103. § (1) bekezdés szerinti társadalombiztosítási járulékot fizetni.

E körben egészségbiztosítási és nyugdíj járulékalap tehát: a 10. § (1) bek. a)-b) e)-f) és (3) bekezdésben meghatározott biztosítottak után a munkáltatótól kapott, társadalombiztosítási járulékalapot képező adóköteles jövedelem (11/A. § b), valamint az adózott eredményből juttatott osztalék.

A 103/D. § (1) bekezdés szerinti egyéni vállalkozó - a kiegészítő tevékenységet végzők és a kezdőknek minősülők kivételével - mint önmaga "munkáltatója" által fizetendő társadalombiztosítási járulékalapjára ettől részben eltérő szabály vonatkozik: az egyéni vállalkozó "az e tevékenységéből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évben elért személyi jövedelemadó alapot képező jövedelme, továbbá a vállalkozói osztalékalap, átalányadózó esetén az átalányadó alapját képező jövedelme, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér" után tartozik a társadalombiztosítási járulékot megfizetni [(2) bekezdés].

A társasvállalkozás társadalombiztosítási járulék alapjaként - a kiegészítő tevékenységet folytató tag kivételével - a 10. § (2) bekezdésben megjelölt tagja számára "személyes közreműködése alapján kiosztott adóköteles jövedelem és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbért" - kell figyelembe venni.

Kétségtelen tény, hogy az egyéni vállalkozó és a vállalkozás mint foglalkoztató, kifizető éppúgy tartozik kifizetései után társadalombiztosítási járulékot fizetni, mint más munkáltatók. Kérdés az: van-e elfogadható alapja annak, hogy a járulékalapját a főszabálytól eltérő módon állapítsa meg a törvény.

Az eltérés két ponton van. Az egyik a kifizetett osztaléknak a járulékalapba vonása, a másik a minimálbér alapján fizetendő társadalombiztosítási járulék minimum.

Az osztalék az Szja tv. szerint a magánszemély adóköteles jövedelme, mégpedig a tőke hozadékaként kezelt jövedelem.

Ha a társadalombiztosítási járulék alapjaként az adóköteles jövedelmet kell figyelembe venni a törvény szerint, akkor önmagában az egyéni vállalkozás és a társasvállalkozások által ilyen címen kifizetett juttatásai társadalombiztosítási alapként kezelése nem vetne fel aggályt.

Csakhogy a T. szerint biztosítottá válásnak más feltétele is van, akkor lesz valamely jogviszony biztosítási jogviszony, ha a kifizetések összefüggésben állnak a jogosult tevőleges közreműködésével: munkavégzés, foglalkoztatás, személyes közreműködés.

Az osztalék esetében ez a feltétel nem áll fenn.

Az osztalék fogalmát a T. nem határozza meg. A Ta.tv. 4. § 29. pontja megszabja, mit kell osztaléknak tekinteni.

Minthogy azonban a gazdasági társaságok magánszemély tagjai nem e törvény, hanem az Szja tv. szerint adóznak e jövedelem után, az Szja tv. osztalék fogalmát kell irányadónak tekinteni a társadalombiztosítási járulékalap vizsgálatával kapcsolatosan.

Az Szja tv. 66. § (1) bekezdés szerint: osztaléknak minősül:

a) a társas vállalkozás adózás utáni eredményéből a vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa részére e jogviszonyára tekintettel fizetett összeg;...

Lényege: a nyereségből, a befektetett tőke hozamaként a tagnak vagy a tulajdonosnak vagyonrészesedés arányában juttatott összeg.

A tőke hozadéka semmilyen összefüggésbe nem hozható a társadalombiztosítással.

Téves tehát az a jogalkotói elgondolás, amely szerint attól válik valamely jövedelem társadalombiztosítási járulék alapjává, hogy ahhoz a biztosított biztosítási jogviszonyként kezelt jogviszonyában jut hozzá. A biztosítási jogviszonyban a T. 3. §-ában foglaltakra is figyelemmel a járulékalapba csak az a jövedelem vonható, amelyet illetően a jövedelemszerzésnek "a végzett munkához" is kifejezett kapcsolódása kimutatható. Az osztalék nem a végzett munkához, hanem a tőkéhez kapcsolódó jövedelem. Ehhez képest megalapozatlan és önkényes annak járulékalapba történő bevonása.

Nem fogadható el elégséges okként az a pénzügyi kormányzat által adott indokolás, hogy a társas vállalkozások - a gazdasági társaságokról szóló törvény adta lehetőségek alapján - osztalékként fizetnek ki munkajövedelmeket is, megrövidítve ezzel a társadalombiztosítás bevételeit.

A jogalkotó hatáskörébe tartozik az, hogy a gazdasági folyamatokat jogi eszközökkel megfelelő mederbe terelje. Erre figyelemmel vezetett be az Szja tv. 66. §-ával az osztalék adóztatásánál kétkulcsos adósávokat. Alacsonyabb adókulccsal adóztatja a közgazdasági számítások szerint átlagos tőkehozadékként elfogadhatónak mondott, vagyis a jogosult magánszemély betétje (részvény, üzletrész, vagyonjegy stb.) arányában kiszámított - a társas vállalkozás saját tőkéjéből ezen magánszemélyre jutó részéből, az osztalék megállapítás évének első napján érvényes jegybanki alapkamat kétszeresét kitevő részét. Az e feletti osztalékként kifizetett összeget pedig a 27%-os adósávba sorolta.

A társadalombiztosítási jogviszonnyal összefüggésben azonban az osztalék egésze csupán tőkehozadékként értékelhető. Az a fikció ugyanis - nevezetesen, hogy csak a jegybanki alapkamat kétszerese a tőke hozadéka -, amelyet a jövedelemadó sávok kialakításához az Szja tv. 66. § (2) bekezdése alkalmaz, nem alkalmas arra, hogy járulék alapjaként is figyelembe vehető legyen.

Ahhoz ugyanis, hogy a 27%-os adóterhet viselő osztalékrész járulék alapja legyen, nem elégséges pusztán állítani, hogy ennek a kifizetésnek esetlegesen nemcsak tőkehozadéka van, hanem esetenként igazolni kellene a kifizetésnek, juttatásnak "munkavégzéssel" való tényleges összefüggését is ahhoz, hogy járulék megállapítására sor kerülhessen.

A biztosítási elem hiányában pusztán szolidaritási alapú befizetésként előírt járulék az Alkotmánybíróság álláspontja szerint már nem járulék, hanem adó, amelyet a munkáltató, kifizető fizet meg a 27%-os adósávba eső osztalékként kifizetett összegek után.

Ez a rendelkezés sérti az Alkotmány 13. §-át, mert indokolatlanul korlátozza a tulajdont.

Az alkotmányos tulajdonvédelem pedig éppúgy megilleti a munkáltatót, mint a biztosítottat, ahogyan arra az Alkotmánybíróság a már idézett 43/1995. (VI. 30.) AB határozatában rámutatott. (ABH 1995, 193.)

A biztosított egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék alapjában, ha azt a 103/B. § (1) bekezdés szerinti a 10. § (1) a)-b) és e)-f) pont, valamint (3) bekezdésben említett biztosított munkáltatójától kapta, fogalmilag fel sem merül osztalékjövedelem a járulékalapban.

Szerepel viszont a befizetés maximumaként megjelölt összeghatár.

Más a helyzet az egyéni vállalkozó, a társasvállalkozás tagja, valamint a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó és társasvállalkozás tagja - biztosítotti - egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék alapja esetében.

A 103/D. § (2) bekezdése szerint járulékalap az egyéni vállalkozó (a kiegészítő és a kezdő kivételével) e tevékenységéből származó és a tárgyévet közvetlenül megelőző naptári évében elért személyi jövedelemadó alapot képező jövedelme, továbbá a vállalkozói osztalékalap, átalányadó alapját képező jövedelme egytizenketted része, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbérnek megfelelő összeg, amely után a 103. § (1) bekezdés szerinti társadalombiztosítási járulékot fizeti. Biztosítottként ugyanezen összeg után a 103. § (2) bekezdés szerinti egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot is tartozik fizetni [(5) bekezdés].

Vállalkozói osztalékalap értelmezéséhez ez esetben is az Szja tv. rendelkezésit kell figyelembe venni, mivel a T. nem ad erre sem fogalommeghatározást. Az Szja tv. 49/B. §-a rendelkezik a vállalkozói személyi jövedelem adóztatásáról, a 49/C. § pedig a vállalkozói osztalékalapról. Az (1) bekezdésből megállapítható, hogy a vállalkozói osztalékalapot az adózás utáni vállalkozói jövedelemből kell megállapítani. "Az adózás utáni vállalkozói jövedelem egyenlő a vállalkozói adóalapnak a kedvezményekkel csökkentett vállalkozói személyi jövedelemadó levonása után fennmaradó összegével, vállalkozói adóalap hiányában nullával." A (7) bekezdés úgy rendelkezik: "A vállalkozói osztalékalap után az adót az osztalékból származó jövedelemre e törvény szerint előírt rendelkezések szerint kell megfizetni." Vagyis a vállalkozói osztalékalap adóztatása is a már ismertetett elvek és az osztalékjövedelem kétkulcsos rendszerében történik. Ehhez képest az egyéni vállalkozó a vállalkozói osztalék alapjának 27%-os adóterhet viselő részére nézve társadalombiztosítási járulékot is fizet, holott ez a bevétele a tőke hozadéka. Többes jogviszony esetén a megjelölt összeghatárig minden jogviszonya után fennáll a fizetési kötelezettség.

Az egyéni vállalkozó esetében nem válik el a kifizetői és a biztosítotti szerepkör, ezért az osztalék után adót és társadalombiztosítási - egészségbiztosítási és nyugdíj - járulékot is fizet.

A társas vállalkozás a 10. § (2) bekezdésben említett tagja számára személyes közreműködés alapján kiosztott adóköteles jövedelem és a vállalkozás adózott eredményéből juttatott osztalék, de legalább a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér jön számításba a járulék alap szempontjából, amely után a 103. § (1) bekezdés szerinti társadalombiztosítási járulékot fizet. A társas vállalkozás tagja ugyanezen - osztalékot is tartalmazó - összeg után fizeti a 103. § (2) bekezdés szerinti egészségbiztosítási és nyugdíjjárulékot [103/E. § (5)].

Ugyanígy fizeti a 103. § (2) bekezdés szerinti baleseti járulékot a kiegészítő tevékenységet folytató egyéni vállalkozó [119/A. § (1)] és a társas vállalkozás kiegészítő tevékenységet folytató tagja is [119/B. § (1) bekezdése].

Az Alkotmánybíróság kifejtett álláspontjából következik, hogy a biztosítotti körben sem lehet a járulék alapja a tőkejövedelmet jelentő osztalék (vállalkozói osztalék alap), mert az, mint a tőke hozadéka nem hozható összefüggésbe a társadalombiztosítással.

Az Alkotmánybíróság megállapította, ezért azok a rendelkezések, amelyek az osztalék után is társadalombiztosítási járulék megfizetésére kötelezik a munkáltatót (kifizetőt), illetőleg egészségbiztosítási és nyugdíjjárulék fizetésére a biztosítottat, önkényesek, sértik az Alkotmány 13. § (1) bekezdését, mert a tulajdonhoz való jogot alkotmányos indok nélkül korlátozza, de sérti az esélyegyenlőséget biztosító 9. §-t is.

4. Az Alkotmánybíróság megállapította hátrányos megkülönböztetés mutatható ki abban, hogy bár a társas vállalkozások közül a rt. magánszemély tagja, a bt. közreműködésre nem köteles magánszemély tagja, a kft. munkát nem végző magánszemély tagja osztalék adóztatásában nincs különbségtétel, minthogy azonban e magánszemélyek személyes közreműködésük hiányában egyébként nem biztosítottak, osztalékukat járulékmentesen felvehetik, de sem ők, sem a kifizetők (rt., bt., kft.) társadalombiztosítási járulékot nem fizetnek a tőkehozadékot jelentő osztalék után. Ez a megkülönböztetés sérti a 70/A. §-át.

Mindezekre is figyelemmel az Alkotmánybíróság a rendelkező részben foglaltak szerint a 103/A. § (1) bekezdés, 103/D. § (2) bekezdés, 103/E. § (2) bekezdés, a 119/A. § (1) bekezdés, 119/B. § (1) bekezdés osztalékra utaló alkotmányellenes szövegrészeket megsemmisíti.

Az alkotmányos rendelkezésekkel fennálló szoros összefüggésre tekintettel a 10 és 20% adóterhet viselő osztalékrészek járulékmentességére vonatkozó rendelkezéseket is megsemmisítette az Alkotmánybíróság. Ezek: a T. 103/A. § (2) bekezdés 3. pontja, a 103/B. § (4) bekezdése, a 103/E. § (4) bekezdése, a 119/A. § (2) bekezdése és a 119/B. § (2) bekezdése.

Az Alkotmánybíróság az Abtv. 43. § (4) bekezdésére figyelemmel az alkotmányellenes rendelkezéseket a T. módosításáról szóló törvény hatálybalépésének napjára visszamenőleges hatállyal, 1997. január 1-jével semmisítette meg. Annak érdekében, hogy a megváltozott rendelkezések az adóév egészére egységesen legyenek alkalmazhatóak.

Megállapítja az Alkotmánybíróság azt, hogy a megsemmisített rendelkezések folytán okafogyottá vált az az indítvány, amely az osztalék utáni járulékfizetésre vonatkozóan az átmeneti szabályok hiányát kifogásolta.

5. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy téves az az indítványozói állítás, amely szerint az Alkotmány 70/I. §-át sérti, hogy a jogalkotó a járulékalapok kiszélesítésével a természetbeni juttatásokat is a járulékalapba vonta.

A 103/A. § (1) bekezdésében a munkáltató valóban fizet a természetbeni juttatás adóalapként meghatározott része után járulékot, minthogy az adót is megfizeti ezen juttatások után. A biztosított esetében a 103/B. § (1) bekezdése - mivel a természetbeni juttatás számára adómentes jövedelem -, kifejezetten kiveszi az adóköteles jövedelemből "a 69. § szerinti természetbeni juttatás adóalapként meghatározott értékét". Erre figyelemmel az Alkotmánybíróság az alkotmányellenességre való hivatkozást nem találta megalapozottnak, és az indítványt elutasította.

Dr. Sólyom László s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Ádám Antal s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Holló András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kilényi Géza s. k.,

előadó alkotmánybíró

Dr. Lábady Tamás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Szabó András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Tersztyánszy Ödön s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Sólyom László s. k.,

az aláírásban akadályozott

Dr. Vörös Imre alkotmánybíró

helyett

Dr. Zlinszky János s. k.,

alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 1445/B/1996/4.