6/2015. AVÉ bírósági gyakorlat (AVÉ 2015/5.)

I. Nem csak az adóhatóságot terheli tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség. Az Art. 99. § (1) bekezdése értelmében az adózónak is kötelessége, hogy együttműködjön a revízióval, az adóhatósággal. Az Art. 47. § (1) bekezdése szerint pedig az adózó az Art. 44. § (1) bekezdésében meghatározott iratokat az adóhatósághoz bejelentett helyen köteles őrizni. Az iratokat, az Art. 47. § (3) bekezdés értelmében, a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig kell megőriznie. A felperesnek tehát a rá vonatkozó adókötelezettségekből fakadóan rendelkeznie kellett volna olyan dokumentumokkal, amelyek lehetővé teszik az adókötelezettség ellenőrzését. II. Mivel a felperes sem a közigazgatási, sem a peres eljárás során nem mutatott be olyan bizonylatot, dokumentumot, amely az alperesi adóhatóság által alkalmazott becslési módszer jogszerűségének megkérdőjelezésére alkalmas lett volna, vagy amely hitelt érdemlően alátámasztotta volna a felperes által alkalmazott negatív, illetve pozitív előjelű haszonkulcsot, ennél fogva megalapozottan állapította meg a bíróság, hogy a felperes nem bizonyította, hogy a becslés módszere jogszabálysértő. [az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 44. §, 47. §, 97. §, 108. §]

Az adóhatóság a felperesnél 2006-2008. évekre valamennyi adóra és költségvetési támogatásra kiterjedően - kivéve 2006. decembertől 2007. januári időszakot érintő általános forgalmi adónemet - bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést végzett. A revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatban személyi jövedelemadó, munkaadói járulék, százalékos egészségügyi hozzájárulás, társasági adó és különadó adónemekben kötelezte a felperest mindösszesen 124 158 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözet megfizetésére. Határozatában adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel, és megállapította, hogy a felperes 2006. évi adózás előtti eredményét 25 027 000 Ft-tal magasabb összegben, 2007. évi adózás előtti eredményét 112 659 000 Ft-tal alacsonyabb összegben, 2008. évi adózás előtti eredményét 236 288 000 Ft-tal alacsonyabb összegben mutatta ki a ténylegesnél.

A felperes fellebbezése alapján eljárt alperes a 2011. október 6. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot helybenhagyta. Érdemi döntése, egyebek mellett, azt tartalmazza, hogy a felperes tényleges árbevételét dokumentális ellenőrzés keretében nem lehetett megállapítani, ezért becslést alkalmazott, amely módszerének az árbevétel és az elábé halmozott adataiból kalkulált átlagos haszonkulcsot választotta. A becsléssel megállapított árbevétel és a felperes által bevallott árbevétel közötti eltéréssel módosította a felperes adózás előtti eredményét, és emiatt írta elő a felperes terhére az adófizetési kötelezettséget és az ehhez kapcsolódó jogkövetkezményeket.

A felperes keresetet nyújtott be, melyben az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését, vagy hatályon kívül helyezés mellett az elsőfokú adóhatóság új eljárásra kötelezését kérte, vitatta az adóhatóság által alkalmazott becslés jogalapját, módszerét, az ennek eredményeként levont ténybeli és jogkövetkeztetéseket. A keresetében előadottak alátámasztására tanúbizonyítás foganatosítását, igazságügyi szakértő kirendelését kérte, mely utóbbi indítványát visszavonta, és hivatkozott az adóhatóság által 2013. április 17. napján hozott általános forgalmi adónemet (a továbbiakban: áfa) érintő revízió eredményeként hozott elsőfokú határozatot megsemmisítő, az elsőfokú adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasító alperesi döntésre is.

Az elsőfokú bíróság a felperes keresetét elutasította. Jogi álláspontja a következő volt: A közigazgatási iratokban fellelhető feljegyzések, az ellenőrzési jegyzőkönyvben rögzítettek igazolják, hogy a revízió során a felperesi meghatalmazott nem tudta milyen dossziéban kell keresni a különböző iratanyagokat, az iratokat az adóhatóság sem tudta egyértelműen beazonosítani. Az adóhatóság rendelkezésére bocsátott dokumentumok rendezetlenek voltak, a felperes a revízió részére nem tudott pontos felvilágosítást adni a konkrét bizonylatokra, az iratanyag szennyezett, ellenőrzésre alkalmatlan állapotban került átadásra. A felperes a peres eljárás során a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) 164. § (1) bekezdése alapján eljárva - bár erre a bíróság számára lehetőséget adott -nem tudta bizonyítani azt, hogy adókötelezettsége iratanyaga alapján is megállapítható lett volna, ezért az iratok rendezetlenségére vonatkozó alperesi megállapítás a terhére értékelendő, és a szakértői bizonyításra vonatkozó indítványát sem tartotta fenn. A közigazgatási iratokból megállapíthatóan a felperesnek rendezésre visszaadott iratanyag is revízióra alkalmatlan állapotban került átadásra, hiányzott belőle pl. a készletekkel kapcsolatos nyilvántartás, csak hitelesnek nem tekinthető év végi leltárak, selejtezési jegyzőkönyvek kerültek benyújtásra, amelyek következtében a készletek valós beszerzéséről és értékesítéséről hiteles bizonylatok nem álltak az adóhatóság rendelkezésére. Az adóhatóság a felperesi vevőszámlákat sem tudta ellenőrizni, ezek mennyisége és rendezetlensége miatt és elektronikus adatokat sem nyújtott be e körben a felperes. A kibocsátott számlák sorszám szerinti folyamatosságát sem lehetett ellenőrizni az elektronikus árbevételi kartonok alapján, a selejtezési és értékvesztési elszámolásokhoz bizonylatok nem kerültek benyújtásra. A bíróság rámutatott arra, hogy az egyéb jogszabályba ütköző, illetve ennek nem megfelelő tények feltárása mellett az alperes helytállóan állapította meg a főkönyvi adatok alapján, hogy a felperesnél a pénztár állománya egyes napok végén, többnyire 2007. évben, negatív egyenlegű volt, azaz készpénzhiányt mutatott. Az alperes által lefolytatott próbavásárlások, az igazolatlan eredetű áru forgalmazására, a nyugtaadási kötelezettség elmulasztására vonatkozó adatok is egyértelműen alátámasztják, hogy az alperes teljesítette az Art. 97. § -ába foglalt tényállás tisztázási kötelezettségét, megalapozottan, jogszerűen állapította meg, hogy a becslés alkalmazásának feltételei fennállnak. A felperes az Art. 44. § és 47. §-a szerinti kötelezettsége ellenére nem rendelkezett olyan dokumentumokkal, amelyekkel a bevallásában szereplő adatokat az adókötelezettsége körében alátámaszthatta volna. A peres eljárás során meghallgatott tanúk vallomása sem tartalmazott olyan adatot, amely alkalmas lett volna a felperesi keresetben előadottak alátámasztására, annak igazolására, hogy nem állt fenn a becslés jogalapja, illetve, hogy az alperes által alkalmazott becslési módszer jogszerűtlen lenne. A bíróság a fentiekben kifejtett indokolásra tekintettel megállapította, hogy az alperes határozata a bírósági felülvizsgálattal érintett körben megfelel a jogszabályi rendelkezéseknek, az Art. 108. §-ában foglaltaknak, megalapozott és törvényes érdemi döntést tartalmaz.

A jogerős ítélet ellen a felperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte annak hatályon kívül helyezését, kereseti kérelme szerinti döntés meghozatalát, másodlagosan az eljárás felfüggesztése mellett az Alkotmánybíróság megkeresését a Pp. 76. § (1) bekezdése szerinti szabályozás utolsó mondata alkotmányellenességének megállapítása, illetve alkalmazásának kizárása céljából, harmadlagos kérelme arra irányult, hogy a Kúria kezdeményezzen alkotmányellenesség megállapítására irányuló eljárást, mivel jogi személy nem részesülhet a költségkedvezmény lehetőségében, ezért e tekintetben mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség állapítható meg. A felperes kifejtette jogi álláspontját a körben is, hogy az alperes eljárása nem felelt meg az Art. 97. §-ában, 108. §-ában, a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (a továbbiakban: Ket.) 72. § (1) bekezdés e) pontjában foglaltaknak és ezt az elsőfokú bíróságnak is meg kellett volna állapítania. Az elsőfokú bíróság eljárása és érdemi döntése kapcsán hivatkozott a Pp. 3. § (5) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltak megsértésére is. Fenntartotta azt a keresetben is kifejtett jogi álláspontját, mely szerint az általa becsatolt dokumentumok érdemben vizsgálhatók voltak, nem állt fenn a becslés jogalapja. Sérelmezte, hogy a becslés módszerét kifogásoló jogi álláspontját az elsőfokú bíróság nem fogadta el és e körben nem teljesítette indokolási kötelezettségét. A másodlagos és harmadlagos felülvizsgálati kérelme kapcsán a felperes azzal érvelt, hogy az alperes gyakorlata (felszámolási és végrehajtási eljárás kezdeményezése) kiüresíti a jogorvoslathoz való jogát, mivel elvonja a költségek biztosításának anyagi fedezetét, nem teszi lehetővé a bizonyítással járó költségek előlegezését. Az alperes ellenkérelmében a jogerős ítélet hatályában fenntartását kérte.

A Kúria megállapította, hogy a felülvizsgálati kérelem nem alapos. Mindenekelőtt rámutatott arra, hogy adóügyi perben, az Art. 143. § (1) bekezdése és a Pp. 339. §-a értelmében, csak a keresettel támadott másodfokú jogerős adóhatósági határozat jogszerűsége tárgyában dönthet. A végrehajtással, felszámolással kapcsolatos adóhatósági intézkedések, adatok tények, körülmények, érvelések illetve joggyakorlat vizsgálatára, elbírálására a bíróságok nem rendelkeznek hatáskörrel és illetékességgel sem. A Kúria nem adott helyt az Alkotmánybíróság eljárásának kezdeményezésére irányuló felperesi indítványoknak, tekintettel arra, hogy erre a Pp. 155/B. § (1) bekezdése értelmében csak azokban az esetekben kerülhet sor, ha az előtte folyamatban lévő egyedi ügy elbírálása során általa alkalmazandó jogszabály Alaptörvény-ellenességét, vagy nemzetközi szerződésbe ütközését észlelné, de a perbeli esetben ez nem valósult meg (KGD2010.184.). A felülvizsgálati eljárásban, rendkívüli jogorvoslati jellege miatt, nincs helye bizonyítás feltételének, a bizonyítékok ismételt egybevetésének, felülmérlegelésnek, a Kúria a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben, a Pp. 275. §-a érelmében, a rendelkezésére álló iratok alapján dönthet. (BH 2002.29., BH 2002.490., KGD2012.60., KGD2012. 42., BH 2012.179.).

A fentiek előrebocsátása után a Kúria a rendelkezésére álló iratok alapján azt állapította meg, hogy az alperes eljárása megfelel az Art. 44. és 47. §-ainak, 97. §-ának, 108. § (9) bekezdésének, a Ket. 72. § (1) bekezdésének, az elsőfokú bíróságé pedig a Pp. 3. § (1) bekezdésében, 163-164. §-aiban, 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésében foglaltaknak. Az alperes és az elsőfokú bíróság is helytállóan állapította meg, hogy a felperes esetében fennállt a becslés jogalapja. A Kúria nem kívánta megismételni az ennek megállapítására alapot adó adatokat, tényeket, körülményeket, nem csak ezek számossága miatt, hanem azért sem, mivel ezeket az alperes határozata továbbá a jogerős ítélet iratszerűen, hiánytalanul tartalmazza, és ezek alapján okszerű ténybeli és jogkövetkeztetéseket rögzít. Az adóhatóság első és a másodfokú határozatában kellően feltárta, hogy a becslést mire alapozta, e körben indokolási kötelezettségét is teljesítette, ezért érdemi döntései megfelelnek a Ket. 72. § (1) bekezdés e) pontjában foglaltaknak.

A Kúria kiemelte, hogy a felperesi előadással ellentétben a becslésre nem kizárólag az iratanyag rendezetlensége miatt, hanem számos egyéb adatra, tényre, körülményre figyelemmel, illetve ezek együttes, helytálló értékelése alapján, az Art. 108. §-ának megfelelően került sor. Az adóhatóság a felperesi felülvizsgálati kérelemben kifejtett érvelésével ellentétben vizsgálta az ügyféli nyilatkozatokat is. Ezek ismertetését és értékelését a határozatok tartalmazzák. Az ügyben rendelkezésére álló iratanyag szerint az elektronikus adatok a Sesam program alapján kerültek feldolgozásra. Az elektronikusan átadott kimenő számlákat megvizsgálva az adóhatóság - felperes által meg nem cáfolt adatok szerint -, megalapozottan állapította meg, hogy a számlázó program adatai hiányosak, manipuláltak, az áfa és a bruttó értékek megegyeznek, a vevők között alkalmazottak nevei, illetve "selejtezés" kerültek feltüntetésre, tehát teljességgel alaptalan az a felperesi előadás, mely szerint az adóhatóság nem vonta értékelési körébe a rendelkezésére bocsátott elektronikus adatokat. Hangsúlyozta a Kúria, hogy nemcsak az adóhatóságot terheli tényállás tisztázási és bizonyítási kötelezettség. Az Art. 99. § (1) bekezdése értelmében az adózónak is kötelessége, hogy együttműködjön a revízióval, az adóhatósággal. Az Art. 47. § (1) bekezdése szerint pedig az adózó az Art. 44. § (1) bekezdésében meghatározott iratokat az adóhatósághoz bejelentett helyen köteles őrizni. Az iratokat, az Art. 47. § (3) bekezdés értelmében, a nyilvántartás módjától függetlenül az adó megállapításához való jog elévüléséig kell megőriznie. A felperesnek tehát a rá vonatkozó adókötelezettségekből fakadóan rendelkeznie kellett volna olyan dokumentumokkal, amelyek lehetővé teszik az adókötelezettség ellenőrzését. A felperes azonban a jogszabályi rendelkezéseknek megfelelő iratokat az adóhatóság részére nem adott át. A felperes előadásával ellentétben fél év állt rendelkezésre a tulajdonos változástól számítva a rendezett iratokat átadására, de erre nem került sor. Az alperes azért indult ki a halmozott adatokból és nem a havonkénti átlagos haszonkulcsból, mivel az rendkívül széles skálán mozgott és nem valószínűsítette volna megfelelően a felperesi árbevétel összegét, göngyölítetten számította az egyes egymást követő hónapok adatait annak érdekében, hogy pontosabb képet kapjon a tényleges haszonkulcsról tekintettel a szezonális változásokra is. A felperes a közigazgatási, illetve a peres eljárás során nem mutatott be olyan bizonylatot, dokumentumot, amely az alperes által alkalmazott módszer jogszerűségének megkérdőjelezésére alkalmas lett volna, vagy amely hitelt érdemlően alátámasztotta volna a felperes által alkalmazott negatív, illetve pozitív előjelű haszonkulcsot. Ennél fogva az elsőfokú bíróság, figyelemmel az igazságügyi szakértő kirendelésére vonatkozó felperesi indítvány visszavonására is, indokolási kötelezettségét teljesítve, megalapozottan állapította meg, hogy a felperes nem bizonyította, hogy a becslés módszere jogszabálysértő lenne. Nem helytálló az a felperesi érvelés sem, mely szerint a felperes által, keresetében hivatkozott, áfa adónemet érintő alperesi határozat alátámasztaná a keresetében előadottakat. Ez ugyanis áfa adónemre vonatkozó revízió kapcsán került meghozatalra, ezért az ebben foglalt megállapítások jelen ügyben nem értékelhetők. Megjegyezte ugyanakkor a Kúria azt is, hogy e határozat részletesen kitér arra, hogy az áfa revízió kapcsán a jelen perrel érintett becslési eljárás jogalapja és módszere nem vizsgálható, továbbá kifejti azt is, hogy az áfa, továbbá a másik revízió iratanyagának körülményeire vonatkozó azonosságot semmi nem támasztja alá.

A kifejtettekre figyelemmel a Kúria azt állapította meg, hogy a jogerős ítélet a felülvizsgálati kérelem által vitatott körben nem jogszabálysértő, ezért a Pp. 275. § (3) bekezdése alapján hatályában fenntartotta.

[Kúria Kfv.V.35/012/2014. szám; Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 16.K.28.272/2013/10 szám]