23/2007. (IV. 19.) AB határozat
a felnőttképzés díjához kapcsolódó adókedvezmény, valamint a számítógép, számítástechnikai eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adókedvezmény (SULINET-kedvezmény) érvényesítésének egyes kérdéseiről" szóló, az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2004. évi 2. számában, PM Jövedelemadók főosztálya 24637/2003., 22026/2003. valamint APEH Adónemek főosztálya 1227135306/2003., 1227001089/ 2003. szám alatt, az Szja tv. 36/A. §-ához kapcsolódóan közzétett tájékoztató kiadása alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által közzétett tájékoztató alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában - dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolásával, és dr. Trócsányi László, dr. Paczolay Péter és dr. Bragyova András alkotmánybírók különvéleményével - meghozta a következő
határozatot:
1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy "A felnőttképzés díjához kapcsolódó adókedvezmény, valamint a számítógép, számítástechnikai eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adókedvezmény (SULINET-kedvezmény) érvényesítésének egyes kérdéseiről" szóló, az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2004. évi 2. számában, PM Jövedelemadók főosztálya 24637/2003., 22026/2003. valamint APEH Adónemek főosztálya 1227135306/2003., 1227001089/ 2003. szám alatt, az Szja tv. 36/A. §-ához kapcsolódóan közzétett tájékoztató kiadása alkotmányellenes, ahhoz joghatás nem fűződik, annak a jogalanyokra nézve semmilyen kötelező ereje nincsen.
2. Az Alkotmánybíróság a tájékoztató alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt visszautasítja.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Az indítványozó az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalnak (a továbbiakban: APEH) "A felnőttképzés díjához kapcsolódó adókedvezmény, valamint a számítógép, számítástechnikai eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adókedvezmény (SULINET-kedvezmény) érvényesítésének egyes kérdéseiről" című 2004/2. APEH iránymutatás (a továbbiakban: "Iránymutatás") 3. pontja alkotmányellenességének utólagos vizsgálatát kezdeményezte.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az indítványozó által, a fenti cím alatt hivatkozott úgynevezett "Iránymutatás" valójában az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2004. évi 2. számában, PM Jövedelemadók főosztálya 24637/2003., 22026/2003. valamint APEH Adónemek főosztálya 1227135306/2003., 1227001089/2003. szám alatt közzétett tájékoztató (a továbbiakban: tájékoztató) . Az Alkotmánybíróság ezért a vizsgálatot a tájékoztató 3. pontjára nézve folytatta le.
Az Alkotmánybírósághoz intézett beadványában az indítványozó azt kifogásolta, hogy a tájékoztató 3. pontja nem teszi lehetővé nevelőszülő számára, hogy a nevelt gyermek után adóvisszatérítést igényeljen a SULINET program keretében.
Az Alkotmánybíróság az indítványozót hiánypótlásra hívta fel. Ebben tájékoztatták arról, hogy érdemben elbírálható indítványt olyan beadvány tartalmaz, amelyben megjelölik az alkotmányellenesnek tartott jogszabályt és ezen kívül az Alkotmánynak azt a szabályát, amellyel a vizsgálni kért rendelkezés az indítványozó vélekedése szerint ellentétes.
A 2004. május 20-án érkezett újabb beadvány tartalma szerint az indítványozó továbbra is fenntartotta, hogy véleménye szerint az APEH méltánytalanul járt el azokkal a családokkal szemben, amelyek esetében a "SULINET" program keretében a jövedelemadóból történő visszaigénylést az "Iránymutatásával" lehetetlenné tette.
Álláspontja szerint "az APEH fenti magatartásával" sérti az Alkotmány 15. és 16. §-ait, valamint az Alkotmány 70/A. és 70/J. §-ait.
Az Alkotmány 57. § (5) bekezdésére hivatkozva fordult az indítványozó az Alkotmánybírósághoz, mivel úgy vélte, hogy számára más jogorvoslati lehetőség nincs.
II.
Az Alkotmánynak az indítványozó által felhívott rendelkezései a következők:
"15. § A Magyar Köztársaság védi a házasság és a család intézményét.
16. § A Magyar Köztársaság különös gondot fordít az ifjúság létbiztonságára, oktatására és nevelésére, védelmezi az ifjúság érdekeit.
(...)
57. § (5) A Magyar Köztársaságban a törvényben meghatározottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti. A jogorvoslati jogot - a jogviták ésszerű időn belüli elbírálásának érdekében, azzal arányosan - a jelenlévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazatával elfogadott törvény korlátozhatja.
(...)
70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül.
(...)
70/J. § A Magyar Köztársaságban a szülők, gondviselők kötelesek kiskorú gyermekük taníttatásáról gondoskodni."
A személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 2004. július 1-jétől hatályos, az indítvány által érintett rendelkezései a következők:
"A felnőttképzés díjának, valamint a magánszemély számítógép megszerzésére fordított egyes kiadásainak kedvezménye
36/A. § (3) A magánszemély az összevont adóalap adóját csökkentheti az adóévben általa számítógép megszerzésére (ide nem értve a lízing, a részletvétel, a bérlet vagy más hasonló szerződés keretében történő szerzést) fordított kiadás 50 százalékával, de legfeljebb évi 60 ezer forinttal. Az adókedvezményre olyan eszköz megszerzése jogosít, amelyet a Foglalkoztatáspolitikai és Munkaügyi Minisztérium, az Informatikai és Hírközlési Minisztérium és az Oktatási Minisztérium által kiírt pályázat keretében kiválasztott szállítók, valamint az e szállítók által a pályázatnak megfelelően bevont közreműködők értékesítenek, és amely eszköz szerepel a pályázatba bevont eszközöknek a pályázatot kiíró által elektronikus formában nyilvánosan meghirdetett listáján. A kedvezmény alapját és összegét az eszköz forgalmazója (a szállító, a közreműködő) által kiállított igazolás bizonyítja, azzal, hogy az ilyen igazolás kiadásának tényét a termékről kiállított számlára a számla kiállítójának rá kell vezetnie. Ilyen számla alapján költség, értékcsökkenési leírás csak abban az esetben érvényesíthető, ha a magánszemély (kivéve az e törvény szerint a távmunkavégzésre vonatkozó rendelkezések szerint költséget érvényesítő munkavállalót) az igazolást az adókedvezmény érvényesítésére részben sem használja, használta fel."
Az Szja tv. 36/A. §-ának 2004. július 1. napját megelőzően hatályban volt rendelkezései szerint, amelyhez az indítvány által is kifogásolt tájékoztató kapcsolódik, az alábbi rendelkezéseket tartalmazta:
"A felnőttképzés díjának, valamint az oktatásban részt vevők egyes kiadásainak kedvezménye
36/A. § (3) A pedagógus, az oktató, a hallgató, a felnőttképzésben részt vevő magánszemély, valamint az a magánszemély, akinek gyermeke nappali rendszerű iskolai oktatásban vagy a felsőoktatásról szóló törvényben felsorolt felsőoktatási intézményben hitelesített iskolai rendszerű első alapképzésben vesz részt, az összevont adóalap adóját csökkentheti az adóévben általa számítógép, számítástechnikai eszköz megszerzésére (vásárlására, bérletére, lízingelésére) fordított összeggel, ha a megszerzés a Foglalkoztatáspolitikai és Munkaügyi Minisztérium, az Informatikai és Hírközlési Minisztérium vagy az Oktatási Minisztérium által kiírt pályázat keretében történik. Az adókedvezmény alapját és összegét a vételárat, a bérleti díjat, illetve a lízingdíjat tartalmazó, a magánszemély nevére kiállított számla bizonyítja."
A tájékoztató szerint:
"3. A számítógép, számítástechnikai eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adókedvezmény érvényesítésére az a magánszemély is jogosult, akinek gyermeke nappali rendszerű iskolai oktatásban vagy az Ftv.-ben felsorolt felsőoktatási intézményben hitelesített iskolai rendszerű első alapképzésben vesz részt. A jogosultak körének pontosításához a törvény további eligazítást nem tartalmaz, ezért a meghatározás csak szűken - családjogi megközelítésben -értelmezhető: az adókedvezmény érvényesítésére az a magánszemély jogosult, aki a családjogi jogszabályok alapján a gyermek szülőjének (apjának, anyjának) tekinthető. A vér szerinti apán és anyán kívül csak a gyermeket örökbe fogadó szülő sorolható ide. Az utóbbi esetben az örökbe fogadó szülő házastársa csak akkor lehet jogosult, ha ő maga is örökbefogadó. Nem feltétel viszont a törvény szerint a gyermekkel közös háztartásban élés, ezért abban az esetben, ha az egyéb törvényi feltételek is fennállnak, akár az elvált és külön háztartásban élő szülő is jogosult lehet a kedvezményre.
Az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2003. évi 8-9. számában megjelent 124. számú tájékoztató helyett a jelen tájékoztatóban foglaltak az irányadók.
[PM Jövedelemadók főosztálya 24637/2003., 22026/ 2003. - APEH Adónemek főosztálya 1227135306/2003., 1227001089/2003.]"
III.
Az indítvány részben megalapozott.
1. Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 1. §-ának b) pontja szerint az Alkotmánybíróság hatáskörébe többek között jogszabályok, valamint az állami irányítás egyéb jogi eszközei alkotmányellenességének utólagos vizsgálata tartozik.
A vizsgálat alá vont tájékoztató sem az Alkotmány, sem a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) szerint nem jogszabály és nem is az állami irányítás egyéb jogi eszköze.
A Jat. "Jogi iránymutatás" cím alatt több jogi eszközt szabályoz. Az 55. § (1) bekezdés szerint a miniszter és az országos hatáskörű szerv vezetője jogosult irányelv és tájékoztató kiadására. Míg a Jat. szerinti irányelv ajánlást ad a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére, addig a Jat. szabályai alapján kiadott tájékoztató olyan tényt és adatot közöl, amelyet a jogszabály végrehajtásáért felelős szervnek a feladata teljesítéséhez ismernie kell. A Jat. 55. § (4) bekezdése értelmében "az irányelv és a tájékoztató az azt kiadó szerv hivatalos lapjában közzétehető", vagyis ezen aktusok hivatalos lapban való közzététele nem kötelező.
Az Alkotmánybíróságnak hosszú ideje következetes gyakorlata szerint az állami irányítás egyéb jogi eszközeinek megítélésénél nem a forma és az elnevezés a meghatározó, hanem az a tartalom, amely alkalmassá teszi arra, hogy az állami irányítás egyéb jogi eszközei közé sorolható jogi iránymutatásként érvényesüljön [először: 60/1992. (XI. 17.) AB határozat, ABH 1992, 275, 278.; a továbbiakban: Abh.]. Amennyiben a vizsgálat alá vont aktus - formájától függetlenül - olyan jogi iránymutatásokat tartalmaz, amelyek bizonyos kérdésekben egységes joggyakorlat kialakítását célozzák, vagyis értelmezi a törvényt, továbbá ajánlást ad egyes rendelkezések végrehajtására, tartalmát tekintve az állami irányítás egyéb jogi eszközének minősíthető. [37/2001. (X. 11.) AB határozat, ABH 2001, 302, 306.] Az Abtv. 1. § b) pontja értelmében az Alkotmánybíróságnak a jogszabály, valamint az állami irányítás egyéb jogi eszköze alkotmányellenessége utólagos vizsgálatára van hatásköre. "Az Alkotmánybíróság eddigi gyakorlatában is érdemben elbírálta az olyan állami aktusok alkotmányosságát, amelyek ugyan túlléptek a kibocsátó szerv jogalkotási hatáskörén, azaz érvénytelenek voltak, de a kibocsátó szándéka szerint normakénti követésre tartottak igényt, illetve a gyakorlatban úgy is hatályosultak (ABH 1992, 275.; ABH 1993, 292.) ." [31/1995. (V. 25.) AB határozat, ABH 1995, 158, 161.]
Az Alkotmánybíróság eljárása során figyelemmel volt arra a tényre is, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény rendelkezései szerint "az adó megállapításához való jog annak a naptári évnek az utolsó napjától számított 5 év elteltével évül el, amelyben az adóról bevallást, bejelentést kellett volna tenni, illetve bevallás, bejelentés hiányában az adót meg kellett volna fizetni."'[164. § (1) bekezdése] Ennek értelmében a vizsgált tájékoztatóban szereplő álláspont az Szja tv. szövegének megváltozásától függetlenül, a korábban hatályos Szja tv.-beli rendelkezésekkel együtt az adó megállapításához való jog elévülési idején belül továbbalkalmazható lenne.
2. Az Alkotmánybíróság a vizsgálat alá vont aktus tartalmi elemzése után tehát mindig megvizsgálja, hogy az adott tartalmú aktus kibocsátására az azt kibocsátó állami szerv rendelkezett-e megfelelő hatáskörrel és az az előírt formában történt-e meg. A hatáskör hiányában, vagy annak túllépésével kiadott jogi iránymutatás az Alkotmánybíróság szerint "semmis, nem létező aktusnak minősül, így semmiféle jogi hatás nem fűződhet hozzá" [Abh., ABH 1992, 275., 278., 279.; valamint 31/1995. (V. 25.) AB határozat, ABH 1995, 158., 161. Idézi: 37/2001. (X. 11.) AB határozat, ABH 2001, 302, 306.].
Az Alkotmánybíróság, az Abtv. 1. § b) pontjában rögzített, a jogszabályok és állami irányítási egyéb jogi eszközei alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló hatáskörében már számos alkalommal vizsgált a fentiek szerinti jogi iránymutatásokat, informális jogértelmezést tartalmazó, nem megfelelő formában kiadott állami aktusokat. Ezekben a határozatokban ugyanakkor a vizsgált és tartalmi vagy formai okokból alkotmányellenesnek minősült aktusoknak a megsemmisítésétől tartózkodott. [16/2001. (V. 25.) AB határozat, ABH 2001, 207.; 36/2001. (VII. 11.) AB határozat, ABH 2001, 668.; 37/2001. (X. 11.) AB határozat, ABH 2001, 302.; 45/2001. (XI. 17.) AB határozat, ABH 2001, 727.; 47/2003. (X. 27.) AB határozat, ABH 2003. 525.; 6/2004. (III. 24.) AB határozat, ABH 2004. 94.; 2/2005. (II. 10.) AB határozat, ABH 2005, 64.; 18/2005. (V. 12.) AB határozat, ABH 2005, 197.] Az Alkotmánybíróság a vizsgált aktusok megsemmisítését az Abh.- ban elfoglalt és azóta is fenntartott álláspontja alapján mellőzi. A már említett aktusok ugyanis nem minősülnek jogszabálynak, és nem tekinthetők az állami irányítás egyéb jogi eszközének sem. Jogszabályi tartalom és jogi, kötelező erő hiányában az Alkotmánybíróságnak ezeknek az aktusoknak az esetében nem volt mit megsemmisítenie. Ezért az említett ügyekben az indítványoknak a jogilag nem létező aktus megsemmisítésére vonatkozó részét az Alkotmánybíróság visszautasította.
Az Alkotmánybíróság az Abh.-ban azt is megállapította, hogy a Jat. garanciális szabályainak mellőzésével hozott minisztériumi és egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, útmutatók, iránymutatások, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezéseknek a kiadása és az ezekkel való irányítás gyakorlata alkotmányellenes; ugyanakkor az Alkotmánybíróság a megsemmisítésre irányuló indítványt visszautasította (ABH 1992, 275.) .
3. A jelen határozatban vizsgált tájékoztató az Adó és Ellenőrzési Értesítő (az APEH hivatalos lapja) 2004. évi 2. számában jelent meg "Jogalkalmazás" cím alatt, az alábbi alcímmel: "Törvények és más jogszabályok egyes rendelkezéseinek ismertetése". A 2. pont alatt foglalkozik ez az irat az Szja tv. 36/A. §-ában foglalt adókedvezmények értelmezésével. A címben jelöltekkel ellentétben nem a jogszabályok rendelkezéseit ismerteti, hanem az APEH egyes szervezeti egységei (főosztályai) által, azzal kapcsolatban elfoglalt értelmezést. Az értelmezés az alábbi fordulattal zárul: "Az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2003. évi 8-9. számában megjelent 124. számú tájékoztató helyett a jelen tájékoztatóban foglaltak az irányadók." Ezek alapján is nyilvánvaló, hogy a tájékoztatót azért (azzal a szándékkal) tették közzé, hogy azt a jogalkalmazó szervek kövessék. Az egyes adókötelezettségekkel összefüggő mentességek és kedvezmények érvényesítése (igénybevétele) számos esetben az adóhatóságok hatósági jogalkalmazó vagy hatósági felügyeleti tevékenysége útján történik. Az ilyen közzétett értelmezések az adóhatóságok jogalkalmazó és hatósági felügyeleti tevékenysége nyomán a jogalanyok jogviszonyaira is kihatnak, hiszen azok azzal a tartalommal érvényesülnek, melyet a hatóságok e tevékenységük során annak tulajdonítanak. Ezen a tényen nem változtat az sem, hogy az adóhatóságok határozatai és végzéseinek egy része a közigazgatási határozatok bírósági felülvizsgálatára irányadó szabályok alapján bíróság előtt megtámadható. Az egyedi adóhatósági határozat bíróság előtti megtámadásának alkotmányos és törvényi lehetősége önmagában nem teszi alkotmányossá a hatósági tevékenység alapját képező informális jogértelmezés kibocsátását. A tájékoztató ugyanakkor nem tartalmazza azt, a közigazgatási gyakorlatban széles körben alkalmazott záradékot, melyben a kibocsátó szerv az Abh.-ra utalással kifejezetten felhívja a figyelmet az általa adott állásfoglalás nem kötelező jellegére.
Az Alkotmánybíróság ismételten megjegyzi, hogy az önálló normatív szabályozás igényével fellépő értelmezést tartalmazó tájékoztatót nem hogy nem jogszabályként, hanem még csak nem is az állami irányítás egyéb jogi eszközeként (jogi iránymutatásként) bocsátották ki, hiszen a tájékoztatót nem a jogi iránymutatás kibocsátására a Jat.-ban felhatalmazott országos hatáskörű szerv vezetője (az APEH elnöke), és nem a Jat.-ban meghatározott elnevezéssel és formában bocsátotta ki.
4. Az Alkotmánybíróság a tájékoztató vizsgálata során újból elvi éllel mutat rá arra, hogy "az indítvánnyal támadott és hasonló minisztériumi, egyéb központi állami szervektől származó, jogi iránymutatást tartalmazó leiratok, körlevelek, iránymutatások, útmutatók, állásfoglalások és egyéb informális jogértelmezések, amelyek nem a Jat. garanciális szabályainak betartásával kerülnek kibocsátásra, sértik az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság alkotmányos követelményét. Jogbizonytalanságot teremtenek, kiszámíthatatlanná teszik a jogalanyok, a jogalkalmazó szervek magatartását. Bár a bennük foglalt jogértelmezésnek, jogalkalmazási szempontnak semmiféle jogi ereje, kötelező tartalma nincs, miután az államigazgatás központi szervei bocsátják ki, alkalmasak arra, hogy a címzetteket megtévesszék, s a címzettek kötelező előírásként kövessék azokat. [...] A törvényben foglalt garanciális szabályok be nem tartásával alkotott, ilyen iránymutatások könnyen válhatnak a jogi szabályozást pótló, a jogszabályok érvényesülését lerontó irányítási eszközökké, s ez a jogállamiság követelményével összeegyeztethetetlen." [Abh., ABH 1992, 275, 277.]
5. Az Alkotmánybíróság szerint "alkotmányosan tarthatatlan és megengedhetetlen", hogy jogilag nem létező, semmis aktus alakítsa a gyakorlatot azáltal, hogy a címzettek az érvénytelen aktusban foglaltakat kötelező normaként követik [Abh., ABH 1992, 275., 279.]. A tájékoztatóban foglalt "rendelkezések" érvényesen létre sem jött jogi iránymutatás részei, hiszen sem a kibocsátó, sem a jogi forma nem felel meg a Jat. garanciális szabályainak.
Az Alkotmánybíróság a kifejtettekre tekintettel a rendelkező rész 1. pontjában foglaltak szerint határozott.
Mivel az Alkotmánybíróságnak a tájékoztató rendelkezése esetében nem volt mit megsemmisítenie, ezért az indítványnak a jogilag nem létező aktus megsemmisítésére vonatkozó részét az Abh.-ban elfoglalt elvi álláspontját [ABH 1992, 275., 279.] követve, továbbá az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065, 2075.) 29. § b) pontja alapján visszautasította.
Az Alkotmánybíróság a határozat Magyar Közlönyben történő közzétételét az érintettek nagy számára tekintettel rendelte el.
Dr. Bihari Mihály s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Paczolay Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Trócsányi László s. k.,
alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 340/B/2004.
Dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolása
1. Egyetértek a határozat rendelkező részében foglalt megállapítással, amely szerint "A felnőttképzés díjához kapcsolódó adókedvezmény, valamint a számítógép, számítástechnikai eszköz beszerzéséhez kapcsolódó adókedvezmény (SULINET-kedvezmény) érvényesítésének egyes kérdéseiről" szóló, az Adó és Ellenőrzési Értesítő 2004. évi 2. számában, a PM Jövedelemadók Főosztálya 24637/2003., 22026/2003., valamint az APEH Adónemek Főosztálya 1227135306/2003., 1227001089/2003. szám alatt, az Szja tv. 36/A. §-ához kapcsolódóan közzétett tájékoztató kiadása alkotmányellenes, ahhoz joghatás nem fűződik, annak a jogalanyokra nézve semmilyen kötelező ereje nincsen."
Magam is nyomatékosan hangsúlyozom: A Jat. "Jogi iránymutatás" cím alatt több jogi eszközt szabályoz. Az 55. § (1) bekezdés szerint a miniszter és az országos hatáskörű szerv vezetője jogosult irányelv és tájékoztató kiadására. Míg a Jat. szerinti irányelv ajánlást ad a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére, addig a Jat. szabályai által kiadott tájékoztató olyan tényt és adatot közöl, amelyet a jogszabály végrehajtásáért felelős szervnek a feladata teljesítéséhez ismernie kell. A Jat. 55. § (4) bekezdése értelmében "az irányelv és a tájékoztató az azt kiadó szerv hivatalos lapjában közzétehető", vagyis ezen aktusok hivatalos lapban való közzététele nem kötelező.
A vizsgálat tárgyát képező tájékoztatót nem a Jat. 55. § (1) bekezdésében feljogosítottak (miniszter, országos hatáskörű szerv vezetője) bocsátották ki: ennek megfelelően nincs is a Jat. 55. § (1) bekezdése szerint létrejött tájékoztatóról szó. (Azaz az aktus - mint tájékoztató - keletkezésétől fogva érvénytelen, nem létező.) A Jat. 55. § (1) bekezdése szerinti tájékoztató amiatt sem jött létre érvényesen, mivel annak tárgya nem a tájékoztató-formának fenntartott tárgykör: azaz nem olyan tény és adat közlése, amelyet a jogszabály végrehajtásáért felelős szervnek a feladata teljesítéséhez ismernie kell. A "tájékoztató" már pusztán ez okból is érvénytelen (éspedig keletkezésétől fogva), s érvénytelen lenne akkor is, ha akár miniszter vagy országos hatáskörű szerv vezetője bocsátotta volna is ki.
Az indítvánnyal támadott aktus ("tájékoztató") jogéletünk több neuralgikus pontjára hívja fel a figyelmet:
a) Törést jelent azon a zárt jogforrási rendszeren, amely az 1990 utáni magyar alkotmányos jogállam sajátja. Ennek jelentősége pedig abban foglalható össze, hogy széles címzetti körre vonatkozó magatartási szabályokat csak jogszabályok állapíthassanak meg. A jogforrási rendszert alulról kikezdő latens szabályozási formák (amilyen a vizsgált "tájékoztató" is) közvetlenül veszélyeztetik a közigazgatás joghoz kötöttségének elvét és gyakorlatát. Ennek megfelelően kell megválasztani a velük szembeni hatékony fellépés eszközrendszerét is.
b) Jóllehet kiépült a jogállami berendezkedés alapvető szervezeti rendszere, a közigazgatás működése csaknem 17 esztendő elmúltával is csak nehezen igazodik az új elvárás- és követelményrendszerhez. E (közigazgatási) struktúra felett kiépült (közigazgatási) bírói kontroll nem biztosítja ma még mindenhol és mindenkor a közigazgatás alkotmányos működését. A bíróság egyedi határozatok törvényességéről dönt. Ezért (is) van szükség arra, hogy - eddigi gyakorlatunknak megfelelően - nyomatékosan hangsúlyozzuk: ennek a "tájékoztatónak" nincs kötelező ereje, ahhoz joghatás nem fűződik, amiképpen a Jat. 55. § (3) bekezdése szerinti tájékoztatónak sem. A közigazgatásban (különösen a pénzügyi igazgatásban) továbbra is százszámra jelennek meg olyan - maguknak normativitást követelő - formák, amelyek felett nem biztosítható - az alapvetően egyedi jogalkalmazásra épülő - hatékony bírói kontroll. Ebből következően a velük szembeni hatékony fellépés lehetőségét normatív alapra kell helyezni, s a közigazgatáson belül is lehetővé kell tenni a megfelelő garanciarendszer kiépítését.
c) Az indítvánnyal támadott "tájékoztató" (és a hozzá hasonlatos más formák) alapjai lehetnek olyan egyedi közigazgatási döntéseknek, amelyek az ügyfelek számára jogokat vagy kötelezettségeket állapítanak meg. A jelen esetben is arról panaszkodik a nevelőszülő, hogy őt a tájékoztató "kiértelmezte" a visszatérítésre jogosultak köréből. Erről (azaz jogosultságának hiányáról) vagy levélben (ami Magyarországon szokásos formává lett) vagy -jobb esetben - határozatban kap értesítést. Ennek alapja pedig az az APEH hatósági hatáskör, amelyet éppen a vizsgált "tájékoztató" teremtett meg. A közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény 19. § (1) bekezdése alapján "a hatóság hatáskörét - a hatósági eljárás körébe tartozó ügyfajta meghatározásával -jogszabály állapítja meg..." átlépheti-e vajon ezt a rendelkezést az APEH "tájékoztató"? A válasz egyértelmű: nem.
2. A fentieket egyenként és összességükben is mérlegelve, helyes az Alkotmánybíróság többségi határozatának következtetése: az ilyen forma "semmis, nem létező aktusnak minősül, így semmiféle jogi hatás nem fűződhet hozzá". [60/1992. (XI. 17.) AB határozat, ABH 1992, 275, 278, 279.; valamint 31/1995. (V. 25.) AB határozat, ABH 1995, 158, 161. Idézi: 37/2001. (X. 11.) AB határozat, ABH 2001, 302, 306.] .
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Trócsányi László alkotmánybíró különvéleménye
Nem értek egyet a határozat rendelkező részével, valamint annak indokolásával. Véleményem szerint a sérelmezett tájékoztató alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítványt - tekintettel az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 1. § b) pontjára -az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065.) 29. § b) pontja alapján hatáskör hiánya miatt vissza kellett volna utasítani.
A határozatban irányadónak tekintett 60/1992. (XI. 17.) AB határozat (ABH 1992, 275.) nem sokkal a rendszerváltást követő időszakban született, amikor még a jogállami berendezkedés alapvető szervezeti rendszere nem épült ki teljesen, illetve a már létező szervek újonnan kapott avagy visszakapott feladat- és hatáskörüket akkor kezdték el (ismét) gyakorolni demokratikus keretek között. Az azóta eltelt közel másfél évtizedben ezek az intézmények megerősödtek, és elfoglalták a nekik szánt alkotmányos helyet az államszervezetben és a társadalmi rendszerben. Így - többek között - helyreállt és kiteljesedett a közigazgatás bírói kontrollja, mely a végrehajtó hatalom jogalkalmazó tevékenységét a törvényes keretek között tartja.
A támadott tájékoztató nem minősül sem jogszabálynak, sem az állami irányítás egyéb jogi eszközének. Az APEH szervei által történő jogértelmezést és jogalkalmazást abból a célból kívánja egységes irányba terelni, hogy ezáltal kiszámíthatóbbá váljanak az adóhatóságok döntései. A tájékoztatónak semmiféle kötelező jogi ereje nincsen, ahhoz joghatás nem fűződik, közigazgatási határozat a tájékoztatón nem alapulhat. Konkrét ügyben a téves jogértelmezés miatt törvénysértőnek tartott határozatot a sérelmet szenvedett fél rendes bíróság előtt támadhatja meg. Így végső soron a jogszabály helyes értelméről jogerős határozatában maga a bíróság dönt. A közigazgatási szervek jogalkalmazó, s az ezzel elválaszthatatlanul összefüggő jogértelmező tevékenységét, a közigazgatási határozatok törvényességét az Alkotmány 50. § (2) bekezdése és az 57. § (1) és (5) bekezdése értelmében a bíróságok ellenőrzik. Az Alkotmánybíróság a rendes bíróságok hatáskörét vonja el, ha a közigazgatási szervek jogalkalmazó tevékenysége felett kontrollt gyakorol.
Dr. Trócsányi László s. k.,
alkotmánybíró
A különvéleményhez csatlakozom:
Dr. Paczolay Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András alkotmánybíró különvéleménye
1. Nem értek egyet a többségi határozat rendelkező részének 1. pontjában foglaltakkal, valamint a határozathoz fűzött indokolással. Egyetértek viszont a határozattal abban, hogy az "Adózási kérdés" nem jogszabály, és nem is állami irányítás egyéb jogi eszköze, ezért alkotmányellenességének vizsgálatára az Alkotmánybíróságnak nincs hatásköre.
Nem értek egyet azonban azzal a megállapítással, hogy az adózási kérdés kiadása alkotmányellenes volt, ugyanis az adózási kérdés álláspontom szerint a közigazgatási jogértelmezés, illetve jogalkalmazás része. A közigazgatási jogértelmezés helyességének megítélése - a közigazgatási határozatok jogszerűségének felülvizsgálatával - pedig nem az Alkotmánybíróság, hanem a rendes bíróságok hatásköre. Az Alkotmánybíróságnak csak az e határozatok ellen benyújtott alkotmányjogi panasz alapján lenne hatásköre a bírói értelmezés alapján az alkalmazott jogszabály alkotmányellenességének vizsgálatára.
2. A jelen ügyben a döntő alkotmányjogi kérdés az "Adózási kérdés" - és a hozzá hasonló, a felettes közigazgatási szervek által kibocsátott jogértelmező állásfoglalások -jogforrási szempontú minősítése volt. Nem osztom a többség nézetét, amely ezeket alkotmányellenesen kibocsátott aktusoknak tekinti. Véleményem szerint ezek a jogértelmező állásfoglalások alkotmányosak, mivel az "Adózási kérdés" továbbá a hozzá hasonló "közlemények" a közigazgatási szervezeten belüli irányító tevékenység részét képezi, mint a közigazgatás szervezeti rendszerének hierarchián belüli működési aktusa.
Az APEH a pénzügyminiszter irányítása alatt álló, önálló jogi személyiséggel rendelkező, önállóan gazdálkodó, az előirányzatok felett teljes jogkörrel rendelkező költségvetési szerv, amely feladatait központi szervei, a Kiemelt Adózók Igazgatósága, illetőleg területi szervei útján látja el [az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatalról szóló 273/2006. (XII. 23.) Korm. rendelet 1. § (1) és 2. § (1) bek.]. Az APEH közigazgatási jogalkalmazó szerv, és mint ilyennek szükségképpen értelmeznie kell az alkalmazandó jogszabályokat, amely tevékenység a közigazgatási szerv jogszerű működésének szükségszerű velejárója. Ez ugyanis az adott szervnél foglalkoztatott köztisztviselők számára segítséget nyújt a vitás jogértelmezési kérdések eldöntésénél és elősegíti a egységes jogalkalmazói gyakorlat kialakítását, ami egyrészről az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében megfogalmazott jogállamiság követelménye érvényesülését szolgálja, másrészt az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésében megfogalmazott egyenlőség elvét juttatja érvényre. A jogalkalmazói gyakorlat egységesítését célzó "közlemények" nyilvánosság számára történő hozzáférhetővé tétele pedig - jóllehet ezeket a szerveket erre egyetlen jogszabály sem kötelezi - az állampolgároknak és az adóügyekkel foglalkozó szakembereknek nyújt segítséget a tájékozódásban.
3. Ahogyan már az 1. pontban is említettem, egyetértek a határozat megállapításával, amely szerint az adózási kérdés nem minősíthető a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) 53-55. §-a által szabályozott jogi iránymutatásnak; azonban nem tartom szerencsésnek, hogy a határozat mégis ilyenként kezeli azt. Álláspontom szerint az "Adózási kérdés" sem nem irányelv, sem nem tájékoztató, mivel nem felel meg egyik tartalmi feltételeinek sem. Nem lehet irányelv, mert nem ad "ajánlást a jogszabály végrehajtásának fő irányára és módszerére" [Jat. 55. § (2) bekezdés], hanem jogalkalmazási . kérdésben ad eligazítást, de nem szolgál a jogszabály "végrehajtására", ami a közigazgatás aktív közrehatását jelenti egy jogszabályban megjelölt cél elérése érdekében. Ugyanakkor az "Adózási kérdés" nem is tájékoztató, mert nem közöl a jogszabály végrehajtásáért felelős szerv számára a feladata teljesítéséhez szükséges "tényt és adatot" [Jat. 55. § (3) bekezdés]. Az "Adózási kérdés" a Jat. szerint nem jogszabály vagy az állami irányítás jogi eszköze, ezért nem kell - de nem is szabad - úgy kezelni mintha mégis az lenne. Ebből azonban non sequitur, hogy az "Adózási kérdés" érvénytelen - és még kevésbé, hogy jogilag "nem létező" - műfaj lenne.
Ehelyett meg kellett volna vizsgálni az "Adózási kérdés" jogi jellegét, amelyből kiderül, hogy az "Adózási kérdés" jogértelmezés: az APEH szervei számára előírja valamely jogszabály (itt: az Szja törvény 36/A. §) értelmezését.
4. Az "Adózási kérdés" minősítéséhez vizsgálni kell a közigazgatási jogalkalmazással szemben támasztható, az Alkotmányból levezethető követelményeket.
Az egyik ilyen követelmény a közigazgatás joghozkötöttsége. Ez alapozható egyrészről az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére, hiszen a jogállam természetesen joghoz kötött állam; másrészt az Alkotmány 50. § (2) bekezdésére, amelynek értelmében "a bíróság ellenőrzi a közigazgatási határozatok törvényességét", amiben előfeltételként benne foglaltatik, hogy a közigazgatás joghoz kötött: ha nem lenne az, a bíróságnak nem lenne miért ellenőriznie.
De egyéb rendelkezések is találhatók az Alkotmányban, amelyek erre mutatnak, pl. az Alkotmány 35. § (4) bekezdése, amely szerint "[a] Kormány - jogszabály kivételével - az alárendelt szervek által hozott minden olyan határozatot vagy intézkedést megsemmisít, illetőleg megváltoztat, amely törvénybe ütközik".
A másik követelmény, hogy a közigazgatás a törvények végrehajtására szolgál. A törvény végrehajtása történhet jogalkotás, illetve jogalkalmazás útján; vagyis a "törvények végrehajtása" fogalom jelentése szélesebb mint a jogalkalmazásé, de azt is magában foglalja.
A törvények végrehajtása - Alkotmány 35. § (1) bekezdés b) pont - azt jelenti, hogy a végrehajtandó törvényt a közigazgatásnak először is értelmeznie kell; másodszor azt, hogy a törvény értelmezésének azonosnak kell lennie a közigazgatáson belül, ellenkező esetben a közigazgatás nem egy, hanem többféle törvényt hajtana végre.
Az Alkotmányból levezethető továbbá a közigazgatás államigazgatási alrendszerének hierarchikus felépítése. Az Alkotmány 35. § (1) bekezdés c) pontja a következőképpen rendelkezik: "a Kormány irányítja a minisztériumok és a közvetlenül alárendelt szervek munkáját...", az Alkotmány 37. § (2) bekezdése pedig rögzíti, hogy a miniszterek a jogszabályok rendelkezéseinek és a Kormány határozatainak megfelelően vezetik az államigazgatásnak feladatkörükbe tartozó ágait és irányítják az alájuk rendelt szerveket; az Alkotmány 40. § (3) bekezdése szerint pedig a Kormány az államigazgatás bármely ágát jogosult közvetlenül a felügyelete alá vonni, és erre külön szervet létrehozni.
A közigazgatási jogalkalmazásról általában véve elmondható, hogy előfeltétele a jogszabályok értelmezése. A közigazgatási jogértelmezés alanya- a jogértelmező-a közigazgatási szerv, amely mindig valamilyen hierarchikus kapcsolatban van valamely más közigazgatási szervvel - kivéve a Kormányt, mint jogértelmezőt. A közigazgatáson belüli jogértelmező tevékenység is a közigazgatás tevékenységeinek részét képezi, és mint ilyen a felettes szerv irányítása alá tartozik. A közigazgatás szervei közötti viszonyokban a magyar közigazgatási jog két alaptípust különít el: az irányítást és felügyeletet [lásd: A központi államigazgatási szervekről, valamint a Kormány tagjai és az államtitkárok jogállásáról szóló 2006. évi LVII. törvény 2-4. § (a továbbiakban: Kásztv.) ]; mindkettő magában foglalja a törvényességi felügyeletet (Kásztv. 3. §) . A törvényességi felügyelet előfeltételezi, hogy a felügyeleti szerv jogértelmezése meghatározza az alárendelt szervekét, mivel az, hogy a felettes adóhatóság vagy a PM törvényességi felügyeleti jogkörében eljárva megsemmisítheti vagy megváltoztathatja az alárendelt szervek határozatait, ha azok törvénybe ütköznek, másképpen azt jelenti: a felettes szerv a saját értelmezése szerint törvénybe ütköző határozatokat semmisíti, illetve változtatja meg.
5. A közigazgatási szerven belüli viszonyokat szabályozó belső normák eleve nem is lehetnek jogszabályok: ezek kötelező ereje a közszolgálati jogon alapul. A közigazgatásban nincs ügyintézői függetlenség - egyáltalán szervi függetlenség - legfeljebb önállóság. Ezért a közigazgatásban természetes és jogszerű, hogy a közigazgatási szervek a jogszabályok értelmezését is belső rendelkezésekkel szabályozzák. E rendelkezések nem jogszabályok, nem is az állami irányítás egyéb jogi eszközei, hanem belső (szervezeti) közigazgatási szabályokat tartalmazó rendelkezések, amelyek nem kötik sem a jogalanyokat, sem a bíróságokat, de tükrözik és meghatározzák a közigazgatás gyakorlatát.
Ennek következtében e rendelkezések azért sem számítanak állami irányítás egyéb jogi eszközének, mert a velük ellentétes közigazgatási (esetünkben adóhatósági) határozat nem lesz az Art. 143. § (1) bekezdése szerint Jogszabálysértő" - így a bíróság ennek alapján nem helyezheti hatályon kívül vagy változtathatja meg az adóhatóság döntését. Egy ilyen megváltoztató döntés - ha nem fogadja el az adóhatóság értelmezését (esetünkben a SULINET-ked-vezményre jogosultak körét másként értelmezi, mint az adóhatóság)- természetesen az adóhatóság gyakorlatát is befolyásolta volna. Ilyen perben azonban az adóhatóság nyilván nem hivatkozhatott volna a felettes szerv jogértelmező állásfoglalására mint jogszabályra. (Ez természetesen nem jelenti azt, hogy nem képviselheti a hatóság jogértelmezését.)
A közigazgatáson belüli központosított jogértelmezés az egyént kötelező formában csak az egyedi közigazgatási határozatokban jelenik meg. Ezekkel szemben az Alkotmány 50. § (2) bekezdése, illetve az egyes eljárási törvények - esetünkben az Art. 143. §-a és más rendelkezései - alapján biztosított a bírói jogorvoslat. A közigazgatást a jogállamiság elve szerint az egyedi ügyekben hozott döntéseken túl is köti a bírósági jogértelmező gyakorlata -de e kötöttség érvényesítésére a közigazgatás belső normái is szolgálnak.
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró