7/1994. (II. 18.) AB határozat
a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendelet, a törvényerejű rendelet végrehajtására kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet, valamint az e rendeletet módosító 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet alkotmányellenességének vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság alkotmányjogi panasz ügyében meghozta az alábbi
határozatot.
Az Alkotmánybíróság a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendelet 1. § (2) bekezdése, 3. § (2) bekezdése, 11. § (2) bekezdés b) pontja, továbbá a törvényerejű rendelet végrehajtására kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet, valamint az e rendeletet módosító 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
Az Alkotmánybíróság a 4/1992. (I. 28.) AB számú határozatában megállapította, hogy a vállalkozói adóról szóló 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet 12. §-a alkotmányellenes, s egyben kimondotta, hogy az alkotmányellenes rendelkezés az alkotmánybírósági határozat közzététele napjától (1992. január 28-tól) kezdve nem alkalmazható. Ha az Alkotmánybíróság nem egy konkrét ügyre szorítkozó érvénnyel, hanem általános érvénnyel tiltja meg egy formálisan hatályon kívül helyezett, de a korábbi jogviszonyokra továbbra is irányadó rendelkezés alkalmazását az ilyen tilalom mind a folyamatban lévő, mind a később induló ügyekben - az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 27. §-ának (2) bekezdéséből következően - a jogalkalmazó szervekre és az ügyfelekre egyaránt kiterjed. Ennek megfelelően nem lehetett volna alkalmazni a hivatkozott rendelkezést a Pest Megyei Bíróságnál Kf. 25.026/1993. szám alatt nyilvántartásba vett ügyben sem.
Az Alkotmánybíróság e határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
Az indítványozó terhére az adóhatóság adóhiányt állapított meg. E hatósági határozatot az indítványozó bíróság előtt perrel megtámadta. A bírósági döntés az adóhatóságot az 1987. adóévre vonatkozó részében új eljárás lefolytatására utasította.
Az ítélet indokolása szerint ennek során az Alkotmánybíróság 38/1992. (VI. 22.) AB határozatát is figyelembe kell vennie.
Jogerőssé vált azonban a bíróság azon döntése, amely szerint az 1988. évi vállalkozói adóhiányt megállapító adóhatósági határozat egyéb vonatkozásban törvényes volt.
Az indítványozó az ítéletnek ezen jogerős rendelkezése ellen nyújtotta be alkotmányjogi panaszát.
Sérelmezte, hogy sem az adóhatóság, sem pedig a bíróság nem vette figyelembe az Alkotmánybíróság 4/1992. (I. 28.) AB határozatát. Eszerint ugyanis a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendeletnek az 1988. adóévre vonatkozó visszamenőlegességét elrendelő 12. §-a alkotmányellenes. Kérte ügyében is kimondani, hogy az a szabály nem alkalmazható.
A bíróság ítéletében úgy indokolt, hogy e döntést azért nem vette figyelembe, mert az adóhiányt a hatóság nem a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendeletre, hanem az alapul szolgáló, a vállalkozói adóról szóló 49/1987. (X. 15.) PM rendeletre alapozva állapította meg.
Ezen indokolásra figyelemmel kérte az indítványozó annak a megállapítását is, hogy a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. tvr. 1. § (2) bekezdése, a 3. § (2) bekezdése és a 11. § (2) bekezdés b) pontja, továbbá a tvr. végrehajtására kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet, de a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet egésze is alkotmányellenes. Kérte továbbá, hogy az Alkotmánybíróság e rendelkezéseket megsemmisítve, tiltsa meg e rendeletnek az ügyében folyó adóellenőrzés során való alkalmazását.
Indokolásul azt adta elő, hogy a tvr. alacsonyabb szintű szabályozásra adott felhatalmazásai alkotmányellenesek, mert mindkét PM rendelet törvénynél alacsonyabb szinten szabályoz ennek alapján adókötelezettségeket, és magasabb szintű jogszabályba ütköző rendelkezései is vannak. Ez sérti az Alkotmánynak a jogbiztonságot védő szabályait.
Az Alkotmánybíróság korábbi döntéseiben, így a 38/1992. (VI. 22.) AB határozatában, valamint az indítványozó által is ismertetett 4/1992. (I. 28.) AB határozatában már állást foglalt a hatályon kívül helyezett adóügyi jogszabályok egyes rendelkezései alkotmányellenességének vizsgálatával kapcsolatosan.
E döntéseiben az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a reá vonatkozó 1989. évi XXXII. törvény értelmében hatáskörébe - néhány kivételtől, így az alkotmányjogi panaszoktól eltekintve - csak hatályos jogszabályok utólagos vizsgálata tartozik. Mivel azonban az adóügyi jogszabályok formális hatályon kívül helyezésük ellenére tovább élnek az öt éven belül elvégzendő adóellenőrzési ügyekben, kivételesen az Alkotmánybíróság a már formálisan hatályon kívül helyezett adójogszabályok alkotmányossági vizsgálatát elvégzi.
Az indítványozó kifogásolta, hogy az általa felhívott döntéseiben az Alkotmánybíróság az alkotmányellenessé nyilvánított jogszabályok megsemmisítéséről nem rendelkezett, s ez okozza azt, hogy az adóhatóság és a bíróságok ügyében nem vették figyelembe azokat.
Az Alkotmánybíróság ezzel kapcsolatban a következőket állapítja meg:
A formailag már hatályon kívül helyezett jogszabály megsemmisítésének kimondására nem kerülhet sor, az szükségtelen. Ezért alkotmányellenesség megállapítása esetében az Alkotmánybíróság az érintett jogszabályoknak vagy rendelkezéseknek a konkrét ügyben történő alkalmazását vagy általános érvénnyel a jövőbeli alkalmazását tiltja meg.
Az Alkotmánybíróság elvi éllel mondja ki tehát, hogy a már hatályon kívül helyezett, de ténylegesen tovább élő adóügyi jogszabályok alkotmányellenessége esetén az alkalmazás általános érvényű tilalmáról szóló rendelkezés - az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 40. §-ában meghatározott - megsemmisítéssel azonos hatású alkotmánybírósági döntést jelent.
A jövőre nézve, erga omnes hatállyal meghozott ilyen döntés, az ABtv. 43. § (2) bekezdésére figyelemmel, a határozat kihirdetése előtt jogerősen lezárt ügyeket nem érinti.
Az alkotmányjogi panasszal érintett ügyben az indítványozó azért kérte az Alkotmánybíróságtól, hogy a már alkotmányellenessé nyilvánított 35/1988. (VIII. 1.) PM rendeletnek az 1988-as adóévre a visszamenőlegességét elrendelő 12. §-át az érintett ügyben is tiltsa meg alkalmazni, mivel a hatósági határozat az alkotmányellenességet megállapító AB határozat közzétételét (1992. I. 28.) követően, 1992. január 30-án keletkezett.
Az Alkotmánybíróság a határozat rendelkező részében már rámutatott arra, hogy a vállalkozói adóról szóló 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet 12. §-ának visszamenőleges rendelkezését mindenkire nézve kötelezően nyilvánította alkotmányellenesnek és tiltotta meg a jövőre nézve való alkalmazását a 4/1992. (I. 28.) AB határozatával.
Ha tehát az alkotmányjogi panaszt benyújtó fél ügyében az adóhatósági határozat az alkotmánybírósági döntést követően keletkezett, akkor erre nézve már az alkotmánybírósági határozat kötelező rendelkezése is kiterjedt.
Ez azt is jelenti, hogy a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet - a visszamenőleges hatályát kimondó alkotmányellenes rendelkezése folytán - az alkotmányjogi panasszal érintett ügyben az 1988-as adóévre nézve nem volt alkalmazható.
Amennyiben tehát az adóügyi hatóság - figyelmen kívül hagyva az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 27. § (2) bekezdését - határozatának meghozatalakor olyan jogszabályi intézkedést alkalmazott, amelynek alkalmazását az Alkotmánybíróság kötelező érvénnyel megtiltotta, az egyedi ügyben elkövetett törvénysértés orvoslása nem az Alkotmánybíróság, hanem a bíróság hatáskörébe tartozik.
Azt az indítványt megalapozatlannak találta az Alkotmánybíróság, amelyben az indítványozó a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. tvr. egyes rendelkezései, valamint a végrehajtásáról rendelkező 49/1987. (X. 15.) PM rendelet és az azt módosító 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet egésze alkotmányellenessé nyilvánítását kérte.
Az az indítványozó a tvr.-nek az 1. § (2) bekezdésében, a 3. § (2) bekezdésében és a 11. § (2) bekezdés b) pontjában adott felhatalmazásait tartja alkotmánysértőnek, mert azok magasabb szintű szabályokat sértenek. Így az a tvr. kihirdetésekor hatályban lévő állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. tv. Ápt. 6. § (4) bekezdését, amely szerint "Adót bevezetni, mértékét vagy az adóalanyok körét megállapítani csak törvényben lehet".
A tvr. felhatalmazásai tették lehetővé, hogy adóra vonatkozó szabályt miniszteri rendeleti szinten hoztak meg és módosítottak, holott 1988. január 1., vagyis a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény hatálybalépése után, erre már törvényes lehetőség nem volt. A módosító jogszabály ezen felül magasabb szintű jogszabályokkal ellentétes rendelkezéseket is tartalmaz, állítja az indítványozó.
Az Alkotmánybíróság következetesen tartózkodik az 1988. január 1. napja előtt kibocsátott jogszabályok alkotmányellenessé nyilvánításától pusztán amiatt, mert azok nem felelnek meg a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvényben követelményként meghatározott jogforrási szintnek.
Egyébként ugyanígy ítéli meg az Alkotmánybíróság a korábbi jogszabályi felhatalmazások alapján később kiadott jogszabályokat is.
Azonban a jogalkotásról szóló törvény hatálybaléptetése után alapjogot vagy kötelezettséget érintő jogszabályi módosítások esetében már a törvényi szintű szabályozás hiánya önmagában is eredményezhet alkotmányos sérelmet.
A vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. tvr. és a 49/1987. (X. 15.) PM rendelet 1988. január 1. előtt keletkezett, és került kihirdetésre (a tvr. 1987. X. 12-én).
A tvr.-rel szemben csak a felhatalmazásra vonatkozó rendelkezést, a PM rendelettel szemben pedig csupán a hierarchia sérelmét hozta fel az indítványozó alkotmányossági kifogásként.
Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata a törvényerejű rendeletet a törvénnyel azonos szintű szabályozásként ismerte el. Minthogy ezen a szinten került megállapításra a vállalkozói adóra vonatkozó adónem, annak mértéke és az adóalanyok köre, ez a jogszabályok megalkotásakor hatályos Ápt. rendelkezéseinek megfelelt. A miniszternek is e törvényre hivatkozással adott felhatalmazása a végrehajtás körében hozott szabályozásra szólt. Ezért az 1988. január 1. előtt keletkezett jogszabályok: az 1987. évi 16. tvr. és a 49/1987. (X. 15.) PM rendelet szabályainak alkotmányossági vizsgálatát az Alkotmánybíróság a fentiekben már kifejtett indokokra figyelemmel mellőzte, és az indítványt e jogszabályok vonatkozásában elutasította.
A hatályon kívül helyezett, a PM rendelet módosítását elrendelő 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelettel szemben, annak a már alkotmányellenessé nyilvánított 12. §-án túl az indítványozó által emelt alkotmányossági kifogások szerint, a pénzügyminiszteri rendelkezések azért alkotmányellenesek, mert adókötelezettségre, az adóalapra és így annak mértékére vonatkoznak, noha ezekre 1988. január 1-je után már csak törvényi szabályozás volt hozható.
A rendelet 7. § (1) bekezdése pedig, amely szerint a felvett hitelt az adózott nyereség javára kell figyelembe venni, ellentmond a magánszemélyek jövedelemadójáról rendelkező, akkor hatályos a 38/1987. (X. 12.) MT rendelet 4. § (1) bekezdés a) pontjának. Ez sérti az Alkotmány 37. §-át.
Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet nem állapít meg újabb adókötelezettséget, adóalanyi kört és nem változtatja meg a tvr.-ben megszabott 25%-os adómértéket sem. E mértéket azzal sem változtatta meg, hogy módosítani rendelte az adóalap tvr.-ben szabályozott kiszámítási módján belül a bevétel fogalmát, és ezzel a ténylegesen fizetendő adó összege változott. A módosítás ezenkívül a költségszámítási módot, a számviteli szabályokat és az adókedvezményeket érintette még.
Az Alkotmánybíróság több határozatában - így a 64/1991. (XII. 17.) AB, valamint a 4/1993. (II. 12.) AB határozataiban - kifejtette a következőket:
Az alapjog (így az adófizetésre vonatkozó alapkötelezettség is) nem minden vonatkozásban törvényhozási tárgy. Nem mindenfajta összefüggés az alapjogokkal követeli meg a törvényi szintű szabályozást. Valamely alapjog tartalmának meghatározása és lényeges garanciáinak megállapítása csakis törvényben történhet. Törvény kell továbbá az alapjog közvetlen és jelentős korlátozásához is. Közvetett és távoli összefüggések esetében elegendő a rendeleti szint is. Ha nem így lenne, mindent törvényben kellene szabályozni.
Ebből az is következik, hogy mindig csak a konkrét szabályozásokról állapítható meg - az alapjoggal való kapcsolata intenzitásától függően -, hogy azt törvénybe kell-e foglalni vagy nem.
Alkotmányjogi panasszal érintett ügyekben ezenkívül még egy szempont érvényesül. Az, nevezetesen az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 48. § (1) bekezdésében foglaltak szerint, hogy az érintett jogszabályi rendelkezés és a panaszos jogainak sérelme közötti szoros összefüggés is közvetlenül kimutatható legyen.
A 35/1988. (VIII. 1.) PM rendeletnek a már alkotmányellenessé vált 12. §-án kívül más rendelkezésével kapcsolatban ilyen közvetlen összefüggés nem merült fel. Erre utalt az ügyben eljárt elsőfokú bíróság ítéletének indokolása is.
A rendelet 7. § (1) bekezdése és a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló - már ugyancsak hatályon kívül helyezett - 38/1987. (X. 12.) MT rendelet kiemelt 4. § (1) bekezdésének a) pontja közötti látszólagos ütközést az Alkotmánybíróság nem vizsgálta, minthogy erre vonatkozóan a rendelkezésre álló adatok és az indítványozó adóügye közötti közvetlen összefüggés nem volt megállapítható.
Ezért az Alkotmánybíróság a 35/1988. (VIII. 1.) PM rendelet egészére vonatkozó indítványt elutasította.
Dr. Kilényi Géza s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró