1484/B/1995. AB határozat
a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény költségelszámolásra vonatkozó egyes rendelkezései alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára és megsemmisítésére irányuló indítvány alapján meghozta az alábbi
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 4. § (1) és (3) bekezdése, 18. § (1) bekezdés a) pontja, továbbá a törvény 3. számú melléklet harmadik-negyedik bekezdése, valamint e melléklet "I. Jellemzően előforduló költségek" 2., 4., 8., 9., 12., 13., 15., 16., 18., 20., 22. pontjai és a "III. Az értékcsökkenési leírás elszámolása" alkotmányellenességének megállapítására ós megsemmisítésére vonatkozó indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. Az indítványozó eredeti beadványában a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) költségelszámolásra vonatkozó egyes rendelkezéseit általában kifogásolta, továbbá azt, hogy az Szja tv. az önálló tevékenységet folytatónak minősülő adóalanyokra vonatkozóan nem azonosan szabályozza a költségelszámolást. Kifogásolta az egyéni vállalkozók kedvezőbb, illetve szélesebb körű költségelszámolási lehetőségeit a szellemi tevékenységet folytató magánszemélyekkel szemben. Ezen szabályozás, illetve annak vizsgálatát kérte az Alkotmánybíróságtól, hogy az eltérő költségelszámolás miatt "az önállók közötti önállóbbak megkülönböztetése" nem diszkriminatív-e.
Az Alkotmánybíróság felhívása után kiegészítő indítványában - az időközbeni jogszabályváltozásokra is figyelemmel - már az Szja tv. a rendelkező részben ismertetett, konkrét, a költségelszámolásra vonatkozó szabályainak megsemmisítését kérte, megjelölve az Alkotmány azon tételeit, amelyekbe - véleménye szerint - az általa kifogásolt szabályozás ütközik. [Alkotmány 70/A. § (1) és (3) bekezdés, 70/B. § (3) bekezdés, 70/I. §]
2. Az Alkotmány indítványban felhozott rendelkezései a következők:
"70/A. § (1) A Magyar Köztársasig biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül.
(3) A Magyar Köztársaság a jogegyenlőség megvalósulását az esélyegyenlőtlenségek kiküszöbölését célzó intézkedésekkel is segíti."
"70/B. § (3) Minden dolgozónak joga van olyan jövedelemhez, amely megfelel végzett munkája mennyiségének és minőségének."
"70/I. § A Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
Az Szja tv. indítványban támadott - az indítvány elbírálásakor hatályos -rendelkezései:
"4. § (1) Jövedelem a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett bevétel egésze, vagy az e törvényben elismert költségekkel csökkentett része, vagy annak e törvényben meghatározott hányada."
"(3) Költségnek csak a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében a naptári évben ténylegesen kifizetett, szabályszerűen igazolt kiadás minősül, kivéve, ha e törvény a kiadás tényleges kifizetésétől függetlenül minősít költségnek valamely tételt. A kiadás igazolására csak az általános forgalmi adóról szóló törvényben meghatározott számla, egyszerűsített számla, illetőleg számlát helyettesítő okmány felel meg abban az esetben, ha a magánszemély (ideértve az egyéni vállalkozót is) olyan terméket vagy szolgáltatást vásárol, amelynek az eladója (a szolgáltatás teljesítője) bármely oknál fogva ezek adására kötelezett."
"18. § (1) Az önálló tevékenység bevételével szemben a jövedelem megállapításához elszámolható
a) azt törvényben meghatározott kivételekkel, legfeljebb az adott tevékenység bevételének mértékéig az e tevékenység folytatása érdekében az adóévben ténylegesen felmerült és igazolt - a 3. számú melléklet rendelkezései szerint elismert - költség (tételes költségelszámolás), vagy (...)"
Az Szja tv. 3. számú mellékletének harmadik és negyedik bekezdésében foglaltak szerint:
"A magánszemély költségként számolhatja el a bevétel megszerzésével közvet-enul összefüggő kiadásokat, korlátozott mértékű átalányban értékcsökkenést valamint a mezőgazdasági őstermelő:
a) a tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását;
b) e tevékenységének első ízben történő megkezdése előtt - legfeljebb három evvel korábban - beszerzett, és utóbb e tevékenység végzése során felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadásait, valamint a tevékenység megkezdéséhez szükséges egyéb kiadásait a tevékenységének kezdése évében költségként elszámolhatja, továbbá a legfeljebb három évvel korábban beszerzett tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírásának elszámolását megkezdheti.
A több önálló tevékenységhez használt tárgyi eszközök, nem anyagi javak esetében a magánszemély választhat, hogy melyik tevékenységének bevételével szemben számolja el az e melléklet rendelkezései szerint érvényesíthető költséget. A költség (az értékcsökkenési leírás a teljes leírásig) nem osztható meg a különböző tevékenységek bevételei között."
Az indítványban kifogásolt - a rendelkező részben felsorolt - számozott pontjai a 3. számú mellékletnek az összevont adóalap megállapításánál az adóalany részére elszámolható, jellemzően előforduló költségek egy részét tartalmazzák, a III. pont pedig a mezőgazdasági őstermelő és az önálló tevékenységet folytató magánszemély meghatározott tárgyi eszközeinek értékcsökkenési leírását, annak feltételeit, módját szabályozzák.
II.
Az indítvány megalapozatlan.
1. Az Alkotmánybíróság már több határozatában értelmezte az Alkotmány 70/A. §-ában foglalt tilalom alkotmányos tartalmát, az emberi méltósághoz való joggal [Alkotmány 54. § (1) bekezdés] összefüggésben. Megállapította, hogy "a jognak mindenkit egyenlőként (egyenlő méltóságú személyként) kell kezelnie, azaz az emberi méltóság alapjogán nem eshet csorba, azonos tisztelettel és körültekintéssel, az egyéni szempontok azonos mértékű figyelembevételével kell a jogosultságok és a kedvezmények elosztásának szempontjait meghatározni.'' [9/1990. (IV. 25.) AB határozat, ABH 1990. 46., 48.]
Az Alkotmánybíróság korábbi határozataiban azonban a következőkre is rámutatott: "Az Alkotmány 70/A. § (3) bekezdése szerint a Magyar Köztársaság a jogegyenlőség megvalósulását az esélyegyenlőség kiküszöbölését célzó intézkedésekkel segíti. Ezen alkotmányos rendelkezés szempontjából sem a jogegyenlőség, sem az esélyegyenlőség fogalma nem értelmezhető a tevékenységtől elvonatkoztatott módon. A diszkrimináció tilalma sem abszolút jellegű: A megkülönböztetés akkor tiltott, ha a jog nem azonos tekintettel és körültekintéssel, az egyéni szempontok nem azonos mértékű figyelembevételével határozza meg a jogosultságok és kedvezmények elosztásának szempontjait." (182/B/1992. AB határozat, ABH 1992. 588., 589-590.) "Sem a jogegyenlőség alkotmányos követelményéből, sem a diszkrimináció tilalmából azonban nem következik, hogy az állam célszerűségi, gazdaságossági, jogtechnikai, méltányossági, az eltérő társadalmi helyzetekre figyelemmel levő stb. szempontok szerint a jogok és kötelezettségek jogalkotási úton való megállapítása során a személyek között ne különböztetne, ha ezzel egyébként az alkotmányos követelményeket nem sérti. Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése tehát nem bármiféle különbségtételt tilt, mert az ellentétben állna a jog lényegével és rendeltetésével." (521/B/1991. AB határozat, ABH 1993. 555., 556.)
Bár az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése az emberi, illetve állampolgári jogok tekintetében tiltja a különbségtételt, az egyéb jogokra vonatkozó szabályok sem tehetnek olyan megkülönböztetést, amely az emberi méltóság alapjogát csorbítja. [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992. 280., 281.]
Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint "az alapjognak nem minősülő egyéb jogra vonatkozó, személyek közötti hátrányos megkülönböztetés vagy más korlátozás alkotmányellenessége akkor állapítható meg, ha a sérelem összefüggésben áll valamely alapjoggal, végső soron az emberi méltóság általános személyiségi jogával, és a megkülönböztetésnek, illetve korlátozásnak nincs tárgyilagos mérlegelés szerint ésszerű indoka, vagyis önkényes". [35/1994. (VI. 24.) AB határozat, ABH 1994. 197., 200.]
Az Alkotmány 70/I. §-a az arányos közteherviselés általános kötelezettségét határozza meg, amely szerint a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. E hozzájárulás módját és mértékét az irányadó külön törvények (adó, illeték stb.) határozzák meg. A költségelszámolásra vonatkozó szabályozás az adóköteles jövedelem megállapításához kapcsolódik, amelyet nem az említett alkotmányi előírás, hanem az egyes adónemekre vonatkozó törvények állapítanak meg. A törvényhozó az adóköteles jövedelemre és a költségek elszámolására vonatkozó szabályokat - az Alkotmány keretei között - mérlegelési jogkörében állapítja meg. Az Alkotmánybíróság már több határozatában rámutatott arra, hogy amíg a közterhekhez való hozzájárulás az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettség, addig a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga. [pl. 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992. 280., 281.]
A jogalkotónak tehát széles körű jogosítványa van - többek között - arra is, hogy meghatározza a jövedelmek adóztatásánál mit von adóalapba, illetőleg mit ismer el adóalapot csökkentő tényezőnek. Éppen ezért az adóalanynak nem minden kiadása minősül adójogi szempontból költségnek, csupán az, amelyet az adótörvény ilyennek ismer el. A költségek közül az Szja tv. az adóalap meghatározásánál is így jár el, amikor adóalap csökkentő tényezőként meghatározott költségeket elismer. A kiválasztás szempontjait, célját, gazdaságosságát, megfelelőségét, igazságosságát az Alkotmánybíróság nem vizsgálhatja, mert erre hatásköre nincs. Vizsgálata arra terjed ki, hogy a kifogásolt rendelkezés sérti-e az Alkotmány indítványban felhívott 70/A. §-át. Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/A. §-ával kapcsolatban kialakított következetes gyakorlata alapján azt vizsgálta, hogy az önálló tevékenységet folytatóknál az indítványban felhozott, nem azonos költségelszámolási szabályok ésszerű indokokon alapulnak-e.
Az Szja tv. az összevont adóalap kiszámításánál különbséget tesz az önálló tevékenységből és a nem önálló tevékenységből származó jövedelem között. Ez a különbségtétel a jövedelem megszerzésének alapjául szolgáló eltérő jogviszonyokra, illetőleg az adóköteles jövedelem megszerzésének (a tevékenység) eltérő körülményeire vezethető vissza. Önálló tevékenység - az Szja tv. szerint - minden olyan tevékenység, amelynek eredményeként a magánszemély bevételhez jut, és amely nem tartozik e törvény szerint a nem Önálló tevékenység (pl. munkaviszony) körébe. Az Szja tv. a költségelszámolás módja, terjedelme, feltételei tekintetében is számos egyéb különbséget tesz: egyéni vállalkozó, mezőgazdasági őstermelő, szellemi tevékenységet folytató stb. között, akik önálló tevékenységet folytatónak minősülnek.
Az adóalany választásán múlik, hogy az Szja tv-ben biztosított, a költségelszámolási lehetőségek (tételes vagy meghatározott költséghányad) közül melyiket választja, melyikkel kívánja az önálló tevékenység bevételével szemben - az elismert költségekre és a költségek elszámolására vonatkozó általános rendelkezések figyelembevételével - költségeit elszámolni. (Az Szja tv. 3. melléklete - amelyre az indítvány is hivatkozik - egyébként azokra az önálló tevékenységet folytató magánszemélyekre vonatkozik, akik meghatározott jövedelmüket tételes költségelszámolással állapítják meg.) Végső soron tehát az adózó befolyással van arra, hogy tevékenysége milyen adójogi megítélés alá esik, vállalva az adott csoportba tartozás minden feltételét, következményét. Így például, aki kiváltja az egyéni vállalkozói igazolványt (egyéni vállalkozó) arra a szabályozás szigorúbb, kötöttebb, ad-minisztráció-igényesebb, emiatt ellenőrizhetőbb. Ez az indoka, hogy ebben az adózói körben szélesebb körű, illetőleg eltérő a költségelszámolás, mint pl. az egyéni vállalkozói igazolvánnyal nem rendelkező szellemi tevékenységet folytató magánszemélynél.
Az Szja tv.-ben az indítványban kifogásolt költségelszámolási szabályok - az elmondottakra tekintettel - ésszerű indokokon alapulnak, nem önkényesek, így azok nem ütköznek a diszkrimináció tilalmába. Az Alkotmánybíróság rámutat arra, hogy egy korábbi határozatában az Alkotmánnyal teljes mértékben összhangban állónak tekintette azt a korlátozást is, amely szerint a jogalkotó csak azt a költséget ismeri el adóalapot csökkentőnek, amely bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggésben van. [11/1998. (IV. 8.) AB határozat, ABH 1998. 119., 121.]
2. Az indítványozó a rendelkező részben említett jogszabályi helyeket és meghatározott költségek elszámolására vonatkozó rendelkezéseket - indokok kifejtése nélkül - az Alkotmány 70/I. §-ába is ütközőnek véli. Az adóztatással összefüggésben - az elmondottakon túlmenően - az Alkotmánybíróság az adott esetben is irányadónak tekinti a 140/B/1995. AB határozatban kifejtetteket.
"Az Alkotmány 70/I. §-a nem rendelkezik arról, hogy az állam milyen jogcímen vethet ki adót. (620/B/1992. AB határozat, ABH 1992. 541.) Még kevésbé utal arra, hogy az állam milyen adózási eljárásokat alkalmazhat, vagy milyen fokú adózási kedvezményeket rendszeresíthet. Ha más adófizetési módozatot állapít meg az egyéni vállalkozók közül a kevés árbevételhez jutó mezőgazdasági kistermelőre, a kisiparosra, az ügyvédre, a közjegyzőre, s mást a vállalkozói igazolvánnyal rendelkező magánszemélyre, ez a szabályozás a - jövedelmi és vagyoni viszonyoknak megfelelő - közteherviselés kötelezettségét nem sérti. Az Szja. az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott köztehernek csupán egyik formáját, a magánszemélyek jövedelemadóját szabályozza. E szabályozáson belül alkalmazott sokrétű adózási módozat- és kedvezményrendszer nem hozható közvetlen összefüggésbe sem a jogegyenlőség elvével, sem az esélyegyenlőtlenség kiküszöbölésének állami feladatával; sőt az Szja. az időről időre történő gazdaságpolitikai indíttatású szabályváltoztatásokkal éppen e követelményeket hivatott érvényesíteni." (ABH 1995. 768., 770-771.)
Az Alkotmánybíróság szerint az Szja tv. támadott előírásai nem ütköznek az Alkotmány 70/I. §-ának rendelkezésébe. "Az Alkotmánybíróság szerint önmagában az sem alkotmányellenes, ha a jogalkotó a költségek elszámolását feltételekhez köti, vagy annak lehetőségét kizárja." [1533/B/1991. AB határozat, ABH 1993. 575., 578.]
3. Az Szja tv. indítványban kifogásolt rendelkezései - az indítványozó szerint - sértik az Alkotmány 70/B. § (3) bekezdését. Az indítványozó indokokat nem hozott fel, az általa kifogásolt szabályozást önmagában tartja az Alkotmány 70/B. § (3) bekezdésébe ütközőnek. Az indítvány ezen része is alaptalan. Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/B. § (3) bekezdését az Alkotmány 70/I. §-ával együttesen már értelmezte.
"Az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt rendelkezés szerint a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. Az arányos közteherviselési kötelezettség alkotmányi rendelkezéséből következik, hogy az Alkotmány 70/B. § (3) bekezdését csak az Alkotmány 70/I. §-ában foglaltakkal összefüggésben és összhangban lehet értelmezni. Az elvégzett munka mennyiségének és minőségének megfelelő jövedelemhez való jog tehát csak az arányos közteherviselésre vonatkozó kötelezettséggel együttesen élvezhet alkotmányos garanciákat.
Mindaddig, ameddig az állampolgárt terhelő közteherviselési kötelezettség összhangban van a jövedelmi és vagyoni viszonyoknak való megfelelőség elvével, azaz az arányosság követelményével, az adófizetési kötelezettség pénzügypolitikai és jogtechnikai megoldásai nem vetnek fel alkotmányossági kérdéseket." [163/B/1991. AB határozat, ABH 1993. 544., 545-546.]
Az Alkotmánybíróság szerint a konkrét esetben az indítványozó által kifogásolt adójogi (adótechnikai) szabályozás és az Alkotmány 70/B. § (3) bekezdése között nincs értékelhető alkotmányossági összefüggés, ezért az alkotmányellenesség nyilvánvalóan fel sem merülhet.
Az elmondottakra tekintettel az Alkotmánybíróság a rendelkező részben foglaltak szerint határozott.
Budapest, 2001. január 23.
Dr. Németh János s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Czúcz Ottó s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Strausz János s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszkyné dr. Vasadi Éva s. k.,
előadó alkotmánybíró