28/B/2001. AB határozat
az adókra, járulékokra és egyéb költségvetési befizetésekre vonatkozó egyes törvények módosításáról szóló 2000. évi CXIII. törvény 267. § (2) bekezdésének egyes rendelkezései, valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 67. § (5) bekezdése és 67/A. § (4) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabályok alkotmányellenességének utólagos vizsgálata tárgyában előterjesztett indítványok alapján meghozta az alábbi
határozatot:
1. Az Alkotmánybíróság az adókra, járulékokra és egyéb költségvetési befizetésekre vonatkozó egyes törvények módosításáról szóló 2000. évi CXIII. törvény 267. § (2) bekezdésének "a 67. § (7) bekezdése," szövegrésze alkotmányellenességének megállapítása iránt benyújtott indítványokat elutasítja.
2. Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 67. § (5) bekezdése és 67/A. § (4) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában az eljárást megszünteti.
INDOKOLÁS
I.
1. Az indítványozók álláspontja szerint az adókra, járulékokra és egyéb költségvetési befizetésekre vonatkozó egyes törvények módosításáról szóló 2000. évi CXIII. törvény (a továbbiakban: Tv.) 267. § (2) bekezdésének a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 67. § (7) bekezdését 2001. január 1-jével hatályon kívül helyező rendelkezése ellentétes a jogállamiság és a jogbiztonság követelményével, és ezért sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdését.
Az indítványozók kifejtették, hogy az Szja tv. 67. § (7) bekezdése a tőkejövedelmek egy speciális csoportjára vonatkozóan nyújtott adókedvezményt. Ebben az esetben a jogalkotó az adókedvezmény-megvonás módjával, a kifogásolt jogszabályhely hatályba léptetésével hozott létre alkotmányellenes helyzetet; azok a magánszemélyek ugyanis, akik a kedvezmény hatályossága alatt vásároltak tőkeszámlára helyezhető értékpapírt abban a tudatban, hogy annak eladásakor árfolyamnyereségük 0%-kal fog adózni, 2001. január 1-je után értékesítéskor a megváltozott szabályozás következményeként árfolyamnyereségüknél a kedvezménymegvonás utáni, azaz 20%-os adóval kell számolniuk. A jogalkotó nem rendelkezett a korábban, vagyis még a kedvezményes időszakban keletkezett jogviszonyok elszámolásának módjáról. A kedvezmény megvonása a jelen esetben az indítványozók szerint visszamenőleges hatályú, az érintettre nézve kedvezőtlen hatású, kötelezettséget előíró jogszabálymódosítást jelent.
2. Az egyik indítványozó állította az Szja tv. 67. § (5) bekezdése és 67/A. § (4) bekezdése alkotmányellenességét is. Hivatkozott ezzel összefüggésben az Alkotmány 70/I. §-ának sérelmére.
Az indítványozó 2002. július 17-én ezt az indítványát visszavonta.
II.
Az Alkotmány érintett szabályai a következők:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam." A támadott jogszabály rendelkezései az alábbiak:
"267. § (1) E törvénynek az 1-30. §-ban foglalt rendelkezéseit a (2)-(10) bekezdés rendelkezéseire is figyelemmel - a 2001. január 1-jétől megszerzett jövedelemre és keletkezett adókötelezettségre kell alkalmazni.
(2) E törvény hatálybalépésével egyidejűleg az 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 1., 2., 3., 5., 6., 10., 11. és 13. számú melléklete e törvény 1-8. számú mellékletével módosul, valamint hatályát veszti az Szja tv. 42. § (2) bekezdése, a 44. § (2) bekezdése, a 48. § (3) bekezdése, a 49/B. § (5) bekezdésének b) pontja, a 49/C. § (1) bekezdésének 2. mondata, a 63. § (3) bekezdésében az "annak előzetes igazolása alapján" szövegrész, a 67. § (7) bekezdése, a 78/A. § (6) bekezdésében az "- akkor, ha a kistermelésből származó bevétele kizárólag a munkáltatójától származik -" szövegrész, a 3. számú melléklet I. fejezetének 16. pontja, a 11. számú melléklet I. fejezetének 18. pontja, valamint az 5. számú melléklet I. pont 1. alpontjában az "A halmozott forgalmat tartalmazó pénztárkönyv (naplófőkönyv), valamint a forgalmat tételes bontásban tartalmazó gépi naplók csak együttesen fogadhatók el." szövegrész."
Az Szja tv. hatályon kívül helyezett szabálya a következőképpen szólt:
"67. § (7) A magánszemély tőkeszámláján nyilvántartott igazolt befektetés árfolyamnyeresége után az adó mértéke 0 százalék."
III.
1. A magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvény módosításáról szóló 1994. évi LXXXII. törvény 18. §-a 1995. január 1-jétől a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvényt 38/A. §-sal egészítette ki: bevezette a befektetési adóhitel és ehhez kapcsolódóan a tőkeszámla intézményét. A befektetési adóhitel a törvény szerint a befektetés címén az adóból levont összeg; a tőkeszámla a törvény értelmében az a nyilvántartás, amelyet értékpapír-forgalmazási tevékenység végzésére jogosult társaság vagy értékpapír letétkezelésre jogosult pénzintézet vezet a magánszemély befektetéséről azonosításra alkalmas módon, az egyes befektetések időtartamának és értékének feltüntetésével.
Az 1991. évi XC. törvény 38/A. § (1) bekezdés m) pontja értelmében a megállapított adóból levonható befektetési adóhitel címén legfeljebb azon összeg 30 százaléka, amely nem több a magánszemély adóévben fennálló befektetésállományának - az előző évben fennálló befektetési adóhitel-állomány alapját meghaladó - növekményénél (az 1995. évi növekmény megállapítása szempontjából az előző évi befektetési adóhitel-állomány alapját nullának kell tekinteni).
Az 1994. évi LXXXII. törvény 16. §-ának (2) bekezdése módosította az 1991. évi XC. törvény 37. § (8) bekezdését is és úgy rendelkezett, hogy a magánszemély tőkeszámláján nyilvántartott igazolt befektetés árfolyamnyeresége után az adó mértéke 0 százalék.
Az 1991. évi XC. törvényt 1996. január 1-jétől az Szja tv. hatályon kívül helyezte, de az Szja tv. 67. § (5) bekezdése változatlanul úgy rendelkezett, hogy a magánszemély tőkeszámláján nyilvántartott igazolt befektetés árfolyamnyeresége után az adó mértéke 0 százalék; a 43. § (1) bekezdése pedig kimondta, hogy az összevont adóalap adóját csökkenti a befektetési adóhitel, legfeljebb azonban a magánszemély befektetésállománya növekményének 30 százaléka. A törvény 8. számú melléklete a befektetési adóhitel feltételeit tartalmazta.
Az Szja tv.-t 1996. január 1-je után többször módosították. A befektetési adóhitel módosított szabályait a 43. § és a 8. számú melléklet tartalmazza.
A jelen ügyben támadott szabály az Szja tv. módosított 67. § (7) bekezdésének a befektetési adóhitellel összefüggő azt a rendelkezését helyezte hatályon kívül, amely a tőkeszámlán nyilvántartott igazolt befektetés árfolyamnyeresége után az adó mértékét kedvezményesen, az árfolyamnyereségből származó jövedelem után általában fizetendő 20 százalék adótól eltérően, 0 százalékban határozta meg.
2. Az Szja tv. 4. § (1) bekezdése szerint jövedelem a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett bevétel egésze, vagy az e törvényben elismert költségekkel csökkentett része, vagy annak e törvényben meghatározott hányada.
A (2) bekezdés szerint bevétel a magánszemély által az adóévben - akkor is, ha az korábbi vagy későbbi évekre vonatkozik - megszerzett, a tevékenység ellenértékeként vagy más jogcímen kapott vagyoni érték az e törvényben meghatározott kivételekkel. E körbe tartozik különösen a készpénz, a jóváírás, a kifizető által a magánszemély helyett fizetett kiadás, az elengedett vagy átvállalt tartozás, a társas vállalkozásba adózatlanul befektetett vagyoni érték annak kivonásakor, a természetben kapott vagyoni érték, ideértve az ingó vagyontárgyat, az ingatlant, a vagyoni értékű jogot, az értékpapírt, a szolgáltatást.
Az Szja tv. 11. § (1) bekezdése kimondja, hogy a magánszemély az összevont adóalapját és a külön adózó egyes jövedelmeit bevallja, adóját megállapítja, az adót befizeti.
A (2) bekezdés úgy szól, hogy a magánszemély az adóévben megszerzett jövedelméből - kivéve, amely után az Szja tv. Harmadik részében meghatározottak szerint adózik - az Szja tv. VI. Fejezete rendelkezései szerint összevont adóalapot képez, és ez után jövedelemsávonként növekvő adómértékek szerint adózik.
Az Szja tv. 11. § (3) bekezdés c) pontja értelmében nem kell bevallani az egyes külön adózó jövedelmek közül azokat, amelyeknek adókulcsa nulla százalék.
A 16/1996. (V. 3.) AB határozat (ABH 1996. 61., 62-63.) értelmében az Alkotmánybíróság az adókedvezményekkel és azok megvonásának módjával kapcsolatos elvi álláspontját 9/1994. (II. 25.) AB határozatában (ABH 1994. 74., 75-77.) fejtette ki. Ebben a határozatában az Alkotmánybíróság összefoglalta a kiemelten az adókedvezményekkel foglalkozó (137/B/1991. AB határozat, ABH 1992. 456.; 182/B/1992. AB határozat, ABH 1992. 588.), valamint más, a kedvezményekkel érintőlegesen foglalkozó határozataiban található, az elvi álláspont kialakításához szükséges következtetéseit. Az Alkotmánybíróság hivatkozott határozataiban megállapította, hogy az adókedvezményekre senkinek nincsen az Alkotmányon alapuló alanyi joga; az adókedvezmények megadása, illetőleg visszavonása a jogalkotó mérlegelési jogkörébe tartozik, önmagában alkotmányossági problémát nem képez. Az adókedvezményre vonatkozó jogszabályi rendelkezések vizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak a megállapítása tartozik, hogy a jogalkotó a mérlegelési jogkörében megállapított kedvezményekkel nem sért-e alkotmányos rendelkezést (1393/B/1992. AB határozat, ABH 1993. 626., 629.).
Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében önmagában az, hogy valamely tevékenységhez a jogszabály adókedvezményeket nyújt vagy sem, nem vet fel alkotmányossági kérdést. Amíg a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettsége, addig a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992. 280., 281.]. Ezzel összhangban mutatott rá a 275/E/1990. AB határozatban (ABH 1990. 309., 310.) az Alkotmánybíróság arra is, hogy adókedvezmények (az idézett esetben a kutatás- és fejlesztésigényes vállalkozási tevékenység kedvezményezésének) hiánya nem alapozza meg a jogalkotói feladat elmulasztásának megállapítását.
Az Alkotmánybíróság azt az indítványt is elutasította, amelyben az indítványozó kifogásolta a kedvezmények megváltozásának azon hatását, amely többéves fejlesztés esetén olyan adóterhet hárít az adózóra, amellyel a tevékenység megkezdésekor nem kellett számolnia. Az Alkotmánybíróság szerint az adójogszabályok - a közteherviselés alkotmányos kötelezettségének érvényesítése mellett - az állami gazdaságpolitika (ezen belül az állami jövedelemszabályozás) fontos eszközei. Az Alkotmánybíróság több határozatában rámutatott, hogy bizonyos mértékű kedvezmenyre senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga [például a már idézett 61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992. 280., 281.]. Ugyanígy valamely kedvezmény jövőbeni fenntartása sem minősíthető "szerzett jognak" (361/B/1994. AB határozat, ABH 1996. 483., 485.).
Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint "Ahogyan az adókedvezmények biztosítása, úgy korlátozása, illetőleg megvonása is a jogalkotó szándékától függő gazdaságpolitikai kérdés, alkotmányossági problémát önmagában nem képez (182/B/1992. AB határozat). Amennyiben a jogalkotó nem részesíti előnyben tovább az eredetileg támogatandónak tartott tevékenységet, aggálytalanul korlátozhatja vagy a jövőre nézve megszüntetheti a korábban juttatott kedvezményeket. ... Abból eredően, hogy az adókedvezményre senkinek sincs Alkotmányon alapuló alanyi joga, az államnak jogában áll a korábban biztosított adókedvezmények mértékét, alkalmazási körét, igénybevételi lehetőségének időtartamát a jövőre nézve korlátozni, sőt e kedvezményeket meg is szüntetni. Ez még akkor is így van, ha figyelembe vesszük, hogy az adókedvezmény sajátos gazdaságpolitikai ösztönző eszköz is lehet, amelynek alkalmazásával az állam bizonyos tevékenységi fajtákat vagy beruházásokat kíván támogatni, s ilyen esetben a kedvezmény utólagos mérséklése vagy megszüntetése kedvezőtlen helyzetbe hozza azokat, akik a hatályos jogszabályok maradandóságában bízva - esetleg jelentős anyagi kockázatot vállalva - kezdték meg a kedvezménnyel ösztönzött tevékenységüket. Más a helyzet akkor, ha az állam nem pusztán az adóügyi jogszabályban állapít meg valamilyen adókedvezményt, hanem kifejezetten abból a célból bocsát ki egy jogszabályt, hogy a gazdasági élet szereplői számára hosszú távra szóló garanciákat nyújtson." [9/1994. (II. 25.) AB határozat, ABH 1994. 74., 75-76.]
Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében a már megszerzett, határozott időre szóló adókedvezményeknek a határidő lejáratát megelőző csökkentése, illetve megvonása - a jogalkotói ígérethez jogosan fűződő várakozásból, a tartós adójogviszonyban ily módon értelemszerűen benne rejlő bizalmi elemből következően - az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság és az ebből adódó jogbiztonság követelménye alapján általában alkotmányellenes; a határozott időre szóló - egyszer már megszerzett - adókedvezmények általában nem vonhatók meg. [16/1996. (V. 3.) AB határozat, ABH 1996. 61., 69-70.]
Ez a gyakorlat a kifejtettek szerint csupán az adókedvezmények szűk körére érvényesül: az olyan típusú kedvezményekre, amelyeket az állam a kedvezményt nyújtó jogszabályból megismerhetően abból a célból állapít meg kifejezetten, hogy a gazdasági élet szereplői számára hosszú távra, eleve előre meghatározott időtartamra szóló garanciákat nyújtson.
Az Szja tv. meghatározott adóévben szerzett jövedelmekre kiterjedő hatállyal szabályozza az adókedvezmények rendszerét. Az Szja tv. értelmében adóév: az az időszak, amelyre vonatkozóan az adó alapját meg kell állapítani; ez a naptári év, az Szja tv.-ben meghatározott kivételekkel.
A jelen esetben a hatályon kívül helyezett adójogszabály csupán a meghatározott adóévben szerzett tőkejövedelem típusra kiterjedő hatállyal szabályozott adókedvezményt. A tőkeszámlán nyilvántartott igazolt befektetés árfolyamnyeresége után előírt 0 százalékos adómértékkel kapcsolatban nem merült fel olyan adat, amely szerint ezt az adókedvezményt a törvényhozó az Szja tv.-ben az adóévtől eltérő, előre meghatározott, hosszabb időszakra biztosította volna.
A vizsgált szabály változása ezért nem tekintető olyannak, amely már megszerzett, az adóévtől eltérő más időszakra a törvényben biztosított kedvezmény elvonását jelentené.
Minderre figyelemmel az Alkotmánybíróság az indítványokat elutasította.
3. Az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvény - amely bizonyos kivételekkel a 301. §-a szerint 2003. január 1-jén lép hatályba és az Szja tv.-t módosító rendelkezéseit meghatározott kivételek mellett a 302. § (1) bekezdése szerint a 2003. január 1-jétől megszerzett jövedelemre kell alkalmazni - módosítja az Szja tv. tőkejövedelmekre vonatkozó egyes szabályait, és új rendelkezéseket is tartalmaz az értékpapír, az értékpapírra vonatkozó jog révén megszerzett vagyoni értékre.
E szabályokat - a hatálybalépés időpontjára is tekintettel - a jelen ügy elbírálásakor nem kellett figyelembe venni.
4. Minthogy az Szja tv. 67. § (5) bekezdése és 67/A. § (4) bekezdése alkotmányellenességét állító indítványt az indítványozó 2002. július 17-én visszavonta, az Alkotmánybíróság az eljárást ebben a részében megszüntette.
Budapest, 2002. december 2.
Dr. Németh János s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Czúcz Ottó s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Strausz János s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszkyné
dr. Vasadi Éva s. k.,
előadó alkotmánybíró