682/B/2002. AB határozat
a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 8. § (1) bekezdés d) pontja és a 3. számú melléklet A) fejezetének 2000. december 31-ig hatályban volt 3. pontja első mondata alkotmányellenességének vizsgálatáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló bírói kezdeményezés alapján meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 8. § (1) bekezdés d) pontja és a 3. számú melléklet A) fejezetének 2000. december 31-ig hatályban volt 3. pontja első mondata alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. A bíróság az előtte folyamatban lévő ügyben a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) 8. § (1) bekezdés d) pontja és a 3. számú melléklet A) fejezetének 3. pontja első mondata alkotmányellenességét észlelte.
Álláspontja szerint a támadott szabályozás az Alkotmány 70/I. §-át sérti. Azzal érvelt, hogy "ezen szabály alkalmazásakor egyrészt az adóalany elveszíti azt a lehetőségét, hogy az értékesítési ár és a még el nem számolt amortizáció közötti különbözetet költségként valahol is figyelembe vehesse az adóalap kiszámításánál. Mindezen túlmenően, ugyanezt az összeget, amely így el veszett, még az adóalap növelésénél is számításba kell vennie, tehát olyan bevétel után kell társasági adót fizetnie, amely bevétellel az adóalany nem is rendelkezik. Ennek következtében az adóalany a tárgyi eszköz beszerzésének az évében, a későbbiekben is figyelembe vett összeg után - miután a ráfordítást költségként nem számolhatja el az amortizáció szabályaira figyelemmel - társasági adót kell fizessen későbbi értékesítés pillanatában fennálló értékcsökkenési leírás összege közötti különbözetre, és az értékesítés időpontjában ugyanezzel az összeggel adóalapját meg kell növelnie és úgyszintén ezen összeg után társasági adót kell fizetnie. Tehát a Tao. tv. ezen rendelkezése kétszeres adófizetési kötelezettséget ír elő anélkül, hogy az adóalany akár az első, akár a második időpontban tényleges bevételhez vagy jövedelemhez jutott volna."
2. 2003. január 1-jétől az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvény a Tao. tv. 3. számú melléklete A) fejezetének támadott pontját hatályon kívül helyezte.
Az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányellenességét nem vizsgálja, hacsak nem annak alkalmazhatósága is eldöntendő kérdés (335/B/1990/13. AB határozat, ABH 1990, 261, 262.). Hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányossági vizsgálata a konkrét normakontroll két esetében, az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 38. § (1) bekezdése szerinti bírói kezdeményezés és a 48. § szerinti alkotmányjogi panasz alapján lehetséges, mivel ezekben az esetekben az alkalmazott jogszabály alkotmányellenességének megállapítására és - ha az indítványozó különösen fontos érdeke indokolja - a konkrét ügyben való alkalmazási tilalom kimondására van lehetőség.
A konkrét esetben az indítvány bírói kezdeményezés, ezért az Alkotmánybíróság a Tao. tv. 3. számú melléklete A) fejezetének az ügyben alkalmazandó 3. pontja első mondatát vizsgálta.
II.
1. Az Alkotmány érintett szabályai szerint:
"70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
2. A Tao. tv. vizsgált rendelkezései:
"Az adóalap megállapításakor növelő jogcímek (...)
8. § (1) Az adózás előtti eredményt növeli: (...)
d) az a költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett összeg - ideértve az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is -, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel, különös tekintettel a 3. számú mellékletben foglaltakra, (...)
3. számú melléklet az 1996. évi LXXXI. törvényhez
A költségek és ráfordítások elszámolhatóságának egyes szabályai
A)
Nem a vállalkozás érdekében felmerülő egyes költségek, ráfordítások A 8. § (1) bekezdésének d) pontja alkalmazásában - kivéve, ha az a személyi jövedelemadóról szóló törvény szerint természetbeni juttatásnak minősül - nem számít a vállalkozási tevékenység érdekében felmerült költségnek, ráfordításnak különösen: (...)
3. tárgyi eszközök, immateriális javak értékesítése, apportálása esetén az ellenértéket meghaladó számított nyilvántartási érték, készlet értékesítése, apportálása esetén az ellenértéket meghaladó könyv szerinti érték, ha a bevételként elszámolt összeg kevesebb a könyv szerinti érték 50 szá zalékánál. Nem kell ezt a rendelkezést alkalmazni, ha az adózó az értékesítést a szokásos üzleti tevékenységeként végzi;"
III.
Az indítvány megalapozatlan.
1. Az Alkotmánybíróság számos alkalommal értelmezte az Alkotmány 70/I. §-ából eredő követelményeket.
Az Alkotmánybíróságnak az adóztatással kapcsolatban következetes elvi álláspontja az, hogy az államnak az Alkotmányból levezethető jogosítványa van arra, hogy a közfeladatok ellátásához szükséges pénzügyi fedezetet adók (közterhek) megállapításával és beszedésével biztosítsa. A jogalkotónak van tehát széles körű jogosítványa arra, hogy meghatározza az egyes adónemeket, azok elemeit. Így többek között azt is, hogy jövedelmek, vagyontárgyak és vagyoni jogok adóztatásánál mit von adóalapba, illetőleg mit ismer el az adóalapot csökkentő tényezőnek. Az Alkotmánybíróság az alaptörvénnyel teljes mértékben összhangban állónak tekinti azt a korlátozást, hogy a jogalkotó csak azt a költséget minősíti az adóalapot csökkentőnek, amely a vállalkozási, bevételszerző tevékenységgel összefüggésben áll [11/1998. (IV. 8.) AB határozat, ABH 1998, 119, 120-121.].
Az Alkotmánybíróság az 1484/B/1995. AB határozata értelmében a jogalkotónak széles körű jogosítványa van annak meghatározására, hogy adóalany milyen kiadását minősíti adójogi szempontból költségnek. A kiválasztás szempontjait, célját, gazdaságosságát, megfelelőségét, igazságosságát az Alkotmánybíróság nem vizsgálhatja, mert erre hatásköre nincs. (ABH 2001, 838, 841, 842, 843.)
Az Alkotmánybíróság szerint önmagában az sem alkotmányellenes, ha a jogalkotó a költségek elszámolását feltételekhez köti, vagy annak lehetőségét kizárja. (1533/B/1991. AB határozat, ABH 1993, 575, 578.)
Az Alkotmánybíróság a 122/B/1996. AB határozatban (ABH 2002, 737, 745-746.), megerősítve korábbi gyakorlatát [963/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 437-445.; 476/B/1997. AB végzés, ABH 1997, 963.] elutasította azt az indítványt, amely szerint az Alkotmány 70/I. §-át sérti, ha az iparűzési adó nem az elért jövedelmen, hanem a bevételen alapul, ha a szabályozás nem veszi figyelembe a vállalkozás működtetése során felmerülő költségeket, és veszteséges vállalkozásoknak is keletkezik iparűzési-adó-fizetési kötelezettsége.
2. A Tao. tv. 8. §-a az adóalap megállapítása körében tartalmaz szabályozást.
Az (1) bekezdés d) pontja értelmében az adózás előtti eredményt növeli az a költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett összeg - ideértve az immateriális javak és tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását is -, amely nincs összefüggésben a vállalkozási, a bevételszerző tevékenységgel.
A 3. számú melléklet A) fejezete tartalmazza azoknak a költségeknek, ráfordításoknak a meghatározását, amelyet a törvény szerint nem tekint a vállalkozási tevékenység érdekében felmerülő költségeknek, ráfordításnak.
Ezek között szerepel az a szabály, amely a tárgyi eszközök, immateriális javak értékesítése, apportálása esetén az ellenértéket meghaladó számított nyilvántartási értékre, készlet értékesítése, apportálása esetén pedig az ellenértéket meghaladó könyv szerinti értékre vonatkozik, ha a bevételként elszámolt összeg kevesebb a könyv szerinti érték 50 százalékánál.
Az Alkotmánybíróság a 448/B/1994. AB határozatában a társaságiadó-szabályok vonatkozásában megállapította, hogy "a jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg, az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek megállapítása, meghatározása is." (ABH 1994, 724, 725.)
Az Alkotmánybíróság a 207/B/1997. AB határozatában (ABH 1998, 683, 685.) arra is rámutatott, hogy "más a számviteli rend és más az adómegállapítás célja. A módosító jogcímek - bár a számviteli törvény eredménylevezetési előírásaihoz kapcsolódnak, - az adóalapot csökkentő tényezők, a kétszeres adóztatás elkerülését szolgálják, az adóalapot növelő tényezők az adóelkerülést gátolják."
A számviteli szabályok azt célozzák, hogy a gazdálkodást folytató szervezetek vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetéről és azok alakulásáról objektív információk álljanak rendelkezésre, a piac szereplői megbízható és valós összképet biztosító tájékoztatáshoz férjenek hozzá. Ezzel szemben az adó elsősorban állambevételi célokat szolgál, de ugyanakkor a gazdaságpolitika eszköze is.
Jóllehet a Tao. tv. a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény egyes jogintézményeit alkalmazza, és rendelkezéseit az 1. § (5) bekezdése értelmében a számvitelről szóló törvény rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni, a törvény azt is kimondja, hogy a számvitelről szóló törvény előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását.
A Tao. tv. támadott szabályai a társasági adó alapjával állnak összefüggésben, bevételként elszámolt összeggel kapcsolatban a költségekre, illetve az adóalapra vonatkoznak. Azt határozzák meg, hogy a Tao. tv. alkalmazásában milyen - a számviteli szabályok értelmében költségként, ráfordításként elszámolt, az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett - összeg nem minősül adójogi szempontból költségnek, illetve hogyan kell az adóalapot megállapítani. A Tao. tv. érintett rendelkezései bizonyos javak értékesítése esetén az ellenértéket meghaladó nyilvántartási vagy könyvszerinti érték mikénti figyelembevételére vonatkoznak.
A kifejtettek értelmében megállapítható, hogy a Tao. tv. vizsgált szabálya nem sérti az Alkotmány 70/I. §-át. Ezért az indítványt az Alkotmánybíróság elutasította.
Budapest, 2005. április 25.
Dr. Holló András s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Bagi István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszkyné dr. Vasadi Éva s. k.,
előadó alkotmánybíró