424/B/1994. AB határozat
a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló - az 1993. évi CI. törvény 3. §-ával megállapított - 1991. évi XC. törvény 3/A. §-a alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló eljárásban meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló - az 1993. évi CI. törvény 3. §-ával megállapított - 1991. évi XC. törvény 3/A. §-a alkotmányellenességének megállapítására és a rendelkezés megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
INDOKOLÁS
I.
1. Indítványozó állítása szerint a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1991. évi XC. törvénynek (a továbbiakban: Szja.) az 1993. évi CI. törvénnyel (a továbbiakban: Szjam.) megállapított Szja. 3/A. §-a alkotmányellenes. Az indítványozó a Szja. 3/A. § (2) bekezdése "1994. január 1-jétől" szövegrésze alkotmányellenesség címén történő megsemmisítését kérte, ugyanakkor az indítvány további részeiben a vizsgálat alá vont §-ban alkalmazott kettős különbségtétel alkotmányellenességét is állítja, így az Alkotmánybíróság a teljes Szja. 3/A. § vonatkozásában folytatta le az eljárást.
Az indítványozó véleménye szerint a fent hivatkozott rendelkezés nem azonos feltételeket állapít meg olyan adóalanyok vonatkozásában, akik pedig azonos feltételek mellett voltak jogosultak szövetkezeti üzletrészt elidegeníteni. A törvényi rendelkezés az Alkotmánynak a jogegyenlőségre és esélyegyenlőségre vonatkozó rendelkezéseibe (70/A. §) ütközik, mert indokolatlan megkülönböztetést tesz azok között, akik az 1992. évi II. törvény alapján jutottak szövetkezeti értékpapírhoz és azok között, akik korábbi jogszabályok alapján. Indítványozó további alkotmányellenes megkülönböztetést lát abban, hogy azok, akik a korábban hatályban volt jogszabályok alapján kaptak üzletrészt, nem azonosak az adózási kötelezettségei az üzletrészüket 1994. január 1. előtt elidegenítőknek azokkal, akik ezt még nem tették meg. A vizsgálat alá vont rendelkezés indítványozó szerint ellentétes még az Alkotmánynak a közteherviselés szabályát rögzítő 70/I. §-ával is.
2. Az Szja.-nak az indítvány folytán alkotmányossági vizsgálat alá vont rendelkezései szerint: "Az 1992. évi II. törvény szerinti átalakulás során a magánszemélynek ellenérték nélkül juttatott szövetkezeti üzletrészt, részjegyet a 6. § (I) bekezdésének c) 2-5. pontja alkalmazásában az átalakulás befejezésekor lezárt névérték mértékéig ellenérték fejében megszerzett értékpapírnak (adózott befektetésnek) kell tekinteni. Ha a magánszemély e rendelkezéssel összefüggésben 1992. évben adózatlan vagyoni érték vállalkozásból történő kivonása címén igazoltan adót fizetett, azt az adóhatóságtól visszaigényelheti." [3/A. § (1) bekezdés]; továbbá "1994. január 1-jétől a szövetkezet által az 1992. december 31-e előtt kihirdetett jogszabályok alapján ellenérték nélkül juttatott vagyoni értéket (üzletrészt, stb.) a névérték összegéig ellenérték fejében megszerzett értékpapírnak (adózott befektetésnek) kell tekinteni, akkor is, ha a 33. § (5) bekezdésében meghatározott esetek már bekövetkeztek" [3/A. § (2) bekezdés].
Az Szjam. 31. § (2) bekezdése értelmében az Szja. 3/A. § (1) bekezdése 1992. január 1-jén lépett hatályba. A vállalkozásba befektetett vagyoni érték vállalkozásból történő kivonása adózási szabályai körében a Szja. 33. § (5) bekezdésében felsorolt esetek: az ingyenes értékpapír fejében az értékpapírt kibocsátó szervezet jogutódjánál szerzett vagyoni részesedésnek a jogutód szervezetből való kivonása, a vagyoni érték elidegenítése, az adóhatóság felhívására annak nem igazolása, hogy az érték a birtokában van, illetve a szervezet jogutód nélkül megszűnése.
3. Az Alkotmánynak az indítványozó által hivatkozott rendelkezései a következők. A 70/A. § (1) bekezdése: "A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerint. A 70/A. § (3) bekezdés: "A Magyar Köztársaság a jogegyenlőség megvalósulását az esélyegyenlőtlenségek kiküszöbölését célzó intézkedésekkel is elősegíti." A 70/I. § szerint "a Magyar Köztársaság minden állampolgára köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni".
4. Az Alkotmánybíróság eljárása során felhívta a pénzügyminisztert, hogy az indítványozó által alkotmányellenesnek tartott, az Szja.-ban alkalmazott megkülönböztetés jogalkotói indokairól és annak esetlegesen önkényes vagy hátrányos jellegéről fejtse ki véleményét, és határozatát erre is tekintettel hozta meg.
II.
Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az indítvány nem megalapozott. 1. Az Alkotmánybíróság számos korábbi döntésében foglalkozott az adókedvezmények körében alkalmazott megkülönböztetések alkotmányossági kérdéseivel.
Jelen döntése meghozatala során nagymértékben támaszkodott az e korábbi határozatokban kifejtett elvi jelentőségű megállapításaira.
1.1. A külföldi részesedéssel működő vállalkozások adókedvezményével kapcsolatos 137/B/1991. AB határozat (ABH 1992, 458.) leszögezte, hogy a 70/A. § szerinti egyenlő elbánás nem jelent feltétlenül minden jogalanyra nézve egyforma tartalmú szabályozást. A 61/1992. (XI. 20.) AB határozat megállapítása szerint amíg a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettsége, addig a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre senkinek sincsen az Alkotmányon alapuló alanyi - a 12/1994. (III. 2.) AB határozat szerint: alapvető - joga (ABH 1992, 281., illetve ABK 1994. február, 73.).
1.2. Az adózás (és így természetesen az adókedvezmények, mentességek) szempontjából a diszkrimináció tilalma nem jelenti azt, hogy minden megkülönböztetés tilos. A megkülönböztetés arra vonatkozik, hogy a jognak mindenkit egyenlőként (egyenlő méltóságú személyként) kell kezelnie, az egyéni szempontok azonos mértékű figyelembevételével kell a jogosultságok és a kedvezmények elosztása szempontjait meghatározni. [9/1990. (IV. 25.) AB határozat, ABH 1990, 48.] Tehát az állampolgároknak nem az adókedvezményhez vagy mentességhez van joguk, hanem arra, hogy egy ilyen lehetőség, kedvezmény szabályozásánál egyenlőkként kezeljék őket, szempontjaikat hasonló figyelemmel és méltányossággal értékeljék.
Az adókedvezmény bevezetése, megadása esetén alkalmazott megkülönböztetés minősítése szempontjából azt is figyelembe vette az Alkotmánybíróság, hogy alkotmányellenességhez vezet, ha adott szabályozási koncepción belül valamely csoportra - alkotmányos indok nélkül - eltérő szabályozás vonatkozik [21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 78.].
1.3. A diszkrimináció tilalom a fent kifejtett elvi korlátokat állítja a jogalkotó elé, azonban őt az adómentességek és adókedvezmények meghatározása során nagyfokú mérlegelési jog illeti meg. E mérlegelési jog gyakorlása során az Alkotmányban nevesített jogokon kívül tekintettel lehet gazdaságpolitikai, szociálpolitikai és egyéb indokokra is, így a kedvezményekre vonatkozó rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe annak vizsgálata tartozik, hogy a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása közben nem kerül-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével. Az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi - esetlegesen gazdaságpolitikai szempontú - felülvizsgálatára. [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 281.]
2. Az Alkotmánybíróság nem találta helytállónak az indítványozónak az Szja. 3/A. §-ában adott adókedvezményben alkalmazott kettős megkülönböztetésre, az Alkotmány 70/A. §-át sértő voltára utaló megállapítását.
2.1. A szövetkezetek által ingyenesen juttatott vagyoni érték adójogi helyzetének 1993. évi felülvizsgálatát és az Szjam. 3. §-ába foglalt rendelkezés (Szja. 3/A. §) meghozatalát a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény (a továbbiakban: Sztv.) és a szövetkezetekről szóló 1992. évi I. törvény hatálybalépéséről és az átmeneti szabályokról szóló 1992. évi 11. törvény (a továbbiakban: Ámt.) tették szükségessé. Az Ámt. alapján a szövetkezet tagjai és meghatározott más személyek vagyonnevesítés során a szövetkezettől ingyenesen - ellenérték nélkül - szereztek üzletrészt, részjegyet. Ezek az értékpapírok adózatlan befektetésnek minősültek és a vállalkozásból való kivonásuk - elidegenítésük - esetén 20% forrásadó fizetésére keletkezett kötelezettség. A tulajdonviszonyok átalakítására irányuló törekvéssel, a vagyonnevesítés céljával ezt az adókötelezettséget az adójogszabályok módosítása során a törvényalkotó ellentétesnek látta. Az ellentétet a vizsgálat alá vont rendelkezés egy törvényi vélelem felállításával oldotta meg úgy, hogy a vagyonnevesítés során szerzett üzletrészt, részjegyet az átalakulási névérték erejéig adózott befektetésnek (ellenérték fejében szerzett értékpapírnak) minősítette. Az e rendelkezést tartalmazó törvény 1994. január 1-i hatályba lépése előtt azonban már egyes tulajdonosok értékpapírjukat elidegenítették és utána adóztak is, ezért a jogalkotás indokoltnak látta a kedvezmény 1992. január 1-ig történő visszamenőleges bevezetését és egyben adóvisszaigénylési lehetőség biztosítását.
A vizsgálat alá vont rendelkezés (2) bekezdésében szabályozott esetben nem az Ámt. alapján, a vagyonnevesítéskor, hanem azt megelőzően alkotott jogszabályok szerint juttatott értékpapírokról (illetőleg azok alakváltozásairól) van szó. Ahhoz, hogy ebben a körben az adókedvezmény biztosítása nem visszamenőlegesen történt, a két rendelkezés eltérő közgazdasági és jogi tartalma szolgált indokul.
2.2. E jogszabályi rendelkezésekben a következő különbségtétel áll fenn. Adómentesség (adókedvezmény) csak akkor létezik, ha adókötelezettség van.
Az adókötelezettség az, aminek teljesítése alól a jogalany teljesen vagy részben mentesül. Az adókötelezettség a jelen ügyben vizsgált esetben az ingyenes juttatás mint adózatlan befektetés vállalkozásból történő kivonása (elidegenítése) esetén keletkezett. Ebből a szempontból valamennyi üzletrész-tulajdonos látszólag azonos szabályozás - ingyenes szövetkezeti üzletrész értékesítése során keletkezett adókötelezettség - alanya. Közöttük az a különbség, hogy egy meghatározott részük (az Ámt. szerinti vagyonnevesítés során juttatásban részesítettek) visszamenőlegesen adómentességet élvez, egy másik körülhatárolt részük (az 1992. december 31. előtt kihirdetett - más - jogszabályok alapján ellenérték nélküli juttatásban részesítettek) az adókedvezményt az azt életbe léptető jogszabály hatályba lépésétől (1994. január 1-től) kezdve veheti igénybe. Az előző csoport számára visszamenőlegesen biztosított mentesség egyenes következménye természetesen a már kifizetett adó visszaigénylésének lehetősége. Az alkotmányossági vizsgálat (az Alkotmány 70/A. §-a sérelmének) alapkérdése e különbségtétel alkotmányossági szempontbóli elfogadhatósága, indokoltsága.
Az Szja. 3/A. § (1) és (2) bekezdésében elkülönített jogalanyi kör ugyanis csak látszólag homogén a szabályozási koncepció viszonylatában. Az adómentesség természetesen az adókötelezettséghez kapcsolódik, az adókötelezettség pedig a szövetkezeti értékpapír vállalkozásból történő kivonásához, azonban az ingyenesen megszerzett juttatásban nyugvó és az elidegenítéssel hatályosuló adókötelezettség elválaszthatatlan azon jogi aktusok jellegétől, melyek során eme értékpapírok tulajdonosaikhoz kerültek.
2.3. A második csoport esetében az Sztv. előtt hatályban volt a szövetkezetekről szóló 1971. évi III. törvénynek (a továbbiakban: Rsztv.), a gazdálkodó szervezetek és a gazdasági társaságok átalakulásáról szóló 1989. évi XIII. törvénnyel (a későbbiekben: Átt.) egyidejűleg, az 1989. évi XV. törvény által módosított rendelkezései - a szövetkezeti vagyon merev oszthatatlanságának bizonyos fokú feloldásával - lehetővé tették a szövetkezeti vagyon értékpapírokban történő részleges, illetőleg teljes megosztását a tagok között. Az Rsztv. nem tette kötelezővé a szövetkezeti üzletrész juttatását. Az Átt. 40. §-a azonban előírta, hogy a szövetkezet gazdasági társasággá átalakulásának feltétele a szövetkezet vagyonának - a szövetkezeti jogszabályok szerinti értékpapírokban megtestesített, részleges vagy teljes - megosztása. Átalakulás esetén tehát a vagyon - legalábbis részleges - megosztása kötelező volt, mivel így volt kialakítható a létrejövő társaság és a tagok vagyona. Maga az átalakulás azonban nem volt kötelező, annak elhatározása és az abban való valamennyi lényeges döntés meghozatala a közgyűlés (küldöttgyűlés, részközgyűlés), mint legfőbb önkormányzati szerv kizárólagos hatáskörébe tartozott. Az átalakulás tehát a szövetkezet, mint autonóm gazdasági jogi jogalany autonóm döntése volt, amellyel az akkori formájában elavult, más gazdasági társaságokkal kevésbé versenyképes szövetkezeti formából a közgyűlés a szervezetet jogutódlással gazdasági társasággá (rt-vé, kft-vé) átalakítja. Az átalakítási döntést a közgyűlés - megfelelő kezdeményezés esetén - titkos szavazással és az össztaglétszám kétharmados többségével hozta meg.
2.4. Ezzel szemben az első csoport tekintetében az Ámt. 3. § (1) bekezdése szerint a hatálybalépésekor működő szövetkezetek vagyonát a törvény rendelkezései és a közgyűlés határozatai alapján fel kell osztani; ezt nevezi a törvény vagyonnevesítésnek. A törvény 5. §-a előírja, hogy a vagyont üzletrészben (esetleg részjegyben) kell felosztani. A törvény meghatározza, hogy a vagyonnevesítést milyen határidőig kell befejezni, továbbá azt is, hogy kit kell és lehet a vagyon felosztásában részesíteni, részletes eljárási szabályokat állapít meg. E törvény értelmében tehát a vagyonnevesítés és a tagok, valamint a meghatározott alanyi kör üzletrészben részesítése nem a szövetkezet gazdasági társasággá való átalakítását elhatározó autonóm szervezeti döntés következménye, hanem törvényi rendelkezésen nyugvó megkerülhetetlen kötelezettség volt. A korábbi szövetkezeti törvényt és más fokozatosan hatályon kívül helyezett szövetkezeti jogszabályokat, valamint az ezeken alapuló szövetkezeti szabályzatokat az Ámt.-ben meghatározott ideig lehetett alkalmazni. Az Ámt. ezáltal - szigorú törvényi határidők felállításával egyidejűleg -a működő és gazdasági társasággá át nem alakult szövetkezeteknek az Sztv.-ben szabályozott újtípusú szövetkezetekké való kényszerátalakítását rendelte el. A szövetkezet üzletrész-juttatása mögötti meghatározó jogviszonyok és aktusok szerkezete teljesen más ebben az esetben. A gazdasági társasággá átalakulás továbbra sem kötelező, de a vagyonnevesítés és az üzletrész-juttatás erről leválik és független önálló törvényi kötelezettség alapján zajlik.
2.5. Az Alkotmány 9. §-a szerinti piacgazdaság kiépítése és a 12. § (1) bekezdésében alkotmányos támogatásban részesített önkéntes társuláson alapuló szövetkezetek megteremtése érdekében végrehajtott társadalmi méreteket öltő átalakítás olyan alkotmányos indok, melynek alapján az ebben a folyamatban érintett, a folyamat jogi rendezését szolgáló jogviszonyokban jogalanyként szereplő állampolgároknak különálló kezelése nem alkotmányellenes. A 137/B/1991. AB határozat tükrében ez önmagában nem sérti a diszkrimináció tilalom alkotmányos elvét. Az adójogi szabályozási viszony látszólagos azonosságát áttörik az alapjául szolgáló jogviszony hátterében meghúzódó törvényi, jogpolitikai, gazdaságpolitikai, társadalmi és közgazdasági tényezők. A látszólag egységes személyi kör két csoportra tagozódik.
A törvényi kényszer-átalakítás folytán az első csoportban lévő, érintett jogalanyok vagyoni viszonyaiban és jogállásában változások, ezen változások során a törvényalkotó által okozott, a törvényalkotó által is hátrányosnak látott következmények álltak elő. Ezek kompenzációja érdekében az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a törvényhozó alkotmányosan alkalmazta az adómentesség visszamenőleges bevezetésének eszközét eme pontosan körülhatárolható és a szövetkezetek kényszerátalakításához szorosan tapadó alanyi kör vonatkozásában. Az (1) bekezdés visszamenőlegességében intézményesített különbségtétel olyan - a piacgazdaság, mint az Alkotmányban foglalt cél megvalósításához szükséges - pozitív diszkrimináció, mely azt hivatott elősegíteni, hogy az újtípusú szövetkezetek kialakítása még áttételesen se okozzon hátrányt az érintetteknek valamint, hogy a vagyonnevesítés körében szerzett szövetkezeti értékpapírok piaci viszonyok által motivált mozgását az adókötelezettség ne gátolja.
A 3/A. § (2) bekezdése - a második csoport - körébe tartozó, jellemzően munkabér helyett, annak kiegészítésére juttatott, a gyors pénzhez jutás szándéka által motivált értékesítés jellemezte értékpapírok tekintetében viszont nem volt különleges kezelést igénylő indok a visszamenőleges könnyítés alkalmazására.
A 3/A. § (1) és (2) bekezdései között fennálló különbség tehát kedvezmény, amely az Alkotmánybíróság korábbi döntéseinek során kialakított gyakorlatával és az abban felállított követelményekkel, így magával Alkotmánnyal sem ellentétes. A vizsgált rendelkezések az Alkotmány 70/A. §-át nem sértik.
3. Az indokolás II. része 1. pontjában ismertetett határozatok megállapításai értelmében a közterhekhez való hozzájárulás az állampolgároknak az Alkotmányból eredő alapvető kötelezettsége, a kötelezettség alóli mentesülésre vagy bizonyos mértékű kedvezményre azonban senkinek sincsen az Alkotmányon alapuló alanyi - a 12/1994. (III. 2.) AB határozat szerint: alapvető - joga (ABH 1992, 281., illetve ABK 1994. február, 73.). Az Alkotmánynak a közteherviselési kötelezettség főszabályát tartalmazó 70/I. §-a a kötelezettség alóli mentesülés szempontjából, minthogy arra az Alkotmány nem intézményesít jogot, nem releváns. Ezért az Alkotmánybíróság eme alkotmányos tétel tekintetében sem állapította meg a vizsgálat alá vont rendelkezés alkotmányellenességét.
Az indokolásban előadott érvekre tekintettel az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.
Budapest, 1995. január 17.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.
előadó alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró