836/B/2002. AB határozat
a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 59. §-a és 61. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítvány elutasításáról
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában meghozta a következő
határozatot:
Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény 59. §-a és 61. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
Indokolás
I.
Az indítványozó a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény (a továbbiakban: Szja tv.) 59. §-a és 61. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását és megsemmisítését kérte. Az Szja tv. 59. §-a szerint az ingatlan átruházásából, vagyoni értékű jog visszterhes alapításából, átruházásából származó jövedelmet azon a napon kell megszerzettnek tekinteni, amikor az erről szóló érvényes szerződést (okiratot, bírósági, hatósági határozatot) a földhivatalhoz benyújtották. Az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre nem kötelezett vagyoni értékű jog átruházása esetén a jövedelemszerzés időpontja az a nap, amikor az erre vonatkozó szerződés kelt. A 61. § (1) bekezdése értelmében az ingatlan és a vagyoni értékű jog átruházásából származó bevételnek az erről szóló szerződésben (okiratban, bírósági, hatósági határozatban) rögzített teljes összeget kell tekinteni. Az Szja tv. idézett szabályaiból az következik, hogy az ingatlan tulajdonosai - még a vételár részletekben történő kiegyenlítése esetén is - olyan jövedelem után kötelesek adót fizetni, s ezáltal az államnak előlegezni, amelyhez ténylegesen még nem jutottak hozzá, esetleg csak évek elteltével szerzik meg. Az indítványozó szerint a támadott rendelkezések ezért sértik a jogbiztonságot, és ellentétben állnak az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés elvével.
Az Alkotmánybíróság észlelte, hogy az Szja tv. kifogásolt rendelkezései az indítvány benyújtását követően módosultak. Az 59. §-ban foglalt szabály annyiban változott, hogy a kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló 2006. évi CIX. törvény 73. § (1) bekezdés n) pontja értelmében a "földhivatal" kifejezés helyébe "ingatlanügyi hatóság" lépett. Az Szja tv. 61. § (1) bekezdését az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2002. évi XLII. törvény 19. §-a, majd az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetések módosításáról szóló törvények módosításáról szóló 2004. évi CI. törvény 300. § (4) bekezdés 36. pontja módosította. Ennek során a törvényalkotó az egyértelmű jogalkalmazás érdekében újrafogalmazta azt, hogy az említett esetekben mi tekintendő bevételnek. Az új szöveg értelmében bevételnek minősül minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel szerez meg. A módosítások folytán a 61. § (1) bekezdése további mondatokkal egészült ki. Ezek egyrészt nem taxatív jelleggel pontosítják, mit kell bevételnek tekinteni, másrészt rögzítik, mi nem vonható a bevétel körébe. Miután a módosítások az indítványozó által felvetett problémát érintetlenül hagyták, az Alkotmánybíróság az indítványt az elbíráláskor hatályos szabályok alapján érdemben vizsgálta meg.
II.
1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezése:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam. "
"70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni. "
2. Az Szja tv. érintett rendelkezései:
"59. § Az ingatlan átruházásából, a vagyoni értékű jog visszterhes alapításából, átruházásából (végleges átengedéséből), megszüntetéséből, ilyen jogról való végleges lemondásból (a továbbiakban: a vagyoni értékű jog átruházása) származó jövedelmet azon a napon kell megszerzettnek tekinteni, amikor az erről szóló érvényes szerződést (okiratot, bírósági, hatósági határozatot) az ingatlanügyi hatósághoz benyújtották. Az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzésre nem kötelezett vagyoni értékű jog átruházása esetén a jövedelemszerzés időpontja az a nap, amikor az erre vonatkozó szerződés kelt. "
"61. § (1) Ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó bevétel minden olyan bevétel, amelyet a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez. A bevételnek nem része a kapott ellenértékből az egyéb jövedelemnek minősülő, az ingatlannak, a vagyoni értékű jognak a szerződéskötés időpontjában ismert szokásos piaci értékét meghaladó összeg. Ilyennek minősül különösen az eladási ár, a cserében kapott dolognak a jövedelemszerzés időpontjára megállapított szokásos piaci értéke, valamint az ingatlan, a vagyoni értékű jog gazdasági társaság vagy más cég részére nem pénzbeli hozzájárulásként (nem pénzbeli betétként) történő szolgáltatása esetén a vagyontárgynak a társasági szerződésben, más hasonló okiratban meghatározott értéke. "
III.
Az indítvány nem megalapozott.
1. Az Alkotmánybíróság először azt vizsgálta meg, hogy az indítványozó által felvetett alkotmányossági kérdés nem minősül-e ítélt dolognak. Az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065.) 31. § c) pontja értelmében, ha az indítvány az Alkotmánybíróság által érdemben már elbírált jogszabállyal azonos jogszabály (jogszabályi rendelkezés) felülvizsgálatára irányul, és az indítványozó
az Alkotmánynak ugyanarra a §-ára, illetőleg alkotmányos elvére (értékére)- ezen belül - azonos alkotmányos összefüggésekre hivatkozva kéri az alkotmánysértést megállapítani ("ítélt dolog"), akkor az Alkotmánybíróság az eljárást megszünteti.
Az Alkotmánybíróság a 360/B/1996. AB határozatában már vizsgálta az Szja tv. 59. és 61. §-ait (ABH 1998, 629.) . Az indítványozók abban az ügyben - az Alkotmány 2. § (1) bekezdésére, illetve 70/I. §-ára hivatkozva - azt kifogásolták, hogy az Szjatv. nem tartja fenn a 10 évnél régebben szerzett ingatlanok adómentességét, hanem az 1982. január 1. után szerzett valamennyi ingatlan eladása esetén az ingatlan értékesítéséből származó jövedelmet adókötelezettség alá vonja. Sérelmezték továbbá, hogy az Szja tv. 61. § (1) és (2) bekezdése ellentmondásos szabályokat tartalmaz a bevételre vonatkozóan, s ezért sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdését és 70/I. §-át. Tekintettel arra, hogy jelen ügyben az indítványozó más összefüggés alapján kérte a támadott rendelkezések alkotmányellenességének a megállapítását és megsemmisítését, nem állt elő az ítélt dolog esete, ezért az Alkotmánybíróság az indítványt érdemben bírálta el.
2. Az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában értelmezte az Alkotmány 70/I. §-át, s addigi gyakorlatát a 61/2006. (XI. 15.) AB határozatban foglalta össze. Ennek során kiemelte, hogy "[a] jogalkotó széles keretek között mérlegelhet akkor, amikor a közteher mértékét megállapítja, és nagy szabadsággal rendelkezik abban a kérdésben is, hogy mit határoz meg a közteher tárgyaként, a közteherviselési kötelezettség kiinduló pontjaként milyen gazdasági forrást választ ki. (620/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 539, 541.)
Az Alkotmánybíróság a 448/B/1994. AB határozat indokolásában ugyanakkor felhívta a figyelmet arra, hogy a jogalkotás szabadsága az adófizetés kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás kiválasztása és az adó tárgyának ez alapján történő meghatározása során nem korlátlan; az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt közteherviselési kötelezettséget előíró alkotmányi rendelkezés értelmében annak a jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei között kell maradnia. (ABH 1994, 724, 727.)
Az Alkotmány a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében a jogalkotóval szemben egyetlen követelményt fogalmaz meg, azt, hogy az adott fizetési kötelezettség feleljen meg az alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak, az álljon azzal arányban. (1558/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 506-507.)
A közteher és az annak viselésére kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyai közötti kapcsolatot vizsgálva az Alkotmánybíróság azt is kimondta, hogy a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia, arányosnak kell lennie az állampolgárok (alanyi kötelezettek) jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. (66/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 735, 737.; 544/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 893, 898.)
Az Alkotmánybíróság a szövetkezeti ingyenes értékpapír adózására vonatkozó szabályozás alkotmányossági vizsgálata során a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában rámutatott arra is, hogy az állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelem nem kezelhető adóköteles jövedelemként (ABH 1993, 41, 45.) . A vizsgált esetben az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-a alapján az alanyi kötelezettek jövedelmi helyzete (viszonya) és a fizetendő közteher között fennálló kapcsolatot vizsgálta, és ez alapján mondta ki azt, hogy amennyiben a személyi jövedelemadóztatásban a jogalkotó bizonyítható módon olyan jövedelmet von adókötelezettség alá, amelyet az adóalany ténylegesen meg sem szerzett, akkor átlépi az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlátot.
Az alanyi kötelezett által ténylegesen meg nem szerzett jövedelem esetében a közteher (adó) és az alanyi kötelezett jövedelmi helyzete (viszonya) között semmilyen kapcsolat nem mutatható ki, s ez ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésével. " (ABH 2006, 674, 682.)
Az Alkotmánybíróság a 8/2007. (II. 28.) AB határozatban rámutatott arra, hogy a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több fogalmi elemből tevődik össze. Ezek az elemek a következők:
"- az adó (közteher) alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak való megfelelése;
- az adó és az alanyi kötelezettek adófizetési kötelezettség alá vont jövedelme, illetve vagyona között fennálló közvetlen kapcsolat;
- az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelem, illetve vagyon adóztatása;
- az adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével való arányossága.
A jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében- figyelemmel a konkrét szabályozás összes sajátosságára - az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát valamennyi fogalmi elemének egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás megfeleljen az említett alkotmányos mércének. " (ABK 2007. február, 101, 108.) Az Alkotmánybíróság hangsúlyozta, hogy jövedelem adóztatása esetén az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát sérelmét idézheti elő az, ha a vizsgált szabályozásról, illetve annak valamely eleméről kimutatható, hogy az ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet von adófizetési kötelezettség alá. (ABK 2007. február, 101, 109.)
Az Szjatv. a magánszemélyek jövedelmének adóztatását szabályozza. Az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem - mint külön adózó jövedelem - adóztatása a jövedelmi adók körébe tartozik, ezért a rá vonatkozó szabályoknak meg kell felelniük a fent idézett követelményeknek.
Az ingatlan és vagyoni értékű jog átruházásából származó jövedelem után az adót a magánszemélynek adóbevallásában kell megállapítania és az adóbevallás benyújtására előírt határidőig kell megfizetnie [63. § (1) bekezdés második mondata]. Az ingatlan és vagyoni értékű jog átruházása esetén fizetendő személyi jövedelemadót tehát a jövedelem megszerzésének évére vonatkozó bevallásban kell bevallani és a bevallás benyújtására nyitva álló határidőn belül kell befizetni.
Az indítványozó szerint az általa támadott Szja tv. 59. §-ának és 61. § (1) bekezdésének együttes hatása az, hogy a jövedelem megszerzése időpontját magában foglaló adóévre vonatkozóan akkor is az ellenszolgáltatás teljes összege után kell megfizetni a személyi jövedelemadót, ha ténylegesen az adózó abban az adóévben egyáltalán nem, vagy csak bizonyos részében jutott hozzá a vételárhoz. Nincs tehát mód arra, hogy a következő adóévekben esedékessé váló és megszerzett vételár-részleteket ezekben az adóévekben vegyék figyelembe, ezekben az adóévekben "tekintsék megszerzettnek". Az Szja tv. szabályaiból azonban levezethető, hogy ha az adózó már a teljes összeg után megfizette a személyi jövedelemadót, a későbbi adóévekben ténylegesen megszerzett részletek már nem minősülnek bevételnek, s ezért ezen összegek után már nem kell személyi jövedelemadót fizetni.
Az Szja tv. 4. § (1) bekezdésére figyelemmel jövedelemnek a magánszemély által az adóévben megszerzett bevétel egésze, vagy az Szja tv. -ben elismert költségekkel csökkentett része minősül. Ennek megfelelően az Szja tv. 61. § (1) bekezdéséből, mely szerint az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása esetén bevételnek minősül mindaz, amit a magánszemély az átruházásra tekintettel megszerez, és 62. §-ából, mely bizonyos igazolt költségek levonásáról rendelkezik, következik, hogy a kettő különbözetéből származó jövedelem kerül adóztatásra a külön szabályok (Szja tv. 59-64. §) szerint. Ennek alapján megállapítható, hogy a jogalkotó olyan jövedelmet von adókötelezettség alá, mely közvetlen összefüggésben áll az adózó jövedelmi viszonyaival, s így megfelel az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott arányos közteherviselés elvének.
Ebből a szempontból nincs jelentősége annak, hogy részletvétel esetén az adófizetésre kötelezett eladónak az Szja tv. szerinti megszerzési időpontjában (a szerződésnek az ingatlanügyi hatósághoz való benyújtásakor, illetve a szerződés keltekor) még csak egy kötelmi jellegű joga áll fenn a másik szerződő féllel szemben olyan részletek követelésére vonatkozóan, melyek csak a jövőben válnak esedékessé. Ez a követelés ugyanis önmagában vagyoni értékkel bíró, forgalomképes jog (pl. engedményezhető) . Amit tehát részletvétel esetén az eladó az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházásából az érintett adóévben megszerez, az részben egy meghatározott pénzösszeg, részben (vagy kizárólagosan) pedig a jövőben esedékessé váló részletek követelésére vonatkozó vagyoni értékű jog. Ellentétben a 8/2007. (II. 28.) AB határozatban tárgyalt üggyel, ahol a jogalkotó vélelmezett (fiktív) jövedelmeket vont adókötelezettség alá, jelen esetben az adókötelezettség egy olyan jövedelemre vonatkozik, melyet az adózó ténylegesen megszerez, arról szabadon rendelkezhet.
A fentiek alapján megállapítható, hogy az Szja tv. -nek az ingatlan, vagyoni értékű jog átruházása esetére meghatározott, a jövedelem megszerzési időpontjára vonatkozó rendelkezése akkor sem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, ha az eladó a vételárat az érintett adóévet követő években, részletekben kapja meg.
A fentiekre tekintettel az Alkotmánybíróság az Szja tv. 59. §-a és 61. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésre irányuló indítványt - az Alkotmány 70/I. §-a tekintetében - elutasította.
3. Az indítványozó a megtámadott rendelkezésekkel kapcsolatban - alkotmányos § megjelölése nélkül - hivatkozott a jogbiztonság sérelmére is. Az Alkotmánybíróság gyakorlatában a jogbiztonság követelménye az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság részét képezi. Ezért az Alkotmánybíróság megvizsgálta, hogy az Szja tv. 59. §-a és 61. § (1) bekezdése ellentétes-e az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével.
Az indítványozó a jogbiztonság sérelmével összefüggően külön alkotmányos érveket nem fejtett ki, lényegében ugyanazon indokok alapján támadta a kifogásolt rendelkezéseket az Alkotmány 2. § (1) bekezdése alapján, mint amit az Alkotmány 70/I. §-a kapcsán előadott.
Az Alkotmánybíróság megállapította, azon az alapon, hogy a jogalkotó "meg sem szerzett jövedelem utáni adófizetési kötelezettséget" ír elő, az Alkotmány 2. § (1) bekezdése és az Szja tv. 59. §-a és 61. § (1) bekezdése között alkotmányjogilag értékelhető összefüggés nem állapítható meg. Az Alkotmánybíróság gyakorlatában az érdemi alkotmányos kapcsolat az indítvány elutasítását eredményezi. [54/1992. (X. 29.) AB határozat, ABH 1992, 266, 267.; 2043/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 543, 544.; 163/B/1991. AB határozat, ABH 1993, 544, 546.; 108/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 523, 524.; 141/B/1993. AB határozat, ABH 1994, 584, 586.; 36/2007. (VI. 6.) AB határozat, ABK 2007. június, 499, 509. ] Ezért az Alkotmánybíróság az indítványt ebben a tekintetben is elutasította.
Budapest, 2007. november 27.
Dr. Bihari Mihály s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bihari Mihály s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke,
az aláírásban akadályozott
Dr. Kovács Péter
alkotmánybíró helyett
Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Paczolay Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Trócsányi László s. k.,
előadó alkotmánybíró