8/2007. (II. 28.) AB határozat

a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 6. § (5)-(9) bekezdései, és az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról rendelkező 2006. évi LXI. törvény 225. § (16) bekezdése alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítvány tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában - dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolásával, valamint dr. Holló András és dr. Bragyova András alkotmánybírók különvéleményével - meghozta a következő

határozatot:

1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 6. § (5)-(9) bekezdései alkotmányellenesek, ezért azokat a jelen határozat kihirdetése napjával megsemmisíti.

2. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról rendelkező 2006. évi LXI. törvény 225. § (16) bekezdése alkotmányellenes, ezért azt a jelen határozat kihirdetése napjával megsemmisíti.

Ezt a határozatát az Alkotmánybíróság a Magyar Közlönyben közzéteszi.

INDOKOLÁS

I.

Az Alkotmánybírósághoz több indítvány érkezett, amelyekben a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao.) 6. §-ának - az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról rendelkező 2006. évi LXI. törvény (a továbbiakban: Ept.) 25. §-ával megállapított - (5) és (6) bekezdése utólagos alkotmányossági vizsgálatát és megsemmisítését kérték az indítványozók.

Az Alkotmánybíróság az indítványokat - azok tárgyi azonosságára tekintettel - az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, módosított és egységes szerkezetbe foglalt 3/2001. (XII. 3.) Tü. határozat (ABH 2003, 2065.; a továbbiakban: Ügyrend) 28. § (1) bekezdése alapján egyesítette és egy eljárásban bírálta el.

a) Az egyik indítványozó az Ept. 25. §-ának azt a rendelkezését kifogásolta, amely a Tao. 6. §-át - 2007. január l-jével kezdődő hatállyal - egy új (5) bekezdéssel egészítette ki. Az Ept. említett rendelkezését az indítványozó azért tekintette ellentétesnek az Alkotmány 70/I. §-ával, mert az abban szabályozott "»elvárt« adóalapnál igazolt módon kisebb tényleges adóalappal rendelkező adóalany számára nem teszi lehetővé, hogy jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően járuljon hozzá a közterhekhez."

Erre tekintettel kérte az indítványozó az Ept. támadott rendelkezése alkotmányellenességének a megállapítását és megsemmisítését.

b) Más indítványozók formailag az Ept. 25. §-a egésze alkotmányellenességének a megállapítását és megsemmisítését kérték az Alkotmánybíróságtól, azonban az indítványuk tartalma alapján kizárólag annak a Tao. 6. §-át új (5) és (6) bekezdésekkel kiegészítő rendelkezését támadták.

Érvelésük szerint a kifogásolt törvényi szabályozás "minden veszteséges vállalkozást adócsalónak tekint, ezért az adót »kvázi szankcióként« alkalmazza, ami sérti az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság és 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés elvét." Az indítványozók álláspontjuk alátámasztásaként hivatkoztak az Alkotmánybíróság 31/1998. (VI. 25.) AB határozatában (ABH 1998, 240.) foglaltakra is.

Az indítványozók kifejtették, hogy az Ept. támadott szabályozása egy "elvárt adót" iktat be a Tao. rendelkezései közé, amely egy olyan "minimumadó", amelyet kevés kivétellel minden, még a veszteséges vállalkozásnak is fizetni kell.

Kifogásolták, hogy a "tényleges nyereség nélküli, a jogszabályi előírásokat betartó társaságok kényszerülnek különadó megfizetésére, azért mert néhányan az adóelkerülést választják."

Az indítványozók azzal is érveltek, hogy bár a vitatott szabályozás az eddig adót elkerülő vállalkozásokat is bevonja az adózói körbe, ugyanakkor azzal, hogy a veszteséges vállalkozások számára is adókötelezettséget ír elő, véglegesen ellehetetleníti azok működését, végérvényesen kivonja őket az adózói körből.

Álláspontjuk szerint mindez az arányos közteherviselés sérelmére vezet, mivel a törvényalkotó "egyenlőtleneket von azonos elbírálás alá".

Az Alkotmánybíróság 29/2005. (VII. 14.) AB határozatának (ABH 2005, 316.) indokolásában foglaltakra hivatkozással az indítványozók arra is utaltak, hogy az "elvárt adó" - hasonlóan az említett határozatban szereplő túlzott mértékű "konfiskatórius jellegű" adóhoz - a veszteséges vállalkozások megszűnését idézi elő, és ezzel meghiúsítja az adóztatás célját, az arányos közteherviselést.

Az indítványozók azt is kifogásolták, hogy a támadott szabályozás a nyereségadó jellegű társasági adó adóalapjának a meghatározása során kizárólag az eladott áruk beszerzési értékével (a továbbiakban: ELÁBÉ) engedi meg csökkenteni az adózó bevételeit, és több más a vállalkozásoknál jellemzően felmerülő ráfordítást - így a személyi jellegű ráfordításokat, vagy a közvetített szolgáltatások értékét - adóalapot csökkentő tételként nem ismeri el.

Az indítványozók az Alkotmány 70/I. §-át és 2. § (1) bekezdését jelölték meg a kifogásolt szabályozás által sértett alkotmányi rendelkezésként.

c) Egy további indítványozó szintén az Ept. 25. §-a egészének a megsemmisítését kérte az Alkotmánybíróságtól, az Alkotmány 70/I. §-ának a sérelmére hivatkozással. Azzal érvelt, hogy az Ept. vitatott rendelkezése az adózók által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet adóztat.

d) Volt olyan indítványozó is, aki az Ept. 21. § (1) bekezdése és 25. §-a alkotmányellenességének a megállapítását és a támadott törvényi rendelkezések ex tunc hatállyal történő megsemmisítését kérte az Alkotmánybíróságtól az Alkotmány 2. § (1) bekezdése és 57. § (2) bekezdése sérelmét állítva. Az indítványozó szerint a törvényalkotó az "elvárt adó" szabályozása során egy megdönthetetlen törvényi vélelmet állított fel, amellyel szemben nincs lehetőség az ellenbizonyításra. Álláspontja szerint az ártatlanság vélelmének alkotmányi rendelkezését sérti, hogy a törvényalkotó az adóelkerülést célzó adózói magatartásból kiindulva egyfajta kollektív szankcióként alkalmazza az "elvárt adót".

Az indítványozó szerint "a cél szentesíti az eszközt" elv alapján egy elvárt, "átalány jellegű" közteher nem lehet eszköze az adóelkerülésre irányuló adózói magatartás visszaszorításának, az adóellenőrzés hatékonyságának a növelése lehet erre a megfelelő eszköz.

e) Egy további indítványozó szintén azt kifogásolta, hogy a Tao. említett rendelkezései 2007. január l-jével a veszteséges vállalkozásokat is társasági adó fizetésére kötelezik. Támadta továbbá az Ept. 225. § (16) bekezdésének azt a rendelkezését is, amely az ún. "elvárt társasági adó" tekintetében - már a 2007. adóévre is - adóelőleg fizetési kötelezettséget ír elő.

Az indítványozó érvelése szerint a kifogásolt törvényi rendelkezések megalkotása során a jogalkotó nem vizsgálta a társadalom és a "gazdasági alanyok" közteherviselési képességét.

A Tao. 6. § (5) bekezdésével összefüggésben az indítványozó utalt arra, hogy a törvényalkotó úgy határozta meg az ún. "elvárt társasági adó" adóalapját ("az adózás előtti eredmény attól lesz pozitív veszteség esetén is"), hogy a bevétel meghatározott százalékát tekinti adóalapnak, amelyet nem lehet csökkenteni a költségekkel és ráfordításokkal.

Az indítványozó nézete szerint a kifogásolt törvényi rendelkezések az Alkotmány 70/I. §-ával és 70/A. §-ával ellentétesek.

f) Más indítványozó az Alkotmány 2. § (1) bekezdése, 70/A. § (1) bekezdése és 70/I. §-a alapján támadta a Tao. - Ept. 25. §-ával megállapított - 6. § (5) és (6) bekezdését.

Az indítványozó szerint a Tao. kifogásolt rendelkezései ellentétesek az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt demokratikus jogállamiság alkotmányi rendelkezésével.

A támadott törvényi rendelkezések - az indítványozó érvelése szerint - azon társaságok bevételarányos adóztatását kívánják elérni, amelyek "mesterségesen veszteségesnek mutatják magukat" és ily módon "manipulatív úton" kivonják magukat a társasági adófizetési kötelezettség alól.

A kifogásolt szabályozás [a Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt adóalap meghatározás] a tényleges gazdasági viszonyokat és a számviteli szabályok alkalmazásából eredő követelményeket figyelmen kívül hagyva a rosszhiszeműség vélelméből indul ki és "nincs tekintettel arra, hogy kiket és milyen mértékben súlyt joghátránnyal."

Az indítványozó szerint "[a] szabályozás olyan adózási szankciót vezet be, amelynek az alkalmazása nem függ a tényleges jogsértéstől, eltávolodik a szankcionálandó visszaélésszerű, adóelkerülést célzó magatartástól, és így a jogkövető és jóhiszemű adóalanyokra róhat szankcióként többlet adókötelezettséget."

Az indítványozó nézete szerint "[a] jogsértés megállapításától függetlenül alkalmazandó, többlet adóteherként megjelenő átalány-szankció, amely a jogellenes magatartás vélelméből indul ki nyilvánvalóan ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében meghatározott demokratikus jogállamiság követelményével."

Az indítványozó által kifejtettek szerint a "minimum társasági adóalapra vonatkozó szabályozás" [Tao. 6. § (5) bekezdés] az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésében foglalt hátrányos megkülönböztetés tilalmát kimondó alkotmányi rendelkezést is sérti.

Egyrészt indokolatlan hátrányos megkülönböztetést tesz a társasági adóalanyok között az általuk végzett tevékenység alapján, másrészt "a minimum adóalapból levonható tételek önkényes meghatározásával" ugyancsak indokolatlanul hátrányos megkülönböztetést alkalmaz az adóalanyok között.

Az indítványozó azt kifogásolta, hogy azon adózóknál, ahol a gazdálkodás (kifejtett vállalkozási tevékenység) sajátosságai, illetve a tevékenységhez kapcsolódó számviteli elszámolásra vonatkozó szabályok alkalmazása miatt az elszámolt adóévi összes bevételhez képest alacsony a haszon (nyereség) a minimum adóalapra vonatkozó szabály - a tényleges jövedelmi viszonyokhoz képest - indokolatlan többlet adófizetési kötelezettséget keletkeztet, ami hátrányos megkülönböztetést eredményezhet az említett adóalanyok számára.

Az indítványozó szerint további diszkriminációt jelent az, hogy a "minimum társasági adóalap" adóalapot csökkentő tételeit "önkényesen" úgy határozta meg a törvényalkotó, hogy azok az adóalanyok, akik külföldi telephelyen nem végeznek vállalkozási tevékenységet, illetve azok, amelyek a termelő, illetve szolgáltató tevékenységükhöz kapcsolódóan az ELÁBÉT jellemzően nem számolják el, semmilyen tétellel nem tudják csökkenteni az adóalapjukat.

Az Alkotmány 70/I. §-ával azért tekintette ellentétesnek a "minimum társasági adóalapra" vonatkozó rendelkezéseket az indítványozó, mert azok egy "fiktív" adótárgyat adóztatnak, az adóalanyok jelentős részének ténylegesen meg nem szerzett jövedelem (nyereség) után kell társasági adót fizetni.

g) Egy további indítványozó ugyancsak az Ept. 25. §-ával megállapított Tao. 6. § (5) és (6) bekezdéseit támadta, indítványozta az általa alkotmányellenesnek tekintett törvényi rendelkezések megsemmisítését. A kifogásolt rendelkezéseket az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésével, valamint az Alkotmány 70/A. §-ában szabályozott hátrányos megkülönböztetés tilalmával és az Alkotmány 2. §-ában rögzített jogállamiság alkotmányi követelményével egyaránt ellentétesnek tekintette. Az Alkotmány 70/I. §-ával összefüggésben az indítványozó azt kifogásolta, hogy a Tao. 6. § (5) bekezdése "az arányosság elvét nem tartja be, ugyanis egyes adóalanyok tekintetében az adózás nem azok jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően, arányosan fog ezen rendelkezés alapján történni."

Az indítványozó álláspontja alátámasztásaként hivatkozott arra, hogy a kereskedelmi tevékenységet folytató adóalanyok a Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt adóalap meghatározása során bevételeiket csökkenthetik az ELÁBÉ-val, szemben az árúk előállításával foglalkozó adóalanyokkal, akik "gyakorlatilag semmit nem vonhatnak le bevételükből."

Kiemelten hátrányos az indítványozó szerint a Tao. támadott rendelkezése a jövedéki terméket előállító adóalanyokra, mivel esetükben a nettó árbevétel tartalmazza az áfát is magában foglaló jövedéki adót, ebből következően az adó mértéke az említett adóalanyoknál "a többi szektorhoz képest irreálisan magas". Az indítványozó kifogásolta továbbá azt is, hogy a Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt adóalap meghatározása során a törvényalkotó - az ELÁBÉ kivételével - nem tette lehetővé az árbevétel csökkentését az áfát is magába foglaló jövedéki adóval.

Az indítványozó diszkriminációt látott fennállónak a kereskedelmi tevékenységet folytató és a jövedéki terméket előállító adóalanyok között is, mivel előbbiek csökkenthetik az árbevételüket az ELÁBÉ-val, utóbbiak azonban "még az általuk fizetett adó után is adóznak".

Az eljárás során az Alkotmánybíróság beszerezte az igazságügyi és rendészeti miniszter és a pénzügyminiszter véleményét.

II.

1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezései:

"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."

"57. § (2) A Magyar Köztársaságban senki sem tekinthető bűnösnek mindaddig, amíg büntetőjogi felelősségét a bíróság jogerős határozata nem állapította meg."

"70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül."

"70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."

2. Az Ept. indítványokkal támadott rendelkezései:

"21. § A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao.) 1. §-ának (1) bekezdése helyébe a következő rendelkezés lép:

(1) A Magyar Köztársaságban a jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló, vagy azt eredményező gazdasági tevékenység (a továbbiakban: vállalkozási tevékenység) alapján e törvényben meghatározott társasági adó kötelezettségnek - a közkiadásokhoz való hozzájárulás alkotmányos előírására tekintettel - e törvény rendelkezései szerint kell eleget tenni, figyelemmel az adózás rendjéről szóló törvényben foglaltakra is."

"25. § A Tao. 6. §-ának (4) bekezdése helyébe a következő rendelkezés lép, egyidejűleg a § a következő (5)-(6) bekezdéssel egészül ki:

(4) Az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház, a lakásszövetkezet, az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, a célszervezet, az MRP, a közhasznú társaság, a közhasznú, a kiemelkedően közhasznú szervezetként besorolt felsőoktatási intézmény, a szociális szövetkezet, továbbá a vízitársulat és a külföldi vállalkozó az (l)-(2) bekezdés rendelkezéseit a 9-14. §-ok figyelembevételével alkalmazza.

(5) Ha az adózó (1) bekezdés szerinti adóalapja nem éri el az adóévben az eladott áruk beszerzési értékével és a külföldi telephely bevételével csökkentett összes bevétele 2 százalékát, akkor az adóalap ez utóbbi összeg.

(6) Nem kell az (5) bekezdés rendelkezését alkalmazni az adózónak

a) az előtársasági adóévben és az azt követő adóévben, vagy

b) ha a 2. § (2) bekezdésének e)-h) pontja, vagy a (3) bekezdése alapján adóalany, illetve, ha szociális szövetkezet, iskolaszövetkezet vagy közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság, vagy

c) ha az adóévben az évesített árbevétele a megelőző adóév évesített árbevételének a 75 százalékát nem éri el, vagy

d) ha az adóévben vagy a megelőző adóévben elemi kár sújtotta."

"225. § (16) Ha az adózónak a 2006. évi fizetendő adó alapján kell adóelőleget bevallania, akkor összegének meghatározásakor a Tao. 2007. január l-jétől hatályos 6. §-a (5)-(6) bekezdésében foglaltakat is figyelembe kell venni."

3. Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról rendelkező 2006. évi CXXXI. törvény (a továbbiakban: Eptm.) vizsgálatba bevont rendelkezései:

"8. § (1) A Tao. 6. §-a a következő új (5) bekezdéssel egészül ki:

»(5) Ha az adózó (1) bekezdés szerinti adóalapja nem éri el az adóévben az eladott áruk beszerzési értékével és a külföldi telephely bevételével csökkentett, valamint a (7)-(8) bekezdésben foglaltakkal módosított összes bevétele 2 százalékát, akkor az adóalap ez utóbbi összeg.«"

(2) A Tao. 6. §-a a következő (7)-(8) bekezdéssel egészül ki:

»(7) Az összes bevételt csökkenti

a) a jogelőd tagja, részvényese - a kedvezményezett átalakulással létrejött adózóban szerzett részesedés bekerülési értékeként - az adóévben elszámolt bevétellel, ha alkalmazza a 7. § (1) bekezdésének gy) pontjában foglalt rendelkezést,

b) Az átruházó társaság kedvezményezett eszközátruházás esetén az önálló szervezeti egységének átruházása alapján az adóévben elszámolt bevétellel, ha alkalmazza a 16. § (12) bekezdésében foglaltakat,

c) a megszerzett társaság tagja, részvényese a kedvezményezett részesedéscsere alapján kivezetett részesedésre az adóévben elszámolt árfolyamnyereséggel, ha alkalmazza a 7. § (1) bekezdés h) pontjában foglalt rendelkezést.

(8) A (7) bekezdésben foglaltak alkalmazása esetén az összes bevételt növeli

a) a jogelőd kedvezményezett átalakulására, illetve kedvezményezett részesedéscserére tekintettel a tag, a részvényes az általa csökkentő tételként figyelembe vett összegből a megszerzett részesedés bekerülési értéke csökkentéseként, könyv szerinti értéke kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen elszámolt (de összesen legfeljebb a részesedésre az említett rendelkezés alapján csökkentő tételként figyelembe vett) összeggel, továbbá jogutód nélküli megszűnésének adóévében azzal a résszel, amelyet még nem számolt el növelő tételként,

b) Az átvevő társaság az átruházónál - az átruházó nyilatkozata alapján - az összes bevétel csökkentéseként figyelembe vett összegből az átvett tárgyi eszközökre és immateriális javakra a számviteli előírás alapján elszámolt értékcsökkenésnek az átvett eszközök bekerülési értéke arányában számított összeggel, továbbá jogutód nélküli megszűnésének adóévében a fennmaradó összeggel.«

(3) A Tao. 6. §-a a következő (9) bekezdéssel egészül ki: »(9) A (6) bekezdés alkalmazásában elemi kár az elemi

csapás (így különösen a jégeső, az árvíz, a belvíz, a fagy, a homokverés, az aszály, a hó-, jég- és széltörés, a vihar, a földrengés, valamint természeti vagy biológiai eredetű tűz) okozta olyan kár, amelynek mértéke az adózó megelőző adóévi évesített árbevételének (átalakulással létrejött adózónál a jogelőd árbevételéből számított, az átalakulás formájától függően azzal egyező, összesített, megosztott árbevételének) legalább a 15 százaléka. Az elemi csapás igazolására a kár tényét tartalmazó okmány (pl. a biztosító,

a mezőgazdasági igazgatási szerv, a katasztrófavédelem végrehajtását végző szerv által kiállított szakvélemény, jegyzőkönyv, más okmány), vagy - ha az adózó nem rendelkezik független szervezet által kiállított okmánnyal - az adózó által kiállított jegyzőkönyv szolgál. Az adózó az általa kiállított jegyzőkönyvet a kár keletkezését követő 15 napon belül megküldi az illetékes állami adóhatóság részére. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem nem terjeszthető elő.«"

"126. § (1) E törvénynek a Tao.-t módosító rendelkezései - a (2)-(3) bekezdésben foglaltak kivételével - 2007. január l-jén lépnek hatályba.

(2) A Tao. e törvénnyel megállapított 6. § (9) bekezdése 2007. február 15-én lép hatályba, rendelkezéseit a hatálybalépéstől bekövetkezett elemi kár megállapítására kell alkalmazni."

"172. § Nem lép hatályba a Módtv. (...)

b) 25. §-ával megállapított Tao. 6. §-ának (5) bekezdé-se, (...) " '

4. A Tao. indítványok elbírálásakor hatályos 6. § (5)-(9) bekezdésének vizsgálatba bevont rendelkezései:

"6. § (5) Ha az adózó (1) bekezdés szerinti adóalapja nem éri el az adóévben az eladott áruk beszerzési értékével és a külföldi telephely bevételével csökkentett, valamint a (7)-(8) bekezdésben foglaltakkal módosított összes bevétele 2 százalékát, akkor az adóalap ez utóbbi összeg.

(6) Nem kell az (5) bekezdés rendelkezését alkalmazni az adózónak

a) az előtársasági adóévben és az azt követő adóévben, vagy

b) ha a 2. § (2) bekezdésének e)-h) pontja, vagy a (3) bekezdése alapján adóalany, illetve, ha szociális szövetkezet, iskolaszövetkezet vagy közhasznú, kiemelkedően közhasznú nonprofit gazdasági társaság, vagy

c) ha az adóévben az évesített árbevétele a megelőző adóév évesített árbevételének a 75 százalékát nem éri el, vagy

d) ha az adóévben vagy a megelőző adóévben elemi kár sújtotta.

(7) Az összes bevételt csökkenti

a) a jogelőd tagja, részvényese - a kedvezményezett átalakulással létrejött adózóban szerzett részesedés bekerülési értékeként - az adóévben elszámolt bevétellel, ha alkalmazza a 7. § (1) bekezdésének gy) pontjában foglalt rendelkezést,

b) Az átruházó társaság kedvezményezett eszközátruházás esetén az önálló szervezeti egységének átruházása alapján az adóévben elszámolt bevétellel, ha alkalmazza a 16. § (12) bekezdésében foglaltakat,

c) a megszerzett társaság tagja, részvényese a kedvezményezett részesedéscsere alapján kivezetett részesedésre az adóévben elszámolt árfolyamnyereséggel, ha alkalmazza a 7. § (1) bekezdés h) pontjában foglalt rendelkezést.

(8) A (7) bekezdésben foglaltak alkalmazása esetén az összes bevételt növeli

a) a jogelőd kedvezményezett átalakulására, illetve kedvezményezett részesedéscserére tekintettel a tag, a részvényes az általa csökkentő tételként figyelembe vett összegből a megszerzett részesedés bekerülési értéke csökkentéseként, könyv szerinti értéke kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen elszámolt (de összesen legfeljebb a részesedésre az említett rendelkezés alapján csökkentő tételként figyelembe vett) összeggel, továbbá jogutód nélküli megszűnésének adóévében azzal a résszel, amelyet még nem számolt el növelő tételként,

b) Az átvevő társaság az átruházónál - az átruházó nyilatkozata alapján - az összes bevétel csökkentéseként figyelembe vett összegből az átvett tárgyi eszközökre és immateriális javakra a számviteli előírás alapján elszámolt értékcsökkenésnek az átvett eszközök bekerülési értéke arányában számított összeggel, továbbá jogutód nélküli megszűnésének adóévében a fennmaradó összeggel.

(9) A (6) bekezdés alkalmazásában elemi kár az elemi csapás (így különösen a jégeső, az árvíz, a belvíz, a fagy, a homokverés, az aszály, a hó-, jég- és széltörés, a vihar, a földrengés, valamint természeti vagy biológiai eredetű tűz) okozta olyan kár, amelynek mértéke az adózó megelőző adóévi évesített árbevételének (átalakulással létrejött adózónál a jogelőd árbevételéből számított, az átalakulás formájától függően azzal egyező, összesített, megosztott árbevételének) legalább a 15 százaléka. Az elemi csapás igazolására a kár tényét tartalmazó okmány (pl. a biztosító, a mezőgazdasági igazgatási szerv, a katasztrófavédelem végrehajtását végző szerv által kiállított szakvélemény, jegyzőkönyv, más okmány), vagy - ha az adózó nem rendelkezik független szervezet által kiállított okmánnyal - az adózó által kiállított jegyzőkönyv szolgál. Az adózó az általa kiállított jegyzőkönyvet a kár keletkezését követő 15 napon belül megküldi az illetékes állami adóhatóság részére. A határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem nem terjeszthető elő."

III.

Az indítványok megalapozottak.

1. Az Alkotmánybíróság az indítványok tartalma alapján megállapította, hogy az indítványozók eredetileg a Tao. 6. §-ának - az Ept. 25. §-ával megállapított - (5) és (6) bekezdése, valamint az Ept. 225. § (16) bekezdése alkotmányellenességének a megállapítására és megsemmisítésére terjesztettek elő határozott, tartalmi elbírálásra alkalmas kérelmet.

Az Alkotmánybíróság az indítványok vizsgálata során észlelte, hogy az indítványok benyújtását követően - 2006. december 23-án - hatályba lépett az Eptm., amely részben módosította, részben kiegészítette a Tao. 6. §-át.

Az Eptm. 172. § b) pontja úgy rendelkezett, hogy a Tao. - Ept. 25. §-ával megállapított - 6. § (5) bekezdése 2007. január 1-jével nem lép hatályba.

Az Eptm. 8. § (1) bekezdése - 2007. január 1-jei hatállyal - a Tao. 6. § (5) bekezdését új normaszöveggel állapította meg.

Az Eptm. 8. § (2) bekezdése - ugyancsak 2007. január 1-jei hatállyal - a Tao. 6. §-át két további új bekezdéssel [6. § (7) és (8) bekezdés] egészítette ki.

Az Eptm. 8. § (3) bekezdése - 2007. február 15-i hatállyal - egy további (9) bekezdést iktatott be a Tao. 6. §-ának a rendelkezései közé.

Az Alkotmánybíróság - tekintettel az Eptm. Tao.-t érintő fent jelzett módosító rendelkezéseire - nyilatkozattételre hívta fel az indítványozókat. Az indítványozók többsége felhívást követően úgy pontosította az indítványát, hogy azt a Tao. - 2007. január l-jével hatályba lépett, és az alkotmányossági vizsgálat időpontjában hatályos - 6. § (5)-(8) bekezdésének, továbbá a 2007. február 15-ével hatályba lépett 6. § (9) bekezdésének a rendelkezéseire tartotta fenn. Az Ept. 225. § (16) bekezdését támadó indítványozó felhívást követően is fenntartotta az említett törvényi rendelkezés alkotmányellenességének a megállapítására és megsemmisítésére előterjesztett indítványát.

Az Alkotmánybíróság a Tao. Ept.-vel és Eptm.-mel megállapított támadott rendelkezéseinek tartalmi elbírálása során - állandó gyakorlatának megfelelően - nem a módosító törvényi rendelkezéseket hatályba léptető, hanem a kifogásolt módosító törvényi rendelkezéseket magába foglaló (inkorporáló) törvény (a vizsgált esetben a Tao.) rendelkezéseit vonta be a vizsgálatába. [174/B/1999. AB határozat, ABH 2005, 870, 871.; 8/2003. (III. 14.) AB határozat, ABH 2003, 74, 81.; 51/2004. (XII. 8.) AB határozat, ABH 2004, 679, 683.; 28/2005. (VII. 14.) AB határozat, ABH 2005, 290, 297.]

Az Alkotmánybíróság idézett gyakorlatának és a felhívást követően pontosított indítványok tartalmának megfelelően a Tao. és az Ept. fent megjelölt támadott törvényi rendelkezéseire nézve folytatta le a tartalmi vizsgálatot.

2. Az Alkotmánybíróság az egyesített indítványok tartalmi vizsgálata során elsőként az Alkotmány 70/I. §-ának a sérelmét állító indítványokat vizsgálta meg.

Az indítványozók a Tao. és az Ept. kifogásolt szabályozását az arányos közteherviselés Alkotmány 70/I. §-ában foglalt rendelkezésével tekintették ellentétesnek. Érvelésük szerint a Tao. 6. §-ának 2007. január l-jével hatályba lépett (5) bekezdése egy olyan "elvárt adót" ("elvárt adóalapot") iktatott be a Tao. szabályozásába, amely - szűk kivétellel - valamennyi vállalkozást terhel, így a veszteséges vállalkozásokat is.

Az indítványozók arra is hivatkoztak, hogy azok a társasági adóalanyok, akik az "elvárt adó" adóalapjánál igazolhatóan kisebb adóalappal rendelkeznek, az "elvárt adó" megfizetésén keresztül nem a tényleges jövedelmi, vagyoni viszonyaiknak megfelelően járulnak hozzá a közterhekhez, és méltánytalanul súlyosabb adóterhet viselnek azokhoz az adózókhoz képest, akik a Tao. 6. § (1) bekezdése alapján állapítják meg a társasági adóalapjukat és fizetik meg a társasági adót. Ebből következően mind a veszteséges, mind az "elvárt adó" adóalapjánál ténylegesen kisebb adóalappal rendelkező adózók esetében a Tao. 6. § (5) bekezdése ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet adóztat meg.

Az indítványozók szerint az "elvárt adó" bevezetésével a törvényalkotó egyenlőtleneket vont azonos elbírálás alá, mivel a társasági adóalapot adóelkerülési célzattal alakító vállalkozásokat, azonos módon kezeli azokkal a veszteséges vállalkozásokkal, amelyek a törvényesen folytatott vállalkozási tevékenységük ellenére is veszteségesek. Ez utóbbi vállalkozások további működése az "elvárt adó" következtében ellehetetlenül, ami meghiúsítja az adó célját.

Az arányos közteherviselés sérelmét látták az indítványozók abban is, hogy az "elvárt adó" adóalapjának a meghatározása során a törvényalkotó csak szűk körű csökkentő tényezőket ismer el az adózók adóévi összes bevételét csökkentő tényezőként, továbbá megdönthetetlen törvényi vélelem felállításával kizárja az adózók által ténylegesen megszerzett jövedelem igazolásának (a törvényi vélelemmel szembeni ellenbizonyításnak) a lehetőségét.

3. Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-ának a sérelmét állító indítványozói kifogások elbírálásához áttekintette a Tao. támadott szabályozását.

A Tao. 6. §-ának - 2007. január l-jétől hatályba lépett - (5) és (6) bekezdése a Tao. Második Rész II. Fejezetének a társasági adóalap megállapítására vonatkozó rendelkezéseit egészíti ki.

A támadott rendelkezésekkel a törvényalkotó a társasági adó szabályozásában az államháztartási egyensúly megteremtése céljából, a gazdálkodó szféra valamennyi szereplője ("mindenki") számára kötelezővé kívánta tenni a közterhekhez való hozzájárulást.

A törvényalkotó álláspontja szerint a Tao. hatálya alá tartozó vállalkozásoknak a gyakorlatban tág a mozgásterük az eredményük alakítására, ezért - az említett cél érdekében - egy "minimális" nagyságrendű "elvárt jövedelmet" a törvényalkotó adóalapnak tekint.

A Tao. 6. §-ának 2007. január l-jétől hatályba lépett (5) bekezdése iktatta be a törvénybe az indítványozók által kifogásolt "elvárt adó" adóalapját meghatározó törvényi rendelkezést. Ennek értelmében az "elvárt adó" adóalapja az adózó adóévi összes bevétele, csökkentve az adóévben az eladott áruk beszerzési értékével és a külföldi telephely bevételével, továbbá módosítva - a Tao. 6. § (7) és (8) bekezdésében meghatározott - az összes bevételt növelő, illetve csökkentő tételekkel.

Az Eptm. 8. § (2) bekezdése 2007. január 1-jével emelte be a Tao. 6. §-ának a rendelkezései közé az említett (7) és (8) bekezdésekben szereplő módosító tételeket, amelyek a kedvezményezett átalakulás, a kedvezményezett eszközátruházás és a kedvezményezett részesedéscsere esetén a 2007. január l-jét követő jogügyletek vonatkozásában alkalmazhatók az adóévi összes bevételt módosító tényezőként.

Ha az adózónak a Tao. 6. § (1) bekezdése szerint megállapított társasági adóalapja nem éri el, az "elvárt adó" - fentiek szerint megállapított - adóalapjának a két százalékát, úgy az adózó társasági adóalapja az "elvárt adó" adóalapja lesz.

A Tao. 6. §-ának 2007. január l-jétől hatályba lépett (6) bekezdése, valamint (7) és (8) bekezdései szoros tartalmi kapcsolatban állnak a Tao. 6. § (5) bekezdésében meghatározott "elvárt adó" adóalapjára vonatkozó rendelkezésekkel. A Tao. 6. § (6) bekezdése azokat az esetköröket határozza meg, amikor az adózónak nem kell az "elvárt adó" adóalapjára vonatkozó (5) bekezdés rendelkezéseit alkalmazni. A Tao. 6. § (7) bekezdése az adóévi összes bevételt csökkentő, míg a (8) bekezdés az azt növelő módosító tételeket szabályozza.

A Tao. - 2007. február 15-ével hatályba lépett - 6. § (9) bekezdése a Tao. 6. § (6) bekezdésével áll szoros tartalmi kapcsolatban. Egyfelől meghatározza, hogy a Tao. 6. § (6) bekezdése alkalmazásában mi minősül elemi kárnak, másfelől annak az igazolására vonatkozó rendelkezéseket tartalmaz.

4. Az Alkotmánybíróságnak a jelen ügyben, abban az alkotmányossági kérdésben kellett állást foglalni, hogy a törvényalkotó az "elvárt adó" adóalapjának a törvényi meghatározásával - és ezen keresztül az "elvárt adó" bevezetésével - nem távolította-e el olyan mértékben az adó jogintézményét annak az Alkotmány 70/I. §-ban foglalt alkotmányos alapjaitól, amely a vitatott szabályozás esetén alkotmányellenességet idéz elő. Vizsgálnia kellett továbbá azt is, hogy a kifogásolt szabályozáson keresztül valóban ténylegesen meg nem szerzett jövedelem (nyereség) adóz-tatatására kerül-e sor.

Az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában rámutatott, hogy a közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány 70/I. §-a rögzíti. Az Alkotmány 70/I. §-a egyfelől kötelezettségként szabályozza a természetes személyek, jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek részéről a közterhekhez való hozzájárulást, másfelől felhatalmazást ad az állam számára arra, hogy törvényi úton szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az arra irányadó külön törvények (így többek között az adótörvények) határozzák meg.

Az Alkotmánybíróság a 448/B/1994. AB határozatában (a továbbiakban: Abh1.) a társasági adó szabályozása vonatkozásában már megállapította, hogy "a jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg, az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek megállapítása, meghatározása is." (ABH 1994, 724, 725.)

Az Alkotmány a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében a jogalkotóval szemben egyetlen követelményt fogalmaz meg, azt, hogy az adott fizetési kötelezettség feleljen meg az alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak, vagyis álljon azzal arányban. (1558/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 506-507.)

Mintegy megerősítve a fenti határozatokban kifejtett álláspontot, az Abh1.-ben az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a jogalkotás szabadsága az adófizetés kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás kiválasztása és az adótárgynak ennek alapján történő meghatározása során nem korlátlan, a közteherviselést előíró alkotmányos szabály alapján annak a jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei között kell maradnia. (ABH 1994, 724, 727.)

Az Alkotmánybíróság arra is rámutatott, hogy a jövedelmi és vagyoni viszonyoknak való megfelelés - Alkotmány 70/I. §-ában foglalt - alkotmányi korlátja valamennyi adónem esetében egyaránt érvényesülő alkotmányi korlát, melynek érvényesülését a konkrét adójogi szabályozás összes sajátosságára, így különösen annak az adóalap megállapítására vonatkozó rendelkezései alapján egyedileg (esetenként) kell vizsgálni az Alkotmánybíróságnak. [61/2006. (XI. 15.) AB határozat, (a továbbiakban: Abh2.) ABK 2006. november, 891, 896.]

A közteher (adó) és a közteher viselésére kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyai közötti "megfeleléssel" összefüggő, különböző adójogi szabályozások alkotmányosságát vizsgálva az Alkotmánybíróság már több korábbi határozatában is utalt arra, hogy a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia az állampolgárok (alanyi kötelezettek) jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. (66/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 735, 737.; 544/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 893, 898.)

Az Abh2.-ben az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-a alapján a házipénztáradó, mint vagyoni típusú különadó szabályozásának az alkotmányosságát vizsgálta, s megállapította, hogy a vizsgált vagyoni típusú különadó (közteher) nem áll közvetlen kapcsolatban az alanyi kötelezettek jövedelmi, illetve vagyoni viszonyaival (helyzetével), s ebből következően nem felel meg az arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésének. (ABK 2006. november, 891, 897.)

A személyi jövedelemadó (jövedelemadóztatás) szabályozásában a szövetkezeti ingyenes értékpapír adózására vonatkozó rendelkezések alkotmányossági vizsgálata során a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában az Alkotmánybíróság elvi éllel mondta ki, hogy "(...) az állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet nem lehet adóköteles jövedelemként kezelni." (ABH 1993, 41, 45.)

Az Alkotmánybíróság az 57/1995. (IX. 15.) AB határozatában (a továbbiakban: Abh3.; ABH 1995, 284.) a magánszemélyek használatában lévő ún. cégautók után fizetendő személyi jövedelemadó alkotmányossági kérdéseit vizsgálta.

Az Alkotmánybíróság az Abh3. indoklásában az adójogi szabályozás terén érvényesülő törvényi vélelem alkotmányossági kérdéseit vizsgálva megállapította:

"Olyan esetben, ha a jövedelem tényleges mértéke általában nem állapítható meg, a jogalkotónak jogában áll - a gazdasági, pénzügyi szempontokat figyelembe véve - a fizetendő adó mértékének megállapítására különböző jogalkotási technikákat választani. Önmagában tehát nem feltétlenül alkotmányellenes, ha a jogalkotó átalánnyal vagy törvényes vélelem felállításával szabályoz.

Rámutat azonban az Alkotmánybíróság arra, hogy mindkét esetben alkotmányos korlátot jelent az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott elv, amely szerint mindenki csak jövedelmi, vagyoni helyzetével arányosan köteles a közterhekhez hozzájárulni.

A megdönthető törvényes vélelem esetében, annak fogalmából következik, hogy addig áll fenn, amíg annak ellenkezőjét nem bizonyították. (...) A törvényes vélelem ugyanis csupán a jogszabályszerkesztés és a jogalkalmazás egyszerűsítésének kivételes eszköze.

A vélelem kivételessége abban is áll, hogy az állam az őt általában terhelő bizonyítási kötelezettség teljesítése nélkül jövedelemszerzést feltételez, amely után adót szed be. A bizonyítási kötelezettség tehát megfordul, azonban a törvényes vélelem megdöntésére irányuló bizonyítás lehetőségét az Alkotmány 70/I. §-ára figyelemmel kizárni nem lehet. Tehát alkotmányos követelmény, mint arra az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell.

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát csak kivételként és többletgaranciák mellett kerülhet sor az adóeljárásban a vélelem alkalmazására, és nem lehet eszköze nem valós jövedelem adóztatásának." (ABH 1995, 284, 285-286.)

Az Alkotmánybíróság a korábbi - részben a fentiekben hivatkozott - határozataiban egymástól eltérő adónemek és adószabályok alkotmányossági vizsgálatát végezte el az Alkotmány 70/I. §-a alapján, ebből következően a vizsgált (konkrét) adójogi szabályozások alkotmányosságát elbíráló egyes határozatok is eltérő - a vizsgált szabályozás összes sajátosságát figyelembe vevő - szempontok alapján foglaltak állást az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát jogalkotó általi megtartásáról.

Az Alkotmánybíróság a jelen ügyben is megerősíti az Abh2.-ben kifejtett elvi álláspontját, mely szerint az Alkotmánybíróságnak az alkotmányossági vizsgálat alá vont konkrét adójogszabály rendelkezései alapján esetről esetre, a szabályozás - így különösen az adótárgy - összes sajátosságának a figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy a jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e a szabályozás kialakítása során.

Az Alkotmány nem határozza meg a "közteher" alkotmányi fogalmát, ám ahogyan arra az Alkotmánybíróság már korábbi határozatában rámutatott, kétség kívül ide tartoznak az államháztartásról szóló törvény szerint mindazok az állam javára előírható befizetések, amelyek az állam gazdasági tevékenységének, az állami intézmények működtetésének a fedezésére szolgálnak, vagyis az állam bevételi forrását jelentik. (821/B/1990. AB határozat, ABH 1994, 481, 486.) Az adók kétséget kizáróan a közteher fogalma alá tartoznak, a törvényalkotó pedig széles körben mérlegelhet abban a kérdésben, hogy mit (milyen gazdasági forrást) kíván az adóztatás tárgyává tenni. Ennek megfelelően a törvényalkotó különféle adónemeket szabályozhat, ezek körébe tartoznak - többek között - a jövedelmi és vagyoni típusú adók, a fogyasztási adók, a forgalmi adók vagy a jövedéki adók.

Az Alkotmánybíróság mind a központi, mind a helyi adók tekintetében számos korábbi határozatában vizsgálta egymástól eltérő adónemek konkrét adójogi szabályozásának az alkotmányosságát, és a vizsgált szabályozás összes sajátosságára figyelemmel esetről esetre döntött a kifogásolt szabályozás alkotmányosságáról.

Az Alkotmánybíróság a jelen ügyben is hangsúlyozza, hogy az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mércét valamennyi adónem esetében egyaránt érvényesülő mércének tekinti azzal, hogy a mérce alkalmazása során nem lehet eltekinteni a konkrét adójogi szabályozás sajátosságaitól, továbbá az adóztatás tárgyává tett gazdasági forrás (adótárgy) jellemzőitől. Ebből következően a konkrét adónemet - ennek alkotmányosságát - vizsgáló korábbi alkotmánybírósági határozatok az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mérce alapján a vizsgált adónem és az adóztatott gazdasági forrás (adótárgy) sajátosságaira tekintettel döntöttek az említett mércének való megfelelésről.

Az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mérce alapján eltérően ítélte meg például - a fő szabály szerint - az önkormányzat illetékességi területén kifejtett állandó jellegű vállalkozási tevékenységből eredő bevételt adóztató helyi adó, a helyi iparűzési adó (122/B/1996. AB határozat, ABH 2002, 737, 742.) és az Abh2.-ben vizsgált vagyoni típusú különadó, a házipénztár adó támadott rendelkezéseinek az alkotmányosságát. Az önkormányzat illetékességi területén állandó jelleggel kifejtett vállalkozási tevékenységből fakadó bevételt, mint "potenciális gazdasági forrást" adóztató helyi iparűzési adó, valamint a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelmet és vagyont adóztató adók esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi mérce alkalmazása - figyelemmel a konkrét szabályozások sajátosságaira - eltérő értelmezésekre és alkotmányossági megítélésekre vezet.

Az Alkotmánybíróság rámutat: a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében - így a Tao. mint jövedelmi típusú adó esetében is - az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több fogalmi elemből tevődik össze. Ezek a fogalmi elemek egyrészt magának az Alkotmány 70/I. §-ának a rendelkezéseiből, másrészt az Alkotmánybíróság korábbi - részben a jelen határozatban is felhívott-jövedelmi és vagyoni típusú adók alkotmányosságát vizsgáló határozataiban foglalt követelményekből, az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlatából vezethetők le. Az említett fogalmi elemek - a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében - az alábbiak:

- az adó (közteher) alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak való megfelelése;

- az adó és az alanyi kötelezettek adófizetési kötelezettség alá vont jövedelme, illetve vagyona között fennálló közvetlen kapcsolat;

- az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelem, illetve vagyon adóztatása;

- az adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével való arányossága.

A jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében - figyelemmel a konkrét szabályozás összes sajátosságára - az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát valamennyi fogalmi elemének egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás megfeleljen az említett alkotmányos mércének.

Amennyiben tehát a törvényalkotó - élve széles körű mérlegelési lehetőségével - az alanyi kötelezettek jövedelmét (nyereségét), illetve vagyonát vonja adófizetési kötelezettség alá, akkor a vizsgált szabályozás az esetben felel meg az Alkotmány 70/I. §-ban foglalt alkotmányi mércének, ha a fent említett fogalmi elemek maradéktalanul teljesülnek, azaz: az adó és az alanyi kötelezettek jövedelme, illetve vagyona között közvetlen kapcsolat áll fenn, az alanyi kötelezettek által ténylegesen (valóságosan) megszerzett jövedelem, illetve vagyon kerül adóztatásra, az alanyi kötelezettek teherviselő képességével arányosan.

A jövedelem (nyereség), illetve a vagyon adóztatása esetén az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát sérelmét idézheti elő az, hogy ha a vizsgált szabályozásról, illetve annak valamely eleméről kimutatható, hogy az ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) von adófizetési kötelezettség alá, de ugyanígy az is, ha az adó (közteher) és az alanyi kötelezettek adóztatott jövedelme, illetve vagyona között nem áll fenn a közvetlen kapcsolat.

5. Az Alkotmánybíróság megítélése szerint - figyelemmel az idézett határozatokban foglaltakra is - a Tao. 6. § (5) bekezdése oly módon állapítja meg az "elvárt adó" adóalapját, és ezen keresztül a társasági adóalanyok által fizetendő "elvárt adót", hogy az nem áll közvetlen összefüggésben az adófizetésre kötelezettek tényleges jövedelmi, vagyoni viszonyaival, helyzetével.

Ettől függetlenül - és ebből következően aránytalanul - ír elő ténylegesen meg nem szerzett jövedelem (nyereség) után adófizetési kötelezettséget azon társasági adóalanyok számára, amelyek a Tao. 6. § (5) bekezdése szerint kötelesek az adóalapjukat megállapítani, s az így megállapított adóalap után az "elvárt adót" megfizetni.

Az adó alkotmányos funkciója az, hogy biztosítsa a közterhekhez való arányos hozzájárulást az adófizetésre kötelezett adózók részéről. Az adótárgy és az adóalap meghatározása során - ideértve a már bevezetett és működő adójogi szabályozás esetén az adóalapra vonatkozó rendelkezések módosítását is - a törvényalkotót széles körű mérlegelési jog illeti meg.

A törvényalkotó említett mérlegelési jogának - valamennyi adónem esetében egyaránt érvényesülő - alkotmányi korlátját képezi az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt korlát.

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a jövedelmi, illetve vagyoni típusú adók esetén tehát az említett alkotmányi korlát akként áll fenn, hogy a konkrét adójogi szabályozás keretében meghatározott adóalap, illetve az annak alapulvételével megállapított adófizetési kötelezettség közvetlen kapcsolatot kell, hogy mutasson az alanyi kötelezettek (adózók) jövedelmi, vagyoni viszonyaival, helyzetével.

Ebből következően, ha a törvényalkotó a vállalkozási tevékenységből eredő nyereséget adóztató, törvényi úton korábban már bevezetett és működő adójogi szabályozáson belül - a költségvetési bevételek növelése, és ennek érdekében az adóalanyi kör kiszélesítése céljából - kiegészíti (módosítja) a meglévő - a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Számv. tv.) rendelkezései alapján megállapított (korrigált) adózás előtti eredményből levezetett adóalapra vonatkozó - rendelkezéseket, akkor az új adóalapra vonatkozó törvényi rendelkezéseknek (az ez alapján teljesített adófizetési kötelezettségnek) is - a nyereséget adóztató (jövedelmi típusú) adónem szabályozásán belül - közvetlen kapcsolatban kell állniuk az adózók jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével.

A jelen ügy elbírálása során az Alkotmánybíróság figyelemmel volt arra, hogy a Tao. 6. § (1) bekezdése a jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló, vagy azt eredményező gazdasági tevékenységből (vállalkozási tevékenységből) eredő, az adóalanyok által ténylegesen elért jövedelmet (nyereséget) tekinti adóalapnak, erre az adóalapra nézve áll fenn az adózók adófizetési kötelezettsége. Önmagában az, hogy a törvényalkotó az Ept. 21. §-ával 2007. január 1-jei hatállyal megváltoztatta a Tao. Alapelvei között szabályozott 1. § (1) bekezdésének a normaszövegét, nem változtat azon, hogy a vizsgált nyereséget adóztató adónem adóalap megállapítására vonatkozó 6. § (1) bekezdése továbbra is a vállalkozási tevékenységből elért és ténylegesen megszerzett nyereséget vonja adókötelezettség alá, és azon sem, hogy a törvényalkotó a nyereséget adóztató jövedelmi típusú adónem működő adójogi szabályozásán belül vezette be, a kifogásolt 6. § (5) bekezdésében foglalt korrigált és módosított bevételt adóztató új adóalapot.

Ebből következően a vállalkozási tevékenységből eredő jövedelmet (nyereséget) adóztató, vizsgált adónem esetén - hasonlóan az Abh2.-ben vizsgált vagyoni típusú adóhoz - az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát (a jövedelmi és vagyoni viszonyoknak való megfelelés) szempontjából a Tao. 6. § (5) bekezdésében szabályozott "elvárt adó", és az annak megfizetésére kötelezett adóalany vállalkozási tevékenységéből eredő jövedelme (nyeresége) közötti közvetlen kapcsolat fennálltát kellett az Alkotmánybíróságnak vizsgálnia.

A Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt adóalap meghatározásával a törvényalkotó célja az volt, hogy az államháztartás egyensúlyi helyzetének a javítása érdekében a társasági adó (nyereségadó) rendszerében - az adóalap meghatározásán keresztül - kiszélesítse az adófizetésre kötelezett adóalanyok körét.

E legitim jogalkotói cél megvalósítása érdekében a törvényalkotó - figyelmen kívül hagyva az említett alkotmányi korlátot - szűk kivétellel valamennyi társasági adó fizetésére kötelezett adóalany számára kötelezővé tette egy általa egyoldalúan meghatározott "minimális" mértékű "elvárt" jövedelem (nyereség) után az adófizetési kötelezettséget. A törvényalkotó által "minimális" mértékűnek tekintett "elvárt jövedelem", amely az "elvárt adó" adóalapját képezi, az elnevezéséből is kitűnően azért "elvárt", mert azt az adófizetésre kötelezett adózók ténylegesen nem szerzik meg.

A Tao. 6. § (1) bekezdése a társasági adóalap megállapítására vonatkozóan úgy rendelkezik, hogy a társasági adó alapja a belföldi illetőségű adózó és a külföldi vállalkozó esetében az adózás előtti eredmény, módosítva a Tao. hivatkozott rendelkezéseiben (7. §, 8. §, 16. §, 18. §, 28. §) szereplő, adóalapot növelő és csökkentő tételekkel, és annak VII. fejezetében foglaltakkal.

A társasági adóalap megállapítására vonatkozó említett törvényi rendelkezés - az Eptm. 8. § (1) bekezdésében foglaltak alapján - 2007. január l-jével kiegészült az "elvárt adó" adóalapjának a meghatározásával [Tao. 6. § (5) bekezdés].

A Tao. 6. § (5) bekezdése nem az adózó - Számv. tv. rendelkezései szerint levezetett - (korrigált) adózás előtti eredményéből kiindulva határozza meg az adóalapot, hanem az adózónak az adóévben elért összes bevételéből, ebből következően nem fejezi ki az adózó tényleges, jövedelmi, illetve vagyoni helyzetét, az adózó vállalkozási tevékenységből eredő jövedelmével (nyereségével) nem áll semmilyen kapcsolatban.

A Tao. 6. § (5) bekezdése alapján a Tao. hatálya alá tartozó veszteséges adózók - amelyek korrigált adózás előtti eredménye negatív előjelű- a negatív adóalap (veszteség) után is kötelesek az "elvárt adót" megfizetni.

Ennek az az indoka, hogy a működő, ám veszteséges adózóknál is szükségképp keletkezik a kifejtett vállalkozási tevékenységből eredő árbevétel, mely árbevétel korrigált összegének két százaléka minden esetben meghaladja az említett negatív adóalapot. Ebből következően a veszteséges adózók annak ellenére is kötelesek az "elvárt adó" ("minimum" adó) megfizetésére, hogy a tényleges jövedelmi viszonyaikat, vagyoni helyzetüket (az adóévben elért teljesítményüket) "kifejező", (korrigált) adózás előtti eredményük negatív előjelű, azaz az adóévi adózott eredményük (veszteségük) erre ténylegesen nem nyújt fedezetet.

[Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy a Tao. 6. § (5) bekezdésében szabályozott "elvárt adóalapra" vonatkozó törvényi rendelkezés 2007. január l-jével történt hatálybalépését megelőzően a Tao. 6. § (1) bekezdése szerint megállapított negatív előjelű adóalappal rendelkező adózókat nem terhelte társasági adófizetési kötelezettség.]

Az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát érvényesülése szempontjából a veszteséges adózókéhoz hasonló alkotmányossági problémát vet fel a Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt adóalap meghatározás azoknál az adózóknál, akiknél a Számv. tv. szerint levezetett (korrigált) adózás előtti eredmény pozitív előjelű ugyan, ám annak mértéke nem éri el az adóévi korrigált összes bevétel két százalékát.

Ezek az adózók is az "elvárt adó" adóalapja után fizetik meg a társasági adót, tehát esetükben sem az adóévben ténylegesen elért - a jövedelmi/vagyoni helyzetükben megmutatkozó - teljesítmény (eredmény) képezi az adóztatás alapját, hanem a törvényalkotó által meghatározott, és az adózó által ténylegesen meg nem szerzett jövedelem (eredmény) .

A vizsgált esetben a törvényalkotó a Tao. 6. § (5) bekezdésében a Tao. 1. § (1) bekezdésében foglalt vállalkozási tevékenységből elért jövedelem (nyereség) mellett - meghatározott törvényi feltételek esetén - az abból eredő korrigált és módosított adóévi összes bevételt is adókötelezettség alá vonta, amivel nemcsak az adófizetésre kötelezett adóalanyi kört tágította ki, de egyben az általa adóztatni rendelt vállalkozási tevékenységgel elért jövedelemtől (nyereségtől) teljesen elszakadó bevétel után is adófizetési kötelezettséget írt elő.

A Tao. 6. § (5) bekezdésében meghatározott adóalap tehát a vállalkozási tevékenységgel elért jövedelemtől (nyereségtől) függetlenül - azaz az alanyi kötelezettek tényleges jövedelmi viszonyait (vállalkozási tevékenységből elért nyereségét) figyelmen kívül hagyva - teremt adófizetési kötelezettséget, a vizsgált - eredeti rendeltetése szerint - nyereséget adóztató adónemen belül.

A Tao. kifogásolt szabályozása a törvényalkotó által felállított, meg nem dönthető törvényi vélelem is egyben, amellyel szemben az "elvárt adó" fizetésére kötelezett adózók ellenbizonyítással nem élhetnek, nem hivatkozhatnak arra, és nem bizonyíthatják, hogy a törvényalkotó által vélelmezett, az "elvárt adó" alapját képező jövedelmet (eredményt) valójában nem szerezték meg, a kifejtett vállalkozási tevékenységből ténylegesen elért nyereségük (jövedelmük) az "elvárt adó" megfizetésére valójábannem nyújt fedezetet.

Az Alkotmánybíróság megítélése szerint a jelen ügyben a törvényalkotó anyagi jogi adójogszabályban, egy új adóalap megállapításán (és az erre alapított "elvárt adón") keresztül fő szabályként úgy állított fel egy megdönthetetlen törvényi vélelmet, hogy az Abh3.-ban foglalt alkotmányos követelményben meghatározott garanciális rendelkezéseket teljesen figyelmen kívül hagyta.

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint nemcsak az adóeljárási szabályok, de az anyagi adójogszabályok esetében is érvényesülni kell az Abh3.-ban megfogalmazott alkotmányos követelménynek. Amennyiben tehát a törvényalkotó anyagi adószabály szabályozása körében állít fel törvényi vélelmet, úgy az adózó számára ez esetben is biztosított kell, hogy legyen a törvényi vélelemmel szembeni ellenbizonyítás (ezen keresztül a törvényi vélelem megdöntésének) a lehetősége. A vizsgált esetben a törvényalkotó egy jövedelmi típusú (nyereséget adóztató) adónem működő adójogi szabályozásán belül, az adóalap megállapítására vonatkozó anyagi jogi szabályok között állított fel meg nem dönthető törvényi vélelmet. Az említett megdönthetetlen törvényi vélelem amellett szól, hogy az adózó a törvényalkotó által "elvárt adót" egyfajta "minimum" adóként tartozik megfizetni arra tekintettel, hogy a nyereség elérésére irányuló vállalkozási tevékenység kifejtése az adó megfizetését önmagában biztosítja.

Az említett vélelem a nyereséges ám az "elvárt adó" adóalapjánál ténylegesen kisebb adóalappal rendelkező adózók esetében tehát az ellenbizonyítás lehetősége nélkül arra vezet, hogy az adóévben kifejtett vállalkozási tevékenység tényleges eredményétől - a Tao. 6. § (1) bekezdése alapján levezetett és az adóellenőrzés keretében egyébként ellenőrizhető adóalaptól - függetlenül nem a tényleges, hanem egy feltételezett, de valóságosan az adózó által nem realizált "potenciális gazdasági forrásból fakadó elvárt nyereség" megadóztatására kerül sor.

A vizsgált jövedelmi típusú adó szabályozási rendszerében a ténylegesen megszerzett és az alanyi kötelezettek nyilvántartásai alapján ellenőrizhető nyereségtől elszakadó, a kifejtett tevékenységre, mint "potenciális gazdasági forrásra" alapított "elvárt adót" szabályozó megdönthetetlen törvényi vélelem nem olyan kivételként érvényesülő és az ellenbizonyítást lehetővé tevő a jogalkalmazás egyszerűsítését szolgáló jogtechnikai szabály, amelynek létét a Tao. által adóztatott nyereség mértékének "általában vett megállapíthatatlansága" indokol.

A fent kifejtettekre tekintettel az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a Tao. 2007. január l-jén hatályba lépett 6. § (5) bekezdésében meghatározott "elvárt adóalap", illetve az ennek alapulvételével fizetendő "elvárt adó" nem áll közvetlen összefüggésben az adófizetésre kötelezett adózók jövedelmi, vagyoni viszonyaival, illetve helyzetével és ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) adóztat, ami ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés alkotmányi rendelkezésével.

Az Alkotmánybíróság hangsúlyozza: a vizsgált esetben nem arról az elvi alkotmányossági kérdésről foglalt állást, hogy önmagában - a konkrét szabályozás sajátosságaitól elvonatkoztatva - a kifejtett vállalkozási tevékenységből, mint potenciális gazdasági forrásból eredő bevétel adóztatása alkotmányos-e vagy sem. Az Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy a már működő jövedelmi típusú (nyereséget adóztató) adójogi szabályozáson belül a Tao. 6. § (5) bekezdésében (újként) szabályozott adóalap megállapítására vonatkozó konkrét törvényi rendelkezés megfelel-e az Alkotmány 70/I. -ában foglalt - a jövedelmi és vagyoni típusú adókra irányadó - a jelen határozatban szereplő alkotmányos mércének.

Az Alkotmánybíróság a Tao. 6. § (5) bekezdésében foglalt, a törvényalkotó által választott konkrét szabályozási módról a vizsgált adójogi szabályozás összes sajátosságára - így különösen a nyereséget adóztató jövedelmi típusú adó adónemére és adótárgyára figyelemmel - állapította meg annak az alkotmányellenességét, figyelemmel arra is, hogy a már működő jövedelmi típusú adó szabályozásán belül került sor a kifogásolt adóalap meghatározásra.

A költségvetési egyensúly helyreállítása érdekében a törvényalkotó szabadon mérlegelhet abban a kérdésben, hogy a közterhek közül mely közteher képezze alapját a költségvetési bevételek növelésének. Ha a törvényalkotó az adót választja a költségvetési bevétel növelés forrásául, akkor a már bevezetett és működő jövedelmi és vagyoni típusú adószabályozás módosítása során is tekintetbe kell vennie az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlátot, figyelemmel kell lennie a bevezetett és működő adójogi szabályozás (adónem) valamennyi sajátosságára, kiemelten is az adóztatott gazdasági forrásra, és a konkrét szabályozás adóalap meghatározására. Mindezekre tekintettel az Alkotmánybíróság az alkotmányellenes törvényi rendelkezést - a rendelkező rész 1. pontjában foglaltak szerint, a jelen határozat kihirdetésének a napjával - megsemmisítette.

6. Az indítványozók által ugyancsak támadott Tao. 6. § (6) bekezdése, amely az (5) bekezdés rendelkezéseinek az alkalmazása alól teremt kivételt, valamint (7) és (8) bekezdése, amely a Tao. 6. § (5) bekezdésében hivatkozott módosító tényezőket szabályozza, tartalmilag szorosan kapcsolódik az alkotmányellenes törvényi rendelkezéshez. Az indítványozók által támadott Tao. 6. § (9) bekezdése a Tao. - a rendelkező rész 1. pontjában megsemmisített - 6. § (6) bekezdésében szereplő elemi kár fogalmát határozza meg, valamint annak az igazolására vonatkozó rendelkezéseket tartalmaz, ebből következően szoros tartalmi kapcsolatban áll a Tao. 6. § (6) bekezdésével.

Tekintettel a szoros tartalmi összefüggésre, valamint arra, hogy a Tao. 6. § (5) bekezdésének a megsemmisítésével a Tao. hivatkozott rendelkezései tartalmilag kiüresednek, az Alkotmánybíróság a rendelkező rész 1. pontjában foglaltak szerint a Tao. 6. § (6), (7), (8) és (9) bekezdését - a Tao. 6. § (5) bekezdésénél kifejtettekkel egyező indokokkal, és azonos időbeli hatállyal - megsemmisítette.

7. Az Ept. 225. § (16) bekezdése értelmében amennyiben az adózónak a 2006. évi fizetendő adó alapján kell adóelőleget bevallania, akkor az adóelőleg összegének a meghatározásakor a Tao. 2007. január l-jétől hatályos 6. §-a (5) és (6) bekezdésében foglaltakat is figyelembe kell venni.

Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a rendelkező rész 1. pontjában megsemmisítette a Tao. 6. § (5)-(8) bekezdését, az Ept. 225. § (16) bekezdésének az "elvárt adó" adóelőlegének a meghatározásáról, illetve az ez alóli mentességről rendelkező, a Tao. megsemmisített 6. § (5) és (6) bekezdésére visszautaló rendelkezése tartalmatlan törvényi utalást tartalmaz. Az Alkotmánybíróság a Tao. megsemmisített 6. § (5) és (6) bekezdésével fennálló szoros tartalmi kapcsolatra, valamint a támadott törvényi rendelkezés normatartalmának a kiüresedésére tekintettel a rendelkező rész 2. pontjában foglaltak szerint - a hivatkozott törvényi rendelkezésekkel azonos időbeli hatállyal - megsemmisítette az Ept. 225. § (16) bekezdésében foglalt törvényi rendelkezést.

8. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság a rendelkező részben megjelölt törvényi rendelkezések alkotmányellenességét az Alkotmány 70/I. §-a alapján megállapította - állandó gyakorlatának megfelelően - az indítványokban felhívott további alkotmányi rendelkezésekkel [az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével, és 70/A. § (1) bekezdésével] fennálló ellentétet már nem vizsgálta. [61/1997. (XI. 19.) AB határozat, ABH 1997, 361, 364.; 16/2000. (V. 24.) AB határozat, ABH 2000, 425, 429.; 56/2001. (XI. 29.) AB határozat, ABH 2001, 478, 482.; 35/2002. (VII. 19.) AB határozat, ABH 2002, 199, 213.; 4/2004. (II. 20.) AB határozat, ABH 2004, 66, 72.; 9/2005. (III. 31.) AB határozat, ABH 2005, 627, 636.]

A kifejtettekre tekintettel az Alkotmánybíróság a rendelkező részben foglaltak szerint határozott.

A határozat közzététele az Abtv. 41. §-án alapul.

Dr. Bihari Mihály s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke,

előadó alkotmánybíró

Dr. Balogh Elemér s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bragyova András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bihari Mihály s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke,

az aláírásban akadályozott dr. Erdei Árpád alkotmánybíró helyett

Dr. Harmathy Attila s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Holló András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kovács Péter s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Paczolay Péter s. k.,

alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 670/B/2006.

Dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolása

1. Egyetértek a többségi határozat 1. és 2. pontjában foglalt rendelkezésekkel, amelyek értelmében az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény 6. § (5)-(9) bekezdései alkotmányellenesek, valamint az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény 225. § (16) bekezdése alkotmányellenes, s ezért e rendelkezéseket a többségi határozat kihirdetése napjával megsemmisítette.

Magam azonban a határozat indokolásában a fő hangsúlyt arra fektettem volna, hogy a támadott rendelkezések esetébennem érvényesült az 57/1995. (IX. 15.) AB határozatban rögzített alkotmányos követelmény, amely szerint a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell. (ABH 1995, 284, 286.) Álláspontom szerint itt is [ahogy az 57/1995. (IX. 15.) AB határozat esetében is] ez a garanciája az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott elv érvényesülésének. A jelen ügy elbírálása szempontjából további fontos megállapításokat is tartalmaz még az idézett határozat, Így: "A vélelem kivételessége abban is áll, hogy az állam az őt általában terhelő bizonyítási kötelezettség teljesítése nélkül jövedelemszerzést feltételez, amely után adót szed be. A bizonyítási kötelezettség tehát megfordul, azonban a törvényes vélelem megdöntésére irányuló bizonyítás lehetőségét az Alkotmány 70/I. §-ára figyelemmel kizárni nem lehet. Tehát alkotmányos követelmény, mint arra az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell.

Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint tehát csak kivételként és többletgaranciák mellett kerülhet sor az adóeljárásban a vélelem alkalmazására, és nem lehet eszköze nem valós jövedelem adóztatásának." (ABH 1995, 286.)

A jelen esetben a törvényalkotó nem biztosította a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett számára. Ellenbizonyítás hiányában pedig előfordulhat, hogy ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet (nyereséget) von az állam adófizetési kötelezettség alá, amiképpen az is, hogy az adó (közteher) és az alanyi kötelezett adóztatott jövedelme, illetve vagyona között nem áll fenn közvetlen kapcsolat.

A hangsúlyt tehát magam a megdönthetetlen vélelem alkalmazására helyeztem volna, amely a kötelezetteket annak az esélyétől is megfosztotta, hogy egyáltalán bizonyítani tudják: esetükben az "elvárt adó" valóban elszabadult az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt elvárástól (követelménytől, feltételtől) . Magam is osztom tehát a többségi határozatban leírtakat: "A vizsgált jövedelem típusú adó szabályozási rendszerében a ténylegesen megszerzett és az alanyi kötelezettek nyilvántartásai alapján ellenőrizhető nyereségtől elszakadó, a kifejtett tevékenységre, mint potenciális gazdasági forrásra« alapított »elvárt adót« szabályozó megdönthetetlen törvényi vélelem nem olyan kivételként érvényesülő, és az ellenbizonyítást lehetővé tevő, a jogalkalmazás egyszerűsítését szolgáló technikai szabály, amelynek létét a Tao. által adóztatott nyereség mértékének »általában vett megállapíthatatlansága« indokol."

2. Ugyanakkor magam is hangsúlyozom, hogy alkotmányosan nem kifogásolható az a kormányzati célkitűzés, amely szerint: "Ma a vállalkozások egy jelentős része éveken keresztül veszteségesnek mutatja magát, s teljesen kivonja cégét a társasági adófizetés kötelezettsége alól. A jövőben valamennyi társasági adó fizetésére kötelezett adóalanynak meg kell fizetnie egy, a fennmaradásához gazdaságilag minimálisan elvárható nyereség utáni társasági adót." Az alkotmányosan nem kifogásolható célt azonban csak alkotmányosan nem kifogásolható módszerekkel, eszközökkel lehet elérni. Nem minősül ilyennek az az eset, amikor a kötelezettet a törvényalkotó elzárja annak a lehetőségétől is, hogy bizonyítani tudja: esetében nem támasztható alá az a feltételezés, amelyen a kormányzati célkitűzés alapul.

A jelenlegi - megdönthetetlen vélelmet intézményesítő - megoldás differenciálatlan hatású, nem nyújt esélyt arra, hogy egyáltalán vizsgálható legyen: kik azok, akik éveken át veszteségesen működve is érdemesnek látják vállalkozásuk fenntartását, s kik azok, akik bizonyíthatóan eltitkolják jövedelmüket. Ez a vizsgálat elmarad, az állam az egyszerűbb jogtechnikai megoldást választva "a mindenki hazudik, mindenki csal" elvét emeli főszabállyá.

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Holló András alkotmánybíró különvéleménye

A határozatnak sem a rendelkező részével, sem az indokolásával nem értek egyet.

1. Az Alkotmánybíróság 17 éves adójogi gyakorlatának elvi kiinduló pontja az volt, hogy a költségvetés bevételi forrásainak meghatározása az alkotmányos államban az Országgyűlés hatásköre, s a gazdaságpolitika alakításáért a Kormányt terheli a felelősség. Az Alkotmánybíróság nem veheti át az Országgyűlés, illetőleg a Kormány felelősségét a költségvetési politika alakításáért. Ezért az Alkotmánybíróság gyakorlatát az adójogszabályok alkotmányosságának vizsgálata során a megszorító hatáskörértelmezés jellemezte.

Az Alkotmány 70/I. §-ának alkotmánybírósági értelmezése következetesen az Alkotmány gazdaságpolitikai semlegességén nyugodott. Az Alkotmány 70/I. §-ának az Alkotmány gazdaságpolitikai semlegességén nyugvó értelmezése alapján az Alkotmánybíróság folyamatosan hangsúlyozta, hogy a törvényhozónak az adójogi szabályozásban a 70/I. § alapján rendkívül széles az alkotmányos mozgástere. Határozataiban az Alkotmánybíróság kifejtette, hogy az adójogi szabályozásban megnyilvánuló jogalkotói mérlegelés megítélésére a gazdaságpolitikailag semleges Alkotmány csak korlátozott mértékben ad lehetőséget. A gazdaságpolitika meghatározása, ezen belül egyes tevékenységek támogatása, befektetések ösztönzése vagy éppen háttérbe szorítása önmagában nem alkotmányossági kérdés. Alkotmányossági kérdéssé az akkor válik, ha a gazdaságpolitika konkrét jogszabályi megvalósítása alkotmányos jogot sértő, vagy diszkriminatív módon történik. [620/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 542., 59/1995. (X. 6.) AB határozat, ABH 1995, 300.; 963/B/1993. AB határozat, ABH 1996, 440.; 26/2004. (VII. 7.) AB határozat, ABH 2004, 398, 429., 333/B/2000. AB határozat, ABK 2006. szeptember, 682, 485.]

Az Alkotmány 70/I. §-a a közteherviselési kötelezettséget, mint alapvető kötelezettséget fogalmazza meg, amelynek alapján mindenki, minden természetes és jogi személy, illetőleg jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles a közterhekhez jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően hozzájárulni. Ez az alkotmányi szabály az alapja az állam adó-megállapítási jogának, és ez elé az adó-megállapítási jog elé a 70/I. § csupán annyi követelményt állít, hogy a közteherviselési kötelezettség megfeleljen a kötelezett jövedelmi és vagyoni viszonyainak. Ez nem azt jelenti, hogy az Alkotmány más alkotmányossági követelményeket nem támaszt az adójogi szabályozással szemben, ezek a követelmények azonban nem a 70/I. §-ból, hanem az Alkotmány alapjogi rendelkezéseiből, a jogállamiságnak, illetőleg a jogegyenlőség követelményének az adójogra vonatkoztatott értelmezéséből következnek.

A 61/2006. (XI. 15.) AB határozathoz írott különvéleményemben (ABK 2006. november, 891, 900-902.) elemeztem az Alkotmánybíróság által az adójogi jogszabályok feletti normakontroll gyakorlása során az Alkotmány 70/I. § értelmezésére kialakított gyakorlatot. Ennek az elemzésnek az alapján megállapítható, hogy az Alkotmánybíróság az arányos közteherviselés elvének megfogalmazásaként értelmezte az Alkotmány 70/I. §-át, és annak alapján alapvetően a kötelezett teherviselési képessége volt az alkotmánybírósági megítélés alapja. A közteherviselési kötelezettség forrásának meghatározásával kapcsolatosan az Alkotmánybíróság következetesen úgy foglalt állást, hogy mivel az Alkotmány 70/I. §-a nem rendelkezik arról, hogy az állam milyen jogcímen írhat elő fizetési kötelezettséget; ezért a törvényalkotó nagy szabadsággal rendelkezik a tekintetben, hogy a közteherviselési kötelezettség kiindulópontjaként milyen gazdasági forrást választ és ennek alapján mit jelöl ki a közteher tárgyának.

A határozat a jövedelem és vagyoni típusú adók tekintetében az Alkotmánybíróság gyakorlatában kimunkáltakon túlmenő alkotmányi követelményeket vezet le az Alkotmány 70/I. §-ából, amelyek módosíthatják az Alkotmánybíróság szerepét az adójogszabályok vizsgálatában. Álláspontom szerint a határozatban alkalmazott alkotmányossági teszt és az abból levont elvi jellegű következtetések (a ténylegesen megszerzett jövedelem - az adójogban egyértelműen nem értelmezhető - fogalmának bevonása az alkotmányossági tesztbe, az adó és az adózó jövedelmi és vagyoni viszonyai közötti közvetlen összefüggés értelmezése) magukban hordozzák annak a veszélyét, hogy elmosódnak a határok az adójogszabályok alkotmányossági és gazdaságpolitikai megítélése között.

2. A határozat a vizsgált szabályok alkotmányellenességének megállapítását arra alapítja, hogy a jövedelmi típusú társasági adó alapjának a bevétel alapján való meghatározása az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát sérelmét idézi elő azáltal, hogy ténylegesen meg nem szerzett nyereséget von adófizetési kötelezettség alá, s ezáltal az "elvárt adó" nem áll közvetlen összefüggésben a társasági adó alanyainak tényleges jövedelmi és vagyoni viszonyaival.

El tudom fogadni a határozatnak azt a kiinduló pontját, hogy az adójogszabályok Alkotmány 70/I. §-ába ütközésének vizsgálata során, az adóteher arányosságának megítélése során figyelemmel kell lenni az adott adónemnek az adórendszerben elfoglalt helyére, szerepére. A közteherviselés arányosságát sértheti az, ha a jogalkotó az adótényállás kialakítása során, figyelmen kívül hagyja az adott adónem sajátosságait. Lényegében ennek alapján állapította meg egyes adójogi rendelkezések 70/I. §-ba ütközését az Alkotmánybíróság jövedelmi típusú adók esetén. [3/1993. (II. 4.) AB határozat, ABH 1993, 41, 45.; 57/1995. (IX. 15.) AB határozat, ABH 1995, 284, 286.; 5/1997. (II. 7.) AB határozat, ABH 1997, 55, 62.; 31/1998. (VI. 25.) AB határozat, ABH 1998, 240, 249-250.]

A határozatban elbírált adószabályok esetén azonban nem erről van szó. A vizsgált esetben a törvényhozó átalakította a társasági adózás rendszerét. Az Ept. 21. §-ával módosította a Tao.tv. 1. § (1) bekezdését, ezzel megváltoztatta a társasági adózás alapjául választott gazdasági forrást. A Tao.tv. hatályos 1. § (1) bekezdése alapján nem a vállalkozásból származó jövedelmet, hanem magát a vállalkozási tevékenységet minősíti az adó gazdasági forrásának. Ugyanakkor a Tao.tv.-nek az Ept. 25. §-ával és az Eptm. 8. §-ával megállapított 6. § (5)-(9) bekezdése egy, a társasági nyereségadó általános szabályaitól az adó alanyában, tárgyában, alapjában és az adómentesség szabályaiban eltérő, sui generis adótényállást alakított ki. Ezzel egy "minimumadó"-t vezetett be, kiterjesztve a közteherviselési kötelezettséget azokra a társaságokra is, amelyeknek az adózás előtti nyeresége nem éri el a nettó árbevételének 2%-át.

Ezért álláspontom szerint a "minimumadó"-ra vonatkozó szabályok alkotmányosságának megítélése során az alkotmányossági probléma nem úgy merül fel, ahogy a határozat megfogalmazza, nevezetesen, hogy a jövedelmi típusú társasági adó alapja meghatározható-e a bevétel alapján, hanem az Alkotmány 70/I. §-a alapján arra a kérdésre kell a választ keresni, hogy az árbevétel alkotmányosan lehet-e az adóztatás tárgya, illetőleg a Tao. 6. § (5)-(9) bekezdésében szabályozott adó sérti-e a közteherviselés arányosságának követelményét.

Az Alkotmánybíróság a 122/B/1996. AB határozatában a helyi iparűzési adó alapjára vonatkozó szabályok alkotmányossági vizsgálata során a vállalkozási tevékenységből származó nettó árbevétel adóztatását nem ítélte alkotmányellenesnek. (ABH 2002, 737.)

A nettó árbevétel 2%-át terhelő 16%-os adófizetési kötelezettség - különösen, ha figyelembe vesszük a Tao. 6. § (6) bekezdésében szabályozott kedvezményeket, mentességeket, és a veszteségelhatárolás lehetőségét is - nem tekinthető aránytalan, az adóalanyok teljesítőképességét alkotmányellenesen terhelő adótehernek.

Ezért álláspontom szerint a vitatott szabályok alkotmányellenessége az Alkotmány 70/I. §-a alapján nem állapítható meg.

Dr. Holló András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bragyova András alkotmánybíró különvéleménye

Egyetértek dr. Holló András alkotmánybíró különvéleményével.

A házipénztáradó határozathoz [61/2006. (XI. 15.) AB határozat, ABK, 2006. november, 891.] írt különvéleményemben foglaltak ismétlése nélkül a következőket szeretném még hozzátenni.

A határozat kapcsán különösen fontos kérdés a jövedelem - pontosabban az adóköteles jövedelem - fogalma, mivel a többségi határozat szerint csak a ténylegesen megszerzett jövedelem adóztatása alkotmányos, ha jövedelemadóról van szó. Kétségtelen, hogy jövedelemadó csak jövedelmet adóztathat. Ennek az állításnak a helyessége pedig a jövedelem alkotmányjogi és nem adójogi fogalmától függ A többségi határozat a jövedelem fogalma alatt a tiszta vagy nettó jövedelmet érti, és ezt tekinti az Alkotmány 70/I. §-a értelmében véve az adó alapjául szolgáló jövedelemnek. Ez azonban egyáltalán nem következik magától értetődően az Alkotmányból. Az adóztatható jövedelem alkotmányjogi fogalma nem szükségképpen azonos a korábbi társasági adó törvények jövedelem fogalmával. Ezért fordítva kellene eljárni: vagyis nem a korábbi társasági adótörvény - vagy más adótörvény - jövedelem-fogalmát kellene alkotmányos jövedelem-fogalomnak tekinteni, hanem az Alkotmány 70/I. §-ában alkalmazott jövedelem-fogalom tartalmát kellene ettől függetlenül megállapítani. Ez annál is inkább indokolt, mert a jövedelem fogalma az egyes adójogszabályokban mindig jogi konstrukció eredménye, és legtöbbször nem feleltethető meg valamilyen gazdasági fogalomnak, mint amilyen például a nyereség vagy a profit stb.

Komoly érvek hozhatók fel amellett, hogy a közteherviselés szempontjából jövedelemnek tekinthető minden, az adóalany rendelkezésére álló bevétel (vagy ezzel egyenértékű kiadás-átvállalás, illetve költségviselés) . Ennek megvan az alkotmányos indoka: a bevétel értelmében vett jövedelem az Alkotmány 70/I. §-ában a tágabb értelemben vett jövedelemmel együtt említett "vagyon" része. Az adóalany összes bevétele és vagyona azonos mindazon gazdasági javakkal, amelyek felett adóalanynak valamilyen rendelkezési joga van. Az Alkotmány 70/I. §-a azt írja elő, hogy a törvényhozó ennek mértékében -azaz az adóalany teherviselő képessége figyelembevételével - határozza meg a közterhek viseléséhez szükséges állami bevételek fedezésére szolgáló pénzfizetési kötelezettségek, elsősorban az adófizetési kötelezettség mértékét. Ésszerűen feltételezhető, hogy a nagyobb összes jövedelem- azaz a teljes bevétel - nagyobb közteherviselési képességet is feltételez, hiszen a nagyobb bevétellel az adóalany több gazdasági erőforrás felett rendelkezik. A méltányos közteherviselés - az adóigazságosság - elve elsősorban azt jelenti, hogy a nagyobb gazdasági erő - ezt mutatja a jövedelem és vagyon nagysága - nagyobb közteherviselést tesz elfogadhatóvá.

Ezért nem látom, miért lenne alkotmányellenes az adókötelezettség alapjául szolgáló jövedelmet az adóalany összes bevételéből kiindulva megállapítani. A többségi határozat szerint alkotmányellenes szabályozás ugyanis kiindulási pontnak tekinti az adóalany összes bevételét, majd - amint az a Tao. 6. § (5)-(8) bekezdéseiben teszi - módosítani azt a tételesen meghatározott bevételt csökkentő és bevételt növelő tételekkel, sőt az is, hogy meghatározott feltételek teljesülése esetében mentesíti az adóalanyt az elvárt adó megfizetése alól. A Tao. alapján az egymillió forint nettó árbevétel után fizetendő 3200 forint adó aligha tekinthető alkotmányellenesen túlzott mértékűnek.

Érdemes megemlíteni, hogy a magyar jövedelemadózás alapvető törvénye, a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVI. törvény éppen ellenkező elvet vall, mint a Tao. törvény. E törvény 4. § (1) bekezdése szerint "Jövedelem a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett bevétel egésze, vagy az e törvényben elismert költségekkel csökkentett része, vagy annak e törvényben meghatározott hányada." A személyi jövedelemadó tehát az adózó összes bevételét tekinti jövedelemnek, és ebből teszi lehetővé a törvény szerint bizonyos költségek levonását.

Ebben az esetben a törvény jövedelem fogalma jelentősen eltér a Tao. törvény jövedelem fogalmától, miközben aligha tekinthető alkotmányellenesnek.

Dr. Bragyova András s. k.,

alkotmánybíró