3/2014. (I. 21.) AB határozat

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdése alaptörvény-ellenességének megállapításáról és megsemmisítéséről, valamint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése alkalmazásának kizárásáról

Az Alkotmánybíróság teljes ülése folyamatban lévő ügyben alkalmazandó jogszabályok alaptörvény-ellenességének megállapítására irányuló bírói kezdeményezések tárgyában - dr. Balsai István, dr. Bragyova András, dr. Kiss László, dr. Pokol Béla, dr. Salamon László és dr. Stumpf István alkotmánybírók párhuzamos indokolásával, valamint dr. Dienes-Oehm Egon, dr. Lenkovics Barnabás, dr. Szalay Péter és dr. Szívós Mária alkotmánybírók különvéleményével -meghozta a következő

határozatot:

1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdésének alkalmazása alaptörvény-ellenes, így az a Kúria előtt a Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyamatban lévő eljárásban nem alkalmazható.

2. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdése alaptörvény-ellenes, ezért azt megsemmisíti, így az a Szolnoki Járásbíróság előtt a 3.P.21.988/2009. és 3.P.21.921/2009. szám alatt folyamatban lévő eljárásokban nem alkalmazható.

Az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdése az Alkotmánybíróság megsemmisítésről szóló határozatának a hivatalos lapban való közzétételét követő napon veszti hatályát, és e naptól nem alkalmazható.

Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

Indokolás

I.

[1] 1.1. A Kúria (az indítvány benyújtásakor: Legfelsőbb Bíróság) tanácsa az előtte Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyamatban lévő felülvizsgálati eljárásban az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: korábbi Abtv.) 38. § (1) bekezdése alapján - az eljárás egyidejű felfüggesztésével - egyedi normakontroll eljárást kezdeményezett az Alkotmánybíróságnál. Az indítványozó - az indítvány tartalma szerint - elsődlegesen az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése alaptörvény-ellenességének megállapítását, valamint e rendelkezés Kúria előtt Gfv.IX.30.170/2008. szám alatt folyó eljárásban való alkalmazásának kizárását kérte.

[2] 1.2. A felülvizsgálati eljárás alapját képező perben az alperes magánszemély beltagja volt egy utóbb felszámolás alá került adózó betéti társaságnak. Az adóhatóság a felszámolás eljárás során a - betéti társasággal szemben fennálló, korábban jogerős határozattal megállapított, a felszámoló által besorolt és visszaigazolt - adókövetelését 2005. december 15-ei hatállyal a felperes Magyar Követeléskezelő Zrt.-re (a továbbiakban: MKK Zrt.) engedményezte, ám e követelés a felszámolási eljárásban nem nyert kielégítést. A felperes az engedményezett követelést az Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése, valamint a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény (a továbbiakban: korábbi Gt.) 101. § (1) bekezdése alapján polgári perben érvényesítette. A felperes kereseti kérelmének az elsőfokú bíróság helyt adott, ám a másodfokon eljáró Szolnoki Törvényszék (az ítélet meghozatalakor Jász-Nagykun-Szolnok Megyei Bíróság) az elsőfokú bíróság ítéletét megváltoztatta. A másodfokú bíróság döntését elsősorban - a Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény (a továbbiakban: Alkotmány) 47. § (2) bekezdése alapján a bíróságokra kötelező, a felszámolási eljárás során hitelezői igényként bejelentett, a felszámoló által besorolt és visszaigazolt adókövetelésnek az APEH által harmadik személy javára történt engedményezése esetén az adótartozás megfizetésének követeléséről szóló 2/2004. Polgári jogegységi határozatra (a továbbiakban: Pjh.) alapította. Ennek értelmében a felszámolási eljárás során hitelezői igényként bejelentett, a felszámoló által besorolt és visszaigazolt adókövetelésnek az APEH által harmadik személy javára történt engedményezése esetén a kötelezett tartozásaiért a rá vonatkozó anyagi jogi szabályok szerint helytállni köteles (mögöttesen felelős) személytől az engedményes polgári peres eljárásban nem követelheti az adótartozás megfizetését, mivel a mögöttesen felelős személy - az adó megfizetésére kötelező határozat hiányában - nem válik az ilyen tartozás kötelezettjévé. Mivel a konkrét esetben az adóhatóság nem hozott az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti adó megfizetésére kötelező határozatot, ezért a mögöttes felelős polgári eljárásban történő marasztalásának nincs helye. Ugyan utalt arra a másodfokú bíróság, hogy a Pjh. meghozatalát követően - 2005. július 10-ei hatállyal - a törvényhozó az APEH-nek a felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, illetve a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseivel kapcsolatos engedményezési joga gyakorlására, valamint a követelések érvényesítésének intézményrendszerére vonatkozó jogszabályok módosításáról szóló 2005. évi LVI. törvény (a továbbiakban: Módtv.) 2. és 3. §-ainak megalkotásával - éppen a Pjh.-ba foglalt értelmezés lerontása érdekében - kiegészítette és módosította az Art. 35. §-át, ám - álláspontja szerint - az új rendelkezéseknek sem tulajdonítható olyan értelmezés, amely alapján az engedményes - az Art. 35. § (2) bekezdésébe foglalt határozat hiányában - polgári eljárásban érvényesíthetné a mögöttes felelőssel szemben az engedményezett adótartozást.

[3] A jogerős ítélet ellen benyújtott felülvizsgálati kérelmében a felperes jogszabálysértésként a Módtv. 2. és 3. §-ainak figyelmen kívül hagyását jelölte meg. Nézete szerint a Módtv. e rendelkezései lerontották a Pjh.-ba foglalt értelmezést, és 2005. július 10-ét követően kifejezetten lehetővé tették, hogy az engedményes peres vagy nemperes eljárásban érvényesítse a mögöttes felelőssel szemben az adótartozást akkor is, ha az adóhatóság az alapügyben nem hozott az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti határozatot.

[4] 1.3. Az indítványozó kúriai tanács - részletesen utalva a Pjh. meghozatalának körülményeire - kifejtette, hogy az Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdése ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság (különösen az annak részét képező jogbiztonság), elvével, valamint a 70/A. § (1) bekezdésébe foglalt egyenlő bánásmód követelményével.

[5] Utalva az egyenlő bánásmód Art.-be foglalt alapelvére, az indítványozó felsorolja azokat a jogokat, amelyeket az adó megfizetésére kötelezett személy gyakorolhat. Ilyen, kizárólag az adóigazgatási eljárásban gyakorolható jog a fizetési könnyítés kérése (a halasztás, részletfizetés engedélyezése), az adómérséklés lehetősége, a végrehajtási eljárásban az adó törlése. Utal továbbá arra is, hogy - főszabály szerint - az adóigazgatási eljárás költségei az államot terhelik, az Art.-nak speciális jogorvoslati rendszere van, és a Polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (a továbbiakban: Pp.) XX. fejezete különös eljárási szabályokat tartalmaz a közigazgatási perekre. Ezzel szemben az Art. indítványozó által támadott 35. § (3) bekezdése alapján indított peres vagy nemperes eljárásokban a fenti adózói jogokat nem gyakorolhatja, az eljárás költségei a pervesztes felet terhelik és az eljárásban a Pp. általános szabályait alkalmazzák. Az adó megfizetésére kötelezett (a mögöttes felelős) jogai attól függően alakulnak, hogy az adóhatóság az Art. szerinti eljárásban, saját maga polgári úton érvényesíti a követelést vagy - engedményezve a követelést - engedményes érvényesíti azt.

[6] A jogállamiság részét képező jogbiztonság sérelmét látja az indítványozó tanács abban, hogy a támadott rendelkezés nem tesz eleget az előreláthatóság, egyértelműség, normavilágosság alkotmányi követelményeinek. Az egyenlő bánásmód követelményének megsértését pedig abban látja, hogy a támadott szabály kellő súlyú alkotmányos indok nélkül különbözteti meg a mögöttes felelősöket attól függően, hogy az adótartozást velük szemben közigazgatási vagy polgári úton érvényesítik.

[7] 1.4. A Kúria eljáró tanácsa a fentieken túlmenően - az Art. támadott rendelkezésével összefüggésben előadottak alapján - indítványozta az Art. hatályos 35. § (3) bekezdése alkotmányellenességének utólagos normakontroll eljárásban való vizsgálatát, továbbá - az Art. egyedi normakontroll eljárás kezdeményezésekor hatályos 177/A. §-ával és a csődeljárásról és felszámolási eljárásról szóló 1991. évi IL. törvény 80. §-ával összefüggésben - mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megállapítása iránti kérelmet is előterjesztett, mivel e két rendelkezés között a jogbiztonság elvét sértő kollízió állt fenn.

[8] 1.5. A Kúria tanácsa indítványában az Alkotmány rendelkezésére hivatkozott, azonban az Alkotmány 2011. december 31-én hatályát vesztette, és helyébe 2012. január 1-jei hatállyal Magyarország Alaptörvénye (a továbbiakban: Alaptörvény) lépett. Az Alkotmánybíróság az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 25. §-ára és 52. § (1) bekezdés d) pontjára tekintettel felhívta az indítványozót, hogy egészítse ki indítványait azzal, hogy a bírói kezdeményezéssel érintett jogszabály az Alaptörvény mely rendelkezéseit sérti és miért.

[9] 1.6. Az indítvány-kiegészítési felhívásra adott válaszában az eljárás kezdeményezője kizárólag az előtte folyó eljárásban még alkalmazandó, az Art. 2003. évi XCII. törvény 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (3) bekezdésével összefüggésben tartotta fenn indítványát. Nézete szerint - az eredeti indítványában kifejtett indokok miatt - a támadott rendelkezés ellentétes Magyarország Alaptörvénye XV. cikk (2) bekezdésével, amely a hátrányos megkülönböztetés tilalmát fogalmazza meg.

[10] 2.1. A Szolnoki Járásbíróság (a bírói kezdeményezés előterjesztésekor: Szolnoki Városi Bíróság) bírája - megegyező tartalmú indítványokban - az előtte folyamatban levő 3.P.21.988/2009. és 3.P.21.921/2009. számú eljárásokban - azok egyidejű felfüggesztésével - a hatályos Art. 35. § (3) bekezdésének egyedi normakontrollját indítványozta.

[11] A bírói kezdeményezés alapjául szolgáló eljárásokban is az MKK Zrt. engedményesként érvényesít adótartozást az alperessel szemben. Az alperes ebben az ügyben is egy felszámolási eljárás alá került betéti társaság beltagja. Az adóhatóság a betéti társaság adótartozását a felszámolási eljárás során nem tudta érvényesíteni, és anélkül, hogy adóigazgatási eljárásban az Art. 35. § (2) bekezdésének megfelelően adó megfizetésére kötelező határozatot hozott volna, az adókövetelést engedményezéssel átruházta az MKK Zrt.-re.

[12] 2.2. Az indítványozó szerint a bíróságokra az Alkotmány 47. § (2) bekezdése szerint kötelező Pjh. és a hatályos Art. 35. § (3) bekezdése között kollízió áll fenn, mivel együttes alkalmazásuk lehetetlen, ám - indítványának ebben a részében - nem jelölt meg olyan alkotmányi rendelkezést, amelyet a kollízió sértene. Nézete szerint kollízió áll fenn azért is, mert a jogegységi határozat jogi norma, továbbá az Art. hatályos szövegét - a kormányzati szervezetalakítással összefüggő törvénymódosításokról szóló 2006. évi CIX. törvény 85. § (1) bekezdésével -megállapító rendelkezés 2007. január 1-jei hatálybalépését követően sem rendelkezett a Legfelsőbb Bíróság a Pjh. hatályon kívül helyezéséről vagy alkalmazásának mellőzéséről.

[13] 2.3. Az egyedi normakontrollt kérő bíró szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság részét képező jogbiztonság elvét sérti, ha - az Art. támadott normája szerint - a mögöttes felelőssel szemben az adóhatóság nem hoz adókötelezettséget megállapító határozatot, mivel csak ilyen tartalmú határozattal válik az adókötelezettség alanyává. E rendelkezés nem csak a Pjh.-val ellentétes, hanem a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény (a továbbiakban: Ptk.) és a Pp. számos rendelkezésével is. A perben alkalmazni rendelt korábbi Gt. és annak háttérjogszabálya [lásd a korábbi Gt. 9. § (2) bekezdését] alapvetően mellérendelt felek horizontális jogviszonyait szabályozza, és ebből következően a Ptk. 7. § (1) bekezdése - összhangban a Pp. 1. §-ával - a mellérendelt, egyenjogú felek közötti jogviszonyokban érvényesítendő jogokról, kötelezettségekről szól. Ezzel szemben az állam és az adóalany (a mögöttes felelős) között vertikális jogviszony áll fenn, amelyre a kógens szabályozás, a visszterhesség, valamint az egyenértékűség hiánya a jellemző.

[14] Utalva a Legfelsőbb Bíróság mögöttes felelősségről szóló 1/2007. Polgári jogegységi határozatára kifejti, hogy a mögöttes felelős helytállási kötelezettségét kiváltó feltétel (a behajthatatlanság) bekövetkezte nem változtatja meg a jogviszony jellegét, jogcímét (legyen az polgári jogi jellegű vagy adókövetelés), az csupán a mögöttes felelőssel szembeni érvényesíthetőség felé nyitja meg az utat. Az adójogviszonyban mögöttes felelős személy esetében ennek azonban feltétele az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti - felelősség-konstituáló - adó megfizetésére kötelező határozat meghozatala.

[15] Álláspontja szerint a Gt. helytállási kötelezettségre vonatkozó szabályai önmagukban nem alapozzák meg azt, hogy az adóhatóság, illetve engedményese polgári eljárásban érvényesítse az adókövetelést. Az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti határozat - így adókötelezettség-alanyiság - nélkül az adókövetelés a polgári eljárásban nem érvényesíthető. Ebből következően - nézete szerint - az Art. 35. § (3) bekezdése ellentétes a Pp. 1. §-ával, továbbá a Ptk. 1. § (1) bekezdésével és 7. § (1) bekezdésével. Figyelembe véve, hogy ezek a Pjh. által is értelmezett normák nem változtak az Art. hatályos szabályának megalkotásával, a Pjh. továbbra is alkalmazandó. Amellett, hogy az adókövetelések érvényesítésére vonatkozó szabályok megalkotásakor gazdaságossági, fiskális szempontokat is figyelembe vehet a jogalkotó, a jogbiztonság követelményét nem sértheti azáltal, hogy a jogalanyok jogaira, kötelezettségeire ellentétes szabályok vonatkoznak, ami nem jelenti azt, hogy az állam (valamely közhatalmi hatáskört gyakorló szerve polgári jogviszony alanyaként) ne érvényesíthetné polgári eljárásban az őt egyébként polgári jogi jogcím alapján megillető követelést (parkolási díj beszedése, engedményezése stb.).

[16] 2.4. Ugyancsak a jogbiztonság elvét sérti az indítványozó szerint, hogy az Art. 35. § (3) bekezdése ellentétes az Art. 4. § (1) bekezdésével, 5. § (1) bekezdésével, 71. § (4) bekezdésével, 210. § (1) bekezdésével, 123. § (4) bekezdésével és 123. §-ával. Az eljárás kezdeményezője kifejti, hogy adóügyekben az adóhatóságnak elvonhatatlan joga van eljárni, és sem a támadott szabály, sem a Ptk. 7. §-a nem tekinthető olyan szabálynak, mint amely az adóhatósági hatáskört polgári bírósági hatáskörbe utalná.

[17] 2.5. Az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésébe foglalt egyenlő bánásmód elvét is sérti az Art. hatályos 35. § (3) bekezdése, mivel míg a mögöttes felelősséggel tartozó személy az Art. 133-134. §-ai szerinti ügyféli jogként fizetési könnyítést kérhet, addig - az adóhatóság diszkrecionális döntése szerint - engedményezett, polgári eljárásban érvényesített adókövetelés esetén ez a jog nem illeti meg, mivel a polgári bíróság nem rendelkezik az adókövetelés felett.

[18] 2.6. Az indítványozó szerint az Alkotmány 57. § (1) bekezdésébe foglalt tisztességes eljáráshoz való alapjog is sérül, hiszen a mögöttes felelős az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti határozat meghozatalával ügyféllé válik, így az ügyfél-státuszhoz kapcsolódó jogokat gyakorolhatja. Míg adóügyekben ezeket a jogokat kétfokú közigazgatási eljárásban gyakorolhatja, majd az adóhatósági eljárást követően közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti pert indíthat (beleértve a felülvizsgálat lehetőségét), addig a polgári eljárásban egyfokú rendes jogorvoslat áll rendelkezésére, és - vagyonjogi ügyként - csak meghatározott pertárgy-érték felett biztosított a felülvizsgálat joga.

[19] 2.7. Kifejtette végül az indítványozó, hogy a Pjh. nem zárta ki, hogy az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti határozat meghozatala után az adóhatóság a követelést engedményezze. Ezt bizonyítják a Legfelsőbb Bíróság BH 2007.29., KGD 2007.123., KGD 2007.149., KGD 2008.179. számú eseti döntései is.

[20] 2.8. Mivel a Szolnoki Járásbíróság bírája is az Alkotmány rendelkezéseire hivatkozott indítványában, amely 2011. december 31-én hatályát vesztette, és helyébe 2012. január 1-jei hatállyal az Alaptörvény lépett, ezért az Alkotmánybíróság az Abtv. 25. §-ára és 52. § (1) bekezdés d) pontjára tekintettel felhívta az indítványozót, hogy egészítse ki indítványait azzal, hogy a bírói kezdeményezéssel érintett jogszabály az Alaptörvény mely rendelkezéseit sérti és miért.

[21] 2.9. Az indítvány-kiegészítési felhívásra adott válaszában az eljárás kezdeményezője - az eredeti indítványában kifejtett indokokra hivatkozva - kifejtette, hogy a jogállamiságból eredő követelmények tekintetében a támadott szabályozás az Alaptörvény B. cikk (1) bekezdésével ellentétes. Ezen túlmenően az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdéséből eredő jogegyenlőség és a hátrányos megkülönböztetés tilalmába, valamint a tisztességes eljáráshoz való jog Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésébe, valamint - az indítvány tartalma szerint, mivel az indítványozó az igényérvényesítésre nyitva álló, különböző típusú bírósági eljárásokban gyakorolható jogok közötti eltérésre hivatkozott - a XXVIII. cikk (1) bekezdésébe foglalt követelményeivel ellentétes a szabályozás. Megjegyezte azt is, hogy Pjh. kötelező ereje jelenleg az Alaptörvény 25. cikk (3) bekezdésén alapul.

[22] 3. A tartalmilag egymással megegyező alkotmányossági kérdéseket felvető bírói kezdeményezéseket - azok tárgyi összefüggése miatt - az Alkotmánybíróság az Abtv. 58. § (2) bekezdése, valamint az Ügyrend 34. § (1) bekezdése alapján egyesítette, és egy eljárásban bírálta el.

[23] 4. Eljárása során az Alkotmánybíróság megkereste az adópolitikáért felelős minisztert, és a bírói kezdeményezésekre észrevételt tett az MKK Zrt. jogi képviselője is.

II.

[24] Az Alkotmánybíróság az eljárása során a következő jogszabályi rendelkezéseket vette figyelembe:

[25] 1. Az Alaptörvény érintett rendelkezései:

"B) cikk (1) Magyarország független, demokratikus jogállam."

"XV. cikk (1) A törvény előtt mindenki egyenlő.

(2) Magyarország az alapvető jogokat mindenkinek bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, fogyatékosság, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül biztosítja."

"XXIV. cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy ügyeit a hatóságok részrehajlás nélkül, tisztességes módon és ésszerű határidőn belül intézzék. A hatóságok törvényben meghatározottak szerint kötelesek döntéseiket indokolni."

"XXVIII. cikk (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat vagy valamely perben a jogait és kötelezettségeit törvény által felállított, független és pártatlan bíróság tisztességes és nyilvános tárgyaláson, ésszerű határidőn belül bírálja el."

[26] 2. Az Art. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 35. § (1)-(3) bekezdései szerint:

"35. § (1) Az adót az e törvényben vagy más törvényben meghatározott esedékességekor az köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez. A levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta. A beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg.

(2) Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető:

a) az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában,

b) a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett,

c) az adózó jogutódja,

d) a 36. §-ban említett kezességet vállaló és az adótartozást átvállaló a jóváhagyott szerződésben foglalt adó tekintetében,

e) az adóbevétel csökkentésével kapcsolatos bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében,

f) a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a személy, amely (aki) a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,

g) a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak,

h) a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében,

i) a szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért - a munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével - a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig.

(3) A (2) bekezdés szerinti határozat hiánya nem zárja ki a követelés peres vagy nemperes eljárásban történő érvényesítését."

[27] 3. A Módtv. 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos 3. § (2) bekezdése alapján:

"3. § (2) Az e törvény 2. §-ával beillesztett 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdését engedményezett követelés esetén kizárólag akkor lehet alkalmazni, ha a követelésnek az annak behajtására jogosult szervezet (APEH) általi engedményezésére e törvény hatálybalépését követően került sor."

[28] 4. Az Art. jelenleg hatályos, releváns rendelkezései szerint:

"35. § (1) Az adót az e törvényben vagy más törvényben meghatározott esedékességekor az köteles megfizetni, akit arra jogszabály kötelez. A levont adót, adóelőleget annak kell megfizetnie, aki azt levonta. A beszedett adót az adóbeszedésre kötelezett fizeti meg.

(2) Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető:

a) az adózó örököse az örökrésze erejéig, több örökös esetében örökrészük arányában,

b) a megajándékozott, az adózó által az adókötelezettsége keletkezését követően okirattal juttatott ajándék erejéig, kivéve, ha az ingyenes előnytől neki fel nem róható módon elesett,

c) az adózó jogutódja,

d) a 36. §-ban említett kezességet vállaló és az adótartozást átvállaló a jóváhagyott szerződésben foglalt adó tekintetében, valamint akinek a meg nem fizetett adóért való kezességét külön törvény írja elő,

e) az adóbevétel csökkentésével kapcsolatos, valamint költségvetési csalás elkövetésével vagyoni hátrányt okozó bűncselekmény elkövetője az azzal összefüggő adó tekintetében,

f) a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a személy, amely (aki) a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,

g) a társasház (társasüdülő, társasgarázs), építőközösség adótartozása tekintetében a tulajdonostársak,

h) a vagyontárgy minden tulajdonosa a közös tulajdont terhelő adó tekintetében,

i) a szülői felügyelet alatt álló kiskorú gyermek adótartozásáért - a munkakeresményéből eredő adótartozás kivételével - a szülői felügyeletet gyakorló szülő az általa kezelt vagyon erejéig,

j) több munkáltató által létesített munkaviszony esetén, az e törvény szerint munkáltatónak nem minősülő, a munka törvénykönyvéről szóló törvény szerinti munkáltató a munkaviszonnyal összefüggő adó tekintetében,

k) több munkáltató által létesített munkaviszonnyal összefüggő adó tekintetében az, aki az adófizetési kötelezettség keletkezésekor a munkaviszonyban a munka törvénykönyvéről szóló törvény szerint munkáltatóként vett részt, ha a j) pont alapján adófizetésre kötelezett az adót nem fizette meg, és azt tőle nem lehet behajtani.

(3) A (2) bekezdés szerinti határozat hiánya nem zárja ki a követelés peres vagy nemperes eljárásban történő érvényesítését azzal, hogy engedményezett követelés esetén a követelés érvényesítésére kizárólag akkor kerülhet sor, ha a követelésnek a behajtására jogosult szervezet általi engedményezésére 2005. július 10-ét követően került sor."

"177/A. § Az állami adóhatóság a felszámolás alatt álló szervezetekkel szemben fennálló, a központi költségvetést, az elkülönített állami pénzalapokat, a Nyugdíjbiztosítási és az Egészségbiztosítási Alapot megillető követeléseit az MKK Magyar Követeléskezelő Zártkörűen Működő Részvénytársaságra (a továbbiakban: MKK Zrt.) ruházhatja át (engedményezés). Az e rendelkezés alapján engedményezett követelést az MKK Zrt. tovább engedményezheti. Az engedményezés részletes feltételeit az állami adóhatóság és az MKK Zrt. által kötött megállapodás szabályozza. Az engedményezésre a Ptk. 328-330. §-ai megfelelően alkalmazandóak. Nem engedményezhető olyan követelés, amely mögött jogszabályon, vagy kötelmi jogviszonyon alapulva a Magyar Állammal, annak intézményeivel vagy egyszemélyes társaságaival szemben követelés lenne érvényesíthető."

III.

[29] A bírói kezdeményezések az alábbiak szerint megalapozottak.

[30] 1. Az Alkotmánybíróság elsőként az adótartozásért való mögöttes felelősségre irányadó eddigi gyakorlatát tekintette át. Az Alkotmánybíróság 2/2013. (I. 23.) AB határozatában (a továbbiakban: Abh.1.) és 9/2013. (III. 6.) AB határozatában (a továbbiakban: Abh.2.) már vizsgálta az örökösök, illetve a gazdasági társaságok adótartozásáért helyt állni köteles tagok mögöttes felelősségi kötelezettségéről szóló, az Art. 35. § (2) bekezdése a) és f) pontjaiba foglalt szabály és a jogállamiság-klauzulából eredő követelmények, továbbá a jogorvoslathoz való jog viszonyát.

[31] Mivel az idézett döntések Magyarország Alaptörvényének negyedik módosítása (2013. március 25.; a továbbiakban: negyedik módosítás) hatálybalépését megelőzően, az Alkotmány hatálya alatt kialakított értelmezési gyakorlatot figyelembe véve és fenntartva születtek, állást kellett foglalni abban a kérdésben, hogy rendelkezik-e kötőerővel az Abh.1. és az Abh.2. (van-e akadálya alkalmazásuknak).

[32] "Az Alaptörvény hatálybalépését követően az Alkotmánybíróság a korábbi alkotmányon alapuló határozatai tekintetében kimondta, hogy az újabb ügyekben felhasználhatja az Alaptörvény hatálybalépése előtt hozott határozataiban szereplő érveket, ha "az Alaptörvény konkrét - az előző Alkotmányban foglaltakkal azonos vagy hasonló tartalmú - rendelkezései és értelmezési szabályai alapján ez lehetséges." (22/2012. (V. 11.) AB határozat, Indokolás [40]). A korábbi Alkotmányon alapuló határozatokban kifejtett elvi jellegű megállapítások felhasználása tehát megkívánta az előző Alkotmány és az Alaptörvény megfelelő szabályainak tartalmi összevetését és mérlegelését az Alaptörvény értelmezési szabályaira is tekintettel.

[33] Az Alaptörvény negyedik módosítása következtében - a Záró és vegyes rendelkezések 5. pontja alapján - azonban az Alkotmánybíróságnak ezen összevetés eredményeképpen az Alaptörvény hatálybalépése előtt meghozott határozataiban foglalt érvek felhasználását kellő részletességgel indokolni kell. A korábbi alkotmánybírósági döntésben megjelenő jogelvek figyelmen kívül hagyása ugyanakkor az előző Alkotmány és az Alaptörvény egyes rendelkezései tartalmi egyezősége esetén is lehetségessé vált, a szabályozás változása a felvetett alkotmányjogi probléma újraértékelését hordozhatja.

[34] A hazai és európai alkotmányjogi fejlődés eddig megtett útja, az alkotmányjog szabályszerűségei szükségképpeni hatással vannak az Alaptörvény értelmezésére is. Az Alkotmánybíróság az újabb ügyekben vizsgálandó alkotmányjogi kérdések kapcsán felhasználhatja a korábbi határozataiban kidolgozott érveket, jogelveket és alkotmányossági összefüggéseket, ha az Alaptörvény adott szakaszának az Alkotmánnyal fennálló tartalmi egyezése, az Alaptörvény egészét illető kontextuális egyezősége, az Alaptörvény értelmezési szabályainak figyelembevétele és a konkrét ügy alapján a megállapítások alkalmazhatóságának nincs akadálya, és szükségesnek mutatkozik azoknak a meghozandó döntése indokolásába történő beillesztése.

[35] Az Alkotmánybíróság - a fenti feltételek vizsgálata mellett - a hatályát vesztett alkotmánybírósági határozat forrásként megjelölésével, a lényegi, az adott ügyben felmerülő alkotmányossági kérdés eldöntéséhez szükséges mértékű és terjedelmű tartalmi vagy szövegszerű megjelenítéssel hivatkozhatja vagy idézheti a korábbi határozataiban kidolgozott érveket, jogelveket. Az indokolásnak és alkotmányjogi forrásainak ugyanis a demokratikus jogállamban mindenki számára megismerhetőnek, ellenőrizhetőnek kell lennie, a jogbiztonság igénye az, hogy a döntési megfontolások átláthatóak, követhetőek legyenek. A nyilvános érvelés a döntés indoklásának létalapja.

[36] A korábbi határozatokban kifejtett érvek felhasználhatóságát az Alkotmánybíróság mindig esetről esetre, a konkrét ügy kontextusában vizsgálja." (először a 13/2013. (VI. 17.) AB határozatban, Indokolás [30-34]).

[37] Figyelemmel arra, hogy az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság-klauzula és az Alkotmány 57. § (5) bekezdésének első mondata tartalmilag megegyezik az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdésével, illetve XXVIII. cikk (7) bekezdésével, és az Alaptörvény egyik értelmezési szabálya sem akadálya az alkalmazhatóságnak, ezért az Alkotmánybíróság - a támadott szabályoknak az Alaptörvénnyel való összhangjának vizsgálatakor - a jelen ügyben irányadónak tekintette az Abh.1.-ben és Abh.2.-ben foglalt megállapításokat.

[38] 2. Az Abh.1. rendelkező részének 1. pontja szerint "[a]z adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (2) bekezdésének, valamint a 131. § (1) és (3) bekezdéseinek, továbbá a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 157. §-ának és 251. § (1) bekezdésének alkalmazása során az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdéséből, valamint XXVIII. cikk (7) bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az adó megfizetésére örökösként kötelezett személy a vele szemben indult eljárásban hozott külön határozat ellen jogorvoslattal élhessen, és ennek keretében vitathassa az Art. 35. § (2) bekezdésében meghatározott feltételek fennállását is". Az Abh.1. indokolása szerint az Art. örökösökre vonatkozó mögöttes felelősségi konstrukciója két feltétel együttes teljesülése esetén áll összhangban az Alaptörvénybe foglalt jogorvoslathoz való joggal. Egyrészt a szabályozás olyan megfizetésre kötelezést tehet lehetővé, amely eredetileg nem a megfizetésre kötelezettekkel szemben keletkezett, de a kapcsolatuk jellegéből adódóan megfizetésre kötelezésüknek ésszerű indoka van, másrészt a kötelezés előfeltétele jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna jogorvoslati jogával. (Indokolás [42]).

[39] 3. A fentieket figyelembe véve az Abh.2. elsősorban azt vizsgálta, hogy az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontjába foglalt, a - jelen határozattal elbírált bírói kezdeményezések alapjául szolgáló eljárások tárgyát képező - gazdasági társaság adótartozásért helyt állni köteles tag mögöttes felelősségi konstrukció érvényesítésének előfeltétele-e jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna az adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatására is kiterjedő jogorvoslati jogával. A támadott norma kúriai értelmezési gyakorlatának vizsgálata alapján az Art. vizsgált szabálya kielégítette az Abh.1. azon követelményét, miszerint az Art. 35. § (2) bekezdése alkalmazhatóságának egyértelmű és elengedhetetlen feltétele egy, az ezt megelőző közigazgatási vagy peres eljárás eredményeként keletkezett, jogerős és végrehajtható hatósági vagy bírói döntés. Ez az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontjának alkalmazásában az adózó gazdasági társaság vonatkozásában behajthatatlan adótartozást megállapító jogerős döntést feltételez. (Indokolás [42]).

[40] A kúriai gyakorlat alapján ugyanakkor azt is megállapította az Abh.2., hogy az adó megfizetéséért helytállási kötelezettséggel tartozó gazdasági társasági tag az őt megillető jogorvoslati eljárás keretében nem vitathatta az adózó gazdasági társaság terhére jogerősen előírt adókülönbözet jogszerűségét (jogalapját és összegszerűségét), mint ahogy nem gyakorolhatta az adózót megillető önellenőrzési, beszámítási jogot sem. A kizárólag az Art.-n alapuló rendesbírói magyarázat alapján e jogokkal, továbbá az Art. 100. § (3) bekezdésében szabályozott, az adózót megillető jogosultságokkal (iratbetekintés, felvilágosítás-kérés, észrevétel és bizonyítási indítvány tétele) azért nem élhetett az adó megfizetésére kötelezett személy, mint az adózó, mivel vonatkozásában az adóigazgatási eljárás első szakaszának minősülő ellenőrzési eljárás hiányzik. A mögöttes felelős csak az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti feltételek hiányára hivatkozhatott: az elévülésre, a követelés behajthatatlanságára, a mögöttes felelősség hiányára, továbbá vitathatta annak tartalmát, terjedelmét. (Indokolás [25]).

[41] Az Abh.2.-ben - részben megkülönböztetve az ügyet az Abh.1.-ben elbírált esettől - arra a kérdésre kellett válaszolni az Alkotmánybíróságnak, hogy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban az adózó gazdasági társaság adótartozása tárgyában hozott döntés lehet-e olyan, az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy jogát vagy jogos érdekét érintő érdemi határozat, amely ellen a jogorvoslathoz való jogot biztosítani kell.

[42] Az Abh.2. szerint az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja szerinti esetekben a mögöttes felelősséget az váltja ki (az azáltal válik érvényesíthetővé), a gazdasági társaság helytállni köteles tagja pedig azáltal válik eredetileg kötelezetté, hogy a gazdasági társaság felszámolása alatt végzett adóellenőrzés eredményeként hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott jogerős hatósági vagy bírósági határozat olyan adótartozást állapít meg, amely a gazdasági társaság helytállni köteles tagja tagsági jogviszonya alatt jött létre és behajthatatlan a gazdasági társaság vagyonából. Mivel a mögöttes felelősség beállta a gazdasági társaság helytállni köteles tagjának vagyoni viszonyaira jelentős hatással van, az Alaptörvény XIII. cikk (1) bekezdésének oltalma alatt álló tulajdonhoz való jogát nagymértékben érinti, ezért rá nézve a gazdasági társaság felszámolása alatt indult adóellenőrzési eljárásban hozott határozat olyan alkotmányjogi értelemben vett érdemi döntésnek minősülhet, amely ellen számára biztosítani kell az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti jogorvoslathoz való jogot.

[43] A fentiek alapján az Alkotmánybíróság arra a következtetésre jutott, hogy ezekben az eljárásokban a mögöttes felelős is az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata szerinti adózónak minősül, így gyakorolhatja azokat a jogokat, amelyek lehetővé teszik az adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatását. Ebből következően az Abh.2. - az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdéséből, valamint XXVIII. cikk (7) bekezdéséből fakadó - alkotmányos követelményként előírta: az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személynek lehetőséget kell biztosítani arra, hogy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon, az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata, 100. § (3) bekezdése, 136. § (1) bekezdése második mondata, valamint 143. § (1) bekezdése szerinti jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa (Indokolás [29-32; 36]).

IV.

[44] 1. A bírói kezdeményezések alapján az Alkotmánybíróság először azt vizsgálta, hogy az Art. adótartozás engedményezését - adó megfizetésére kötelező határozat nélkül - lehetővé tevő 2005. július 10-től 2006. december 31-ig, illetve jelenleg hatályos 35. § (3) bekezdése kielégíti-e az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdésébe foglalt általános egyenlőségi szabályból és a hátrányos megkülönböztetés tilalmából következő követelményeket - figyelemmel a jelen határozat Indokolásának [38]-[42] bekezdéseiben ismertetett, eddigi alkotmánybírósági gyakorlatban kialakított mércékre is.

[45] 2. Az indítványozók az egyenlő bánásmód követelményének megsértését abban látják, hogy a támadott szabályok kellő súlyú alkotmányos indok nélkül különböztetik meg az adótartozásért helytállni köteles mögöttes felelősöket attól függően, hogy az adótartozást velük szemben közigazgatási vagy polgári úton érvényesítik.

[46] Az Alkotmánybíróság a 42/2012. (XII. 20.) AB határozatban az Alkotmány és Alaptörvény irányadó rendelkezéseinek összevetése alapján megállapította, hogy az Alaptörvény XV. cikke változatlan tartalommal fenntartja az egyenlőség általános, a jogrendszer egészére, nem csak az alapjogokra kiterjedő követelményét és a hátrányos megkülönböztetés tilalmát. Ezért az általános egyenlőségi szabály alkalmazásának dogmatikájában változtatás nem indokolt, az Alkotmánybíróság az általános egyenlőségi szabállyal kapcsolatos eddigi gyakorlatát továbbra is irányadónak tekintette (Indokolás [22-27]). Mivel az Alaptörvény negyedik módosítását követően hozott 23/2013. (IX. 25.) AB határozat fenntartotta ezt az álláspontot (Indokolás [87]), ezért az általános egyenlőségi szabály és a hátrányos megkülönböztetés tilalma kapcsán nincs szükség a 13/2013. (VI. 17.) AB határozat szerinti vizsgálatra.

[47] 3.1. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az azonos szabályozási körbe vont jogalanyok közötti olyan alkotmányos indok nélkül tett megkülönböztetés tilos, amelynek következtében egyes jogalanyok hátrányos helyzetbe kerülnek. Nem tekinthető viszont hátrányos megkülönböztetésnek, ha a jogi szabályozás különböző tulajdonságokkal bíró alanyi körre eltérő rendelkezéseket állapít meg, mert alkotmányellenes megkülönböztetés csak összehasonlítható - azonos csoportba tartozó - személyi körben lehetséges (lásd például: 3062/2012. (VII. 26.) AB határozat, Indokolás [168]).

[48] 3.2. A hátrányos megkülönböztetés vizsgálatánál tehát az első eldöntendő kérdés, hogy az adott szabályozás tekintetében állított megkülönböztetés egymással összehasonlítható (homogén csoportba tartozó) alanyi körre vonatkozik-e. Az Alkotmánybíróság szerint a jelen ügyben homogén csoportot az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti adó megfizetésére kötelezett mögöttesen felelős jogalanyok alkotnak. Közöttük a szabályozás aszerint tesz különbséget, hogy az adókövetelés érvényesítésére közigazgatási (adóigazgatási) eljárásban vagy - az engedményezést követően - polgári úton kerül sor.

[49] 3.3. A támadott szabályok tehát azáltal tesznek különbséget az adó megfizetésére kötelezett mögöttesen felelős személyek között, vagyis az adó megfizetésére kötelezettek jogai az adókövetelés érvényesítése során attól függően alakulnak, hogy az adóhatóság (1) az Art. szerinti eljárásban érvényesíti-e az adókövetelést, vagy (2) a 2005. július 10-től 2006. december 31-ig hatályos szabály szerint egy másik állami vagy magánjogi jogalanyra, illetve a hatályos szabályozás alapján az MKK Zrt.-re engedményezve a követelést az engedményes polgári úton érvényesíti-e azt.

[50] 3.4. Az indítványozók szerint vannak olyan, az ügyfél-státuszhoz tapadó jogok, amelyeket az adó megfizetésére kötelezett személy kizárólag az adóigazgatási eljárásban gyakorolhat, adó megfizetésére kötelező határozat nélkül megvalósult engedményezés esetén nem. Ilyen jog a fizetési könnyítés kérése (a halasztás, részletfizetés engedélyezése), az adómérséklés lehetősége vagy a végrehajtási eljárásban az adó törlése. Ezen túlmenően - főszabály szerint - az adóigazgatási eljárás költségei az államot terhelik.

[51] 3.5. Nézetük szerint lényeges különbség az is, hogy az Art.-nak speciális jogorvoslati rendszere van, és a Pp. XX. fejezete különös eljárási szabályokat tartalmaz a közigazgatási perekre.

[52] Így az adótartozásért fennálló felelősség kérdésében döntő fórumrendszer is eltérő ezekben az esetekben. Míg adóügyekben a mögöttes felelős ezeket a jogokat kétfokú közigazgatási eljárásban érvényesítheti, majd az adóhatósági eljárást követően közigazgatási határozat felülvizsgálata iránti pert indíthat, addig a másik esetben az általános szabályok szerint lefolytatandó polgári eljárásokban egyfokú rendes jogorvoslat is rendelkezésre áll. Mindkét pertípusnál, a hatályos szabályok szerint, korlátozott lehet a felülvizsgálat joga.

[53] A Pp. 22. § (2) bekezdése értelmében pedig a közigazgatási és munkaügyi bíróság hatáskörébe tartoznak a közigazgatási perek. Ebből a szempontból további, alkotmányossági szempontból releváns különbség, hogy a Pp. 324. § (4) bekezdése alapján, ha az ügy különös bonyolultsága indokolja, közigazgatási perekben már elsőfokon érvényesülhet a társasbíráskodás elve, az adott közigazgatási perben három hivatásos bíró járhat el.

[54] 3.6. Az Alkotmánybíróság gyakorlata alapján a különbségtétel azonban nem csak a fent említett jogok tekintetében áll fenn. Az Abh.1. és az Abh.2. ugyanis a jogállamiság-klauzulából és a jogorvoslathoz való jogból következően alkotmányos követelményként előírta, hogy egyes, az Art. szerinti ügyféli jogokat az adó megfizetéséért helytállási kötelezettséggel tartozó az örökösök [lásd az Art. 131. § (1) és (3) bekezdéseit] és a gazdasági társaság mögöttes felelős tagja [lásd az Art. 6. § (2) bekezdése második mondatát, 100. § (3) bekezdését, 136. § (1) bekezdése második mondatát, valamint 143. § (1) bekezdését] is gyakorolhatják.

[55] 4.1. A fentiek alapján a következőkben az Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy a megkülönböztetésnek van-e alkotmányos alapja.

[56] A diszkrimináció tilalma és az általános egyenlőségi szabály önálló tilalom, illetve alapjog, de nem önmagában alkalmazandó szabály, mivel - amellett, hogy hárompólusú jogviszonyt feltételez - csak valamely norma által biztosított joggal vagy előírt kötelezettséggel, illetve egyedi intézkedéssel összefüggésben értelmezhetők az abból eredő követelmények. Az Alkotmánybíróság gyakorlatában - a normakontrollra irányuló eljárásokban -a megkülönböztetés indokoltságának eldöntéséhez alkalmazott alkotmányos mérce elsősorban attól függ, hogy a megkülönböztetést tartalmazó szabály az Alaptörvény által biztosított alapjogok vagy a jogrendszer alacsonyabb szintű normája által biztosított jogok tekintetében valósítanak meg különbségtételt. Míg az előbbi esetben az alapjog-korlátozás szigorú - az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdésének második mondatában is megjelenő - szükségesség-arányosság tesztje a mérce, addig az utóbbi esetben az ésszerűségi tesztet kell alkalmazni [30/1997. (IV. 29.) AB határozat, ABH 1997, 130, 139-140.]. (Más az irányadó teszt abban, a jelenlegi ügytől eltérő esetben, ha az egyén "megváltoztathatatlan - saját elhatározásától nem függő, többnyire eleve adott - tulajdonságain alapuló" megkülönböztetésről van szó. Lásd a 42/2012. (XII. 20.) AB határozatot, Indokolás [41]).

[57] 4.2. A támadott szabályok mindkét mérce alkalmazását szükségessé teszik: ezek egyrészt a jelen határozat Indokolásának [49] bekezdésében felsorolt jogok az Art.-ből következő ügyféli jogokat érintik, másrészt a jelen határozat Indokolásának [50]-[53] bekezdéseiben felsorolt jogok tekintetében, mivel ez utóbbi körben a jogorvoslathoz való jogot (vagy ezen alapjog gyakorlásának előfeltételéül szolgáló jogokat), illetve az Alaptörvény XXVIII. cikke (1) bekezdésébe foglalt tisztességes eljáráshoz való jog részét képező törvényes bíróhoz való jogot (993/B/2008. AB határozat, ABH 2009, 2352., 2354-2355.; megerősíti a 36/2013. (XII. 5.) AB határozat Indokolása [32]-[34] bekezdés) érintik, alapjogi különbségtételt eredményeznek. Ez utóbbi azzal igazolható, hogy az adótartozás érvényesítéséül szolgáló közigazgatási, illetve bírósági fórumrendszert nem előre meghatározott, nyilvános törvényi szabályok jelölik ki, hanem az aszerint alakul, hogy az adóhatóság - az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésébe foglalt tisztességes hatósági eljárás követelményével és az indokolási kötelezettségével ellentétesen - nyilvánosságot, valamint normatív mércét nélkülöző diszkrecionális döntésével engedményezi-e az adótartozást vagy sem.

[58] Bár a támadott szabályok kifejezetten nem zárják ki a fenti alapjogok, illetve törvényen alapuló ügyféli jogok gyakorlását, de azáltal, hogy az adóhatóság diszkrecionális hatáskörébe utalják az adókövetelés érvényesítésének módját (adóigazgatási eljárásban történő vagy az engedményezést követő polgári úton történő igényérvényesítés), a vizsgált normák mégis korlátozzák a mögöttes felelősök fenti alapjogait, illetve Art.-n alapuló ügyféli jogait.

[59] A tisztességes eljáráshoz való alapjoggal összefüggésben az Alkotmánybíróság ismételten hangsúlyozza, hogy a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. Az Alkotmánybíróság több esetben kiemelte, hogy a tisztességes eljáráshoz való joggal szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog, vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye [lásd például: 14/2002. (III. 20.) AB határozat, ABH 2002, 101, 108.; 14/2004. (V. 7.) AB határozat, ABH 2004, 241, 256.]. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az összes részletszabály betartása mellett lehet az eljárás méltánytalan vagy igazságtalan, avagy nem tisztességes [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.].

[60] 5. Az Alkotmánybíróság megítélése szerint a támadott szabályok sem a szükségességi-arányossági, sem az ésszerűségi teszt követelményeinek nem tesznek eleget.

[61] 5.1. Az Alaptörvény I. cikk (3) bekezdésébe foglalt és az Alkotmánybíróság gyakorlatában kimunkált szükségességi-arányossági teszt alapján az Alaptörvényben biztosított jogorvoslathoz való jogot és a tisztességes eljáráshoz való jog részét képező törvényes bíróhoz való jogot érintő korlátozás akkor felel meg az Alaptörvénynek, ha másik alapvető jog vagy szabadság védelme vagy érvényesülése, illetve egyéb alkotmányos érték védelme más módon nem érhető el, tehát a korlátozás feltétlenül (vagyis elkerülhetetlenül) szükséges valamely alapvető jog érvényesülése vagy alkotmányos érték védelme érdekében. Az alapjog korlátozásának alkotmányosságához ezen túlmenően szükséges az is, hogy a korlátozás megfeleljen az arányosság követelményeinek: az elérni kívánt cél fontossága és az ennek érdekében okozott alapjog-sérelem súlya megfelelő arányban legyenek egymással. A jogalkotó a korlátozás során köteles az adott cél elérésére alkalmas legenyhébb eszközt alkalmazni, és nem szabad érintenie az alapjog lényeges tartalmát (v.ö.: 879/B/1992. AB határozat, ABH 1996, 397, 401.).

[62] Az Alkotmánybíróság megítélése szerint a támadott szabályok annyiban védenek alkotmányos értéket, hogy az állam működéséhez nélkülözhetetlen adók behajtását könnyítik meg, teszik költséghatékonyabbá (lásd a Módtv.-javaslathoz fűzött miniszteri indokolást). Ugyanakkor nem állapítható meg az, hogy a korlátozás feltétlenül, elkerülhetetlenül szükséges az adóbehajtáshoz fűződő alkotmányos érték védelme érdekében, mivel az adóhatóság számos olyan közhatalmi, hatósági hatáskörrel rendelkezik, amelyek már az adóengedményezés intézményének bevezetése előtt is lehetővé tették és jelenleg is lehetővé teszik az adókövetelések érvényesítését. Amennyiben a korlátozás elkerülhetetlenségét elismerné az Alkotmánybíróság, akkor az azt is jelentené, hogy az adóigazgatási eljárás rendszere képtelen betölteni funkcióját.

[63] 5.2. Az alapjognak nem minősülő, kizárólag Art.-n alapuló ügyféli jogok vonatkozásában az Alkotmánybíróság azt vizsgálta, hogy a megkülönböztetést eredményező (a joggyakorlást korlátozó) szabályok eleget tesznek-e az ésszerűségi tesztnek.

[64] Ez alapján akkor alaptörvény-ellenes a megkülönböztetés, ha a megkülönböztetésnek nincs tárgyilagos mérlegelés szerinti ésszerű indoka, vagyis önkényes. Az önkényes, ésszerű indok nélküli megkülönböztetés - végső soron - az emberi méltóság alapjogát sérti, mert ilyen esetben a jogalkotó bizonyosan nem kezelte az érintetteket azonos méltóságú személyként, s nem értékelte mindegyikük szempontjait azonos körültekintéssel, figyelemmel és méltányossággal.

[65] Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint a megkülönböztetésnek nincs tárgyilagos mérlegelés szerinti ésszerű indoka.

[66] Az adóhatóság ugyanis - a közhatalom-gyakorlásra irányadó, fent említett általános és az Alaptörvényből is fakadó indokolási kötelezettséggel ellentétesen - semmilyen normatív szemponthoz nincs kötve akkor, amikor arról dönt, hogy az adott adókövetelésből származó bevételhez vagy annak egy részéhez adóigazgatási eljárásban vagy az adótartozás engedményezése útján jut hozzá. Objektív okok hiányában a mögöttes felelősöket megillető, Art.-n alapuló ügyféli jogok gyakorlása teljesen esetlegessé válik, így a mögöttesen felelős személyek közötti osztályozásra, különbségtételre lehetőséget adó szabályozás önkényes.

[67] Megjegyzi az Alkotmánybíróság, hogy a fenti következtetéseket az sem befolyásolná érdemben - az igénybe vehető eltérő jogorvoslati fórumrendszerben rendelkezésre eltérő jogorvoslati eszközök miatt (lásd a polgári és közigazgatási jogorvoslati eszközök különbözőségét) -, ha az adóhatóság - az indítványozók által is hiányolt - adó megfizetésére kötelező határozatot hozna vagy hozott volna, mivel önmagában az sem biztosítaná megkülönböztetés-mentesen az adó megfizetésére kötelezett mögöttes felelősök számára az érintett alapjogok, illetve Art.-n alapuló ügyféli jogok gyakorlását.

[68] 6. A jelen ügy eldöntése szempontjából kiemelkedő jelentősége van annak is, hogy a törvényalkotó az adótartozás engedményezésének lehetőségével a végrehajtó hatalom alá tartozó adóhatóságnak biztosított olyan hatáskört, amely - a korábbi szabályozás alapján - más állami szerv vagy magánjogi jogalany, a hatályos szabályozás szerint pedig elsődlegesen az állami tulajdonban álló MKK Zrt. (lásd a Magyar Fejlesztési Bank Részvénytársaságról szóló 2001. évi XX. törvény 2. számú mellékletét és az Art. 177/A. §-át) hatalmazta fel olyan tevékenység végzésére (az adótartozásból eredő követelés érvényesítésére), amely tradicionálisan az állami szuverenitás részét képező közhatalmi tevékenység. A törvényhozó a sajátosan közhatalmi feladat körébe tartozó tevékenységet magánosította, privatizálta úgy, hogy a szabályozás lehetőséget ad egyes alapjogok, valamint az Art.-n alapuló egyes ügyféli jogok alaptörvény-ellenes korlátozására. Mind a korábbi, mind a hatályos szabályozás alapján ez egyben azzal a következménnyel is járt, hogy a támadott normák az állami "forum-shoppingnak" (a legkedvezőbb jog kiválasztásának) a lehetőségét is megteremtették, miközben az azonos ténybeli alapból származó ügyek más jog alapján történő megítélése a jogállamiság és az egyenlő bánásmód követelményével is ellentétes.

[69] Mivel a magánszereplőkre delegált (a szakirodalmi megfogalmazás szerint: "kiszervezett", "privatizált") közhatalomgyakorlás számos esetben a csekélyebb érdekérvényesítési képességgel rendelkező emberek magánszféráját veszélyezteti, illetve az alapjogok gyakorlását fenyegeti - ezáltal a politikai közösség kohézióját és az állam hatékony működését gyengíti -, ezért az Alkotmánybíróságnak minden hasonló esetben szigorúan kell vizsgálnia, hogy a közhatalom magánosítása az alkotmányosság keretein belül maradt-e.

[70] A fentiek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy a támadott normák az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdéseibe ütköznek.

V.

[71] 1. A Szolnoki Járásbíróság által előterjesztett bírói kezdeményezések hivatkoztak arra is, hogy egyrészt a közigazgatási hatósági ügyek elintézésére irányadó tisztességes eljáráshoz való jog Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésébe, másrészt a XXVIII. cikk (1) bekezdésébe foglalt követelményeivel is ellentétes az Art. támadott szabályozása - hiszen az indítványozó az igényérvényesítésre nyitva álló, különböző ügytípusokat eldöntő bírósági eljárásokban gyakorolható alanyi jogok közötti eltérésre is hivatkozott.

[72] 2. Az Alkotmánybíróság mindenekelőtt leszögezi, hogy a tisztességes eljáráshoz való alapjog gyakorlásának alapvető alkotmányossági előfeltétele, hogy mind a tág értelemben vett közigazgatási (különösen a hatósági), mind a bírósági útra tartozó ügyek köréről és az elintézésükre vonatkozó szabályokról előre, nyilvánosan megismerhető és megfelelő jogforrási szintű normákban rendelkezzen a jogalkotó.

[73] Az Alkotmánybíróság eddigi következetes, az Alaptörvény hatálybalépését is követően fenntartott gyakorlata alapján (lásd az Indokolás [45]-[46]) a tisztességes eljárás követelménye olyan minőség, amelyet az eljárás egészének és körülményeinek figyelembevételével lehet megítélni [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.]. A testület számos esetben mutatott rá arra, hogy a tisztességes eljáráshoz való joggal szemben nem létezik mérlegelhető más alapvető jog, vagy alkotmányos cél, mert már maga is mérlegelés eredménye [14/2002. (III. 20.) AB határozat, ABH 2002, 101, 108.; 15/2002. (III. 29.) AB határozat, ABH 2002, 116, 118-120.; 35/2002. (VII. 19.) AB határozat, ABH 2002, 199, 211.; 14/2004. (V. 7.) AB határozat, ABH 2004, 241, 256.]. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint egyes részletek hiánya ellenére éppúgy, mint az összes részletszabály betartása mellett lehet az eljárás méltánytalan vagy igazságtalan, avagy nem tisztességes [6/1998. (III. 11.) AB határozat, ABH 1998, 91, 95.].

[74] 3. A jelen esetben a támadott szabályok a következők miatt nem elégítik ki a tisztességes eljáráshoz való alapjog Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésébe, valamint a XXVIII. cikk (1) bekezdésébe foglalt követelményeit.

[75] Az Alkotmánybíróság számos esetben hangsúlyozta, hogy a nyilvános mérlegelési szempontok nélküli, úgynevezett erős értelemben vett mérlegelési jogkör közhatalmi (állami) szerveknek való biztosítása nem egyeztethető össze az alkotmányosság követelményeivel (legutóbb lásd a 6/2013. (III. 1.) AB határozatot, Indokolás [147]; ugyancsak a 36/2013. (XII. 5.) AB határozat, Indokolás [32]-[34]).

[76] Figyelemmel arra, hogy nincs törvényi szintű garancia arra, hogy egyazon alanyt terhelő (egyazon adótartozás megfizetésére kötelezett személy) különböző típusú adótartozásai milyen eljárásban kerülnek érvényesítésre (pl. a társadalombiztosítási köztartozás polgári, míg a személyi jövedelemadó tartozás közigazgatási úton kerül behajtásra), így az adóhatóság (illetve - az "engedményezést" követően - az MKK Zrt.) teljes, és mérlegelés nélküli diszkrecionális döntésén múlik az, hogy először a közigazgatási eljárásban ügyféli, majd a közigazgatási perben alperesi jogokat gyakorolhat az adó megfizetésére kötelezett, esetleg csak a polgári eljárásban egyfokú rendes jogorvoslat mellett és korlátozott mértékben vitathatja alperesként - az Abh.2. közzététele óta - a köztartozás jogalapját és összegszerűségét.

[77] A fentiek miatt a támadott normák ellentétesek az Alaptörvény XXIV. cikk (1) bekezdésével, továbbá a XXVIII. cikk (1) bekezdésével is.

[78] 4. Tekintettel arra, hogy az Alkotmánybíróság az Alaptörvény XV. cikk (1)-(2) bekezdése, XXIV. cikk (1) bekezdésével és XXVIII. cikk (1) bekezdése alapján a támadott szabályok alaptörvény-ellenességét megállapította, és rendelkezett a bírói kezdeményezésekkel érintett eljárásokban azok kizárásáról, a bírói kezdeményezésekbe foglalt további alkotmányossági kifogások megalapozottságát nem vizsgálta.

[79] A határozat Magyar Közlönyben való közzététele az Abtv. 44. § (1) bekezdésén alapul.

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Paczolay Péter s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Balogh Elemér s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Balsai István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bragyova András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Juhász Imre s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kovács Péter s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lévay Miklós s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Salamon László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Szalay Péter s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Dienes-Oehm Egon s. k.,

alkotmánybíró

Kiss László s. k.,

előadó alkotmánybíró

Dr. Lenkovics Barnabás s. k,

alkotmánybíró

Dr. Pokol Béla s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Stumpf István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Szívós Mária s. k.,

alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: III/842/2012.

Dr. Bragyova András alkotmánybíró párhuzamos indokolása

[80] Egyetértek a határozattal, ezért meg is szavaztam a rendelkező részt, de egy kérdésben másképpen döntöttem volna.

[81] 1. Szerintem az indítvány kiterjed az Art. 177/A. §-ra is - az indítványban ugyanis a következő található: "[a]z Art. 35. § (3) bekezdése emiatt ellentétes a Ptk. fentebb megjelölt szabályaival és tárgyi hatályra vonatkozó rendelkezésével: a Ptk. 7. §-ából pedig nem vezethető le a Ptk. hatálya alá nem vonható (avagy szélesebb körű és tartalmi szempontú megfogalmazás szerint: a nem polgári jogi jellegű) hanem adójogi jogviszonyok és követelések polgári per útján való érvényesíthetősége)". Az ítéletben alkalmazottnak kell tekinteni minden jogszabályt, amely nélkül az ítélet nem születhetett volna meg. Különben a bíró kizárásának szabályai [lásd a 25/2013. (X. 4.) AB határozatot] sem lettek volna "alkalmazott szabályok", vagy a törvényes vád és sok más sem lehetne az.

[82] 2. Ennek alapján a határozatban el kellett volna bírálni ezt a kérdést is, és szerintem meg kellett volna semmisíteni az "adóprivatizációt" megengedő rendelkezést. Azért nevezem így, mert ez a konstrukció az adóbeszedés magánosítása, az állami adóbehajtási hatáskör gyakorlásának eladása.

[83] A határozat III. pontjában közvetve vizsgálja, hogy adóigazgatási eljárásban van-e lehetősége az adóhatóságnak adókövetelést átruházni, jelen esetben az MKK Zrt.-re. Ezzel nem történik más, mint állami feladat magánosítása, vagy magánjogi formában való ellátása.

[84] A legfontosabb ellenérvem az adókövetelés engedményezésével kapcsolatos. Egyrészt fogalmilag nem lehet szó egy követelés engedményezéséről polgári jogi értelemben, ahogyan ezt az Art. 177/A. §-a felfogja, hiszen a Ptk. 328. § (1) bekezdésben meghatározott fogalomnak nem felel meg, mert a) az adóhatóság nem tekinthető magánjogi (polgári jogi) jogosultnak, hanem hatósági jogkör gyakorlója; b) nem történhet szerződéssel, megállapodással történő "átruházás", hiszen ezt maga az Art. teszi meg a 177/A. §-ban, és ez alapján az adóhatóság.

[85] Az adókötelezettség nem polgári jogi követelés, egyáltalán nem "követelés". Ezzel az átminősítéssel a jog a

hibáját követi el, mert az adótartozás szigorú elemzéssel nem tekinthető "követelésnek" tehát nem is ruházható át. Az Art. vizsgált szabályai viszont feltételezik, sőt ki is mondják, hogy az adókövetelés átruházható. Szerintem ez alkotmányellenes: az adókövetelés ugyanis az állam hatásköre (és nem alanyi joga) és, mivel állami hatáskörről van szó, biztosan nem ruházható át.

[86] Az adó fogalmának a pénzügyi jogban és a pénzügytanban úgyszólván egységesen elfogadott főbb elemei az adókötelezettség közvetlen ellenszolgáltatás nélküli pénzfizetési kötelezettség mivolta, közjogi jellege, közvetlenül törvényen alapuló általánossága. (Például: G. Jéze: Cours de science des finances. Paris 1922 74.; O. Mayer: Deutsches Verwaltungsrecht. 4. kiadás. Leipzig 1924 I. 316skk. stb.) Ez kellően elkülöníti a magánjogi pénzkötelemtől az adófizetési kötelezettséget.

[87] Az adó felsorolt fogalmi elemei hiányoznak a magánjogi követelés fogalmából. Az adó az adóalany közjogi kötelezettsége, amelynek nem felel meg senki "alanyi joga". Az államnak az adó beszedésére nem alanyi joga van, hanem az egyes állami szerveknek (az adóhatóságnak) van hatásköre az adókötelezettség érvényesítésére. Ez hatáskör, amely nem ad "jogot", hanem kötelezi a hatóságot az eljárásra (adókötelezettség érvényesítése). Igaz, néha nevezzük "jognak" - ez a hétköznapi beszédben nem okoz gondot, mert egyszerűen csak megengedett cselekvést értünk rajta -, de a szigorú elemzésben már nem elfogadható, mert félrevezet: azt a benyomást kelti, hogy itt valóban alanyi jogról van szó.

[88] Az adókötelezettséggel szemben tehát nem áll alanyi jog - főleg nem magánjogi követelés. Az átruházás - az engedményezés - viszont feltételezi, hogy az engedményezett követelés jogi jellege nem változik, csak a követelés alanya. Itt azonban ez a feltétel nem teljesül. Az adókövetelés fogalmilag az állam "követelése" (elfogadva az érvelés kedvéért, hogy az adókövetelés valóban követelés, azaz kötelmi viszony), amely nem teljesítése esetén közhatalmi eszközökkel annak megfizetése kikényszeríthető [az adójogban szokás metaforaszerűen "adókötelemről" beszélni, például: A. Hensel: Steuerrecht. 1933, 56.]. Adót csak állam "követelhet" (az önkormányzatok helyi adója is természetesen állami adó). Az adó fogalmi eleme az is, hogy ellenszolgáltatás nélküli közjogi követelés. E kötelezettségnek sem alapja, sem jogi szerkezete nem azonos a polgári jogi kötelemmel. Az adó fizetésére kötelezettel szemben nem áll senki, aki "követelné" polgári jogi vagy más értelemben az adót, hanem - mint említettem - az állam meghatározott szerveinek van hatásköre ennek behajtására, nem teljesítés esetén.

[89] Az átruházással megszűnik az adókötelezettség és a helyébe egy (vele azonos összegű) magánjogi követelés lép. Ez nem megengedhető, mert az egyén és az állam (mint közhatalom) viszonya nem magánjogi viszony. Az engedményezhető magánjogi követelésnek - az adóval ellentétben - mindig megfelel valaki más magánjogi kötelezettsége. A törvényben és a mindennapi nyelvhasználatban lehet szó "adókövetelésről": ez azonban a személyre/jogalanyra (adóalanyra) individualizált törvényi (adó)kötelezettséget jelent. Az állam szervének - adóhatóságnak - erre nem alanyi joga van, hanem hatásköre, amelyet az egyes köztisztviselők gyakorolnak az állam nevében. A "joga van" jelentése - mint fent említettem - itt "jogilag megengedett", ami helytálló, hiszen az adó behajtása valóban jogilag megengedett. Azt sem mondhatjuk szigorúan véve - bár szokás -, hogy az állami szervek, legalábbis a közigazgatás végrehajtó szervei, kötelesek gyakorolni hatáskörüket. Valójában a hatáskörük nem foglal magában - főszabályként - mérlegelést, így a hatáskört gyakorló tisztviselők kötelesek az adótartozás behajtására. Az adókötelezettség behajtásáról közigazgatási határozat születik, a behajtási kötelezettség tehát közigazgatási határozat alapján jön létre. A bevallással fizetett adónál is ez a helyzet, mert a bevallás jogi hatása (ha a hatóság nem kifogásolja) azonos a határozatéval, ha pedig a hatóság ellenőrzi, erről már határozat készül. Az állam szerve minden esetben joghoz kötött, és minden cselekvése ellen jogorvoslatra van lehetőség.

[90] Így tehát az egyén adótartozásának nem felel meg az állam "joga" vagy "követelése"; hanem ettől függetlenül áll fenn a törvényben kijelölt állami szerv hatásköre az adótartozás behajtására. Ez nem alanyi jog és nem polgári jogi követelés, így engedményezni sem lehet, mint egy polgári jogi követelést. Az adó esetében - mint említettem - az állam nem mint magánjogi jogalany lép fel. A Ptk. nem érvényes közjogi pénztartozásokra, hiszen a polgári jogi jogalanyok közötti kapcsolatokat szabályozza. Az állami hatáskör viszont az állam közhatalmának egy része, amely magában foglalja a közvetlen állami kikényszerítés lehetőségét, míg a magánjogi követelés behajtásához az állam segítséget ad, de nem hajtja be saját nevében.

[91] 3. Nem vitatom, hogy az állam közfeladatai ellátásában alkalmazhat magánjogi eszközöket. Ennek korlátja, hogy az államhatalom, azaz a közhatalom gyakorlása nem ruházható át. Államhatalmon jogi szempontból az alkotmányon (Alaptörvényen) alapuló hatáskörök gyakorlását értem, amelyek az engedelmeskedés kötelezettségét is tartalmazzák. Az adózás minden jogintézménye kétségkívül e körbe tartozik.

[92] Ezzel szemben az állam feladatainak és céljainak fogalmilag nem lehet engedelmeskedni. Az állam rengeteg feladata - például közösségi közlekedés biztosítása, a közutak fenntartása - szervezhető magánjogi formában, ezekben az esetekben nincs szó közhatalom gyakorlásáról, hiszen az állam nem teszi az állampolgárok számára kötelezővé az állam által biztosított szolgáltatás (például: BKV, MÁV) igénybevételét, egyáltalán itt csak az állam kötelezettségeiről van szó.

[93] 4. Az adóigazgatási eljárásokban alkalmazott Art. háttérjogszabálya a közigazgatási eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.).

[94] A Ket. - ahogy korábban az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény, illetve az 1981. évi I. törvény (Áe.) rendelkezései alapján nem közigazgatási szerv is (MKK Zrt.) gyakorolhat hatósági jogköröket. Hozzáteszi azonban a Ket. 12. § (4) bekezdése, hogy "[h]a törvény vagy kormányrendelet egyéb szervezetet, köztestületet vagy személyt jogosít fel közigazgatási hatósági jogkör gyakorlására, meg kell határozni azokat az ügyeket, amelyekben e törvény rendelkezései az irányadók". Ennek a követelménynek az Art. 177/A. §-a nem felel meg, mert nem is teszi lehetővé a Ket. szabályainak alkalmazását, éppen azzal, hogy az adót magánjogi követeléssé alakítja.

[95] Egészen más eset a hatósági hatáskörök egy részének eseti tisztviselőre átruházása - pl. a hatósági orvos, állatorvos, vagy a jogosítvány érvényesítése stb. -, mert ott a magánszemély (pl. orvos) adott esetre (büntetőjogilag is) köztisztviselőnek minősül. Itt az állami közigazgatási hatáskör fennmarad - az adóprivatizációval pedig éppen ez szűnik meg.

[96] Az adókövetelés átruházása ("adóprivatizáció") ezzel szemben két dolgot jelent: (1) az államhatalom adókövetelése közjogiból magánjog lesz; (2) a követelés alanya az állami hatóságból magánjogi jogalany. Az átengedés tilalmának alkotmányos alapja is kettős: egyrészt az államhatalom demokratikus legitimációjának követelménye; másrészt a jogállamiság: a közhatalom nem lehet magánhatalom, mert akkor a politikai demokrácia megszűnik, amelynek egyik alapja a köz- és magánhatalom szétválasztása, szemben a feudalizmussal [lásd az Alaptörvény B) cikk 1) bekezdése, amely szerint a magyar állam "demokratikus jogállam"].

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Bragyova András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kiss László alkotmánybíró párhuzamos indokolása

[97] A határozat előadó bírójaként fontosnak tartottam volna, hogy a határozat többségi indokolása tartalmazza az alábbiakat is.

I.

[98] 1. Az Alkotmánybíróságnak az Alaptörvény N) cikk (1)-(3) bekezdéseinek értelmezésére is ki kellett volna térnie a határozat rendelkező részének kialakításakor.

[99] E szabályok alapján:

"(1) Magyarország a kiegyensúlyozott, átlátható és fenntartható költségvetési gazdálkodás elvét érvényesíti.

(2) Az (1) bekezdés szerinti elv érvényesítéséért az Országgyűlés és a Kormány felelős.

(3) Az Alkotmánybíróság, a bíróságok, a helyi önkormányzatok és más állami szervek feladatuk ellátása során az (1) bekezdés szerinti elvet kötelesek tiszteletben tartani."

[100] Az Alkotmánybíróság tehát maga is köteles tiszteletben tartani a kiegyensúlyozott, átlátható és fenntartható költségvetési gazdálkodás elvét mint államcélt. Mindez azonban nem változtat azon a körülményen, hogy a központi költségvetés végrehajtásában meghatározó szerepet a Kormány kapott, hiszen az Alaptörvény 36. cikk (3) bekezdése szerint: "[a] központi költségvetésről szóló törvény elfogadásával az Országgyűlés felhatalmazza a Kormányt az abban meghatározott bevételek beszedésére és kiadások teljesítésére:" A 37. cikk (1) bekezdése ehhez további támpontokat is ad, minthogy rögzíti: "A Kormány a központi költségvetést törvényesen és célszerűen, a közpénzek eredményes kezelésével és az átláthatóság biztosításával köteles végrehajtani."

[101] 2. Az átláthatóság adott feladat ellátására hivatott állami szervek és a nyilvánosság általi ellenőrizhetőséget teszi lehetővé. Jelen esetben állami szerv (adóhatóság) úgy hatalmaz fel adóbehajtásra nem állami szervet (MKK Zrt.), hogy az utóbbi esetében már nem biztosítható az eredendően közhatalmi tevékenységi körbe tartozó adóbehajtás alaptörvényi követelményeket kielégítő folyamata, átláthatósága. Úgy is fogalmazhatunk, hogy az állam (itt: a Kormány) e viszonylatban valójában megfelelő alkotmányossági garanciák kikötése nélkül lemondott arról az alaptörvényi kötelezettségéről, hogy a kiegyensúlyozott, átlátható és fenntartható költségvetési gazdálkodás elvét érvényesítse. [Alaptörvény N) cikk (1) bekezdése.] Sőt: éppen, hogy az átláthatatlanságot erősíti az a körülmény is, hogy az engedményezés részletszabályozását az adóhatóság és az MKK Zrt. által kötött nem nyilvános megállapodás tartalmazza. Fokozza az alkotmányossági aggályok súlyát az is, hogy az Art. 177/A. §-a az engedményezett követelés MKK Zrt. általi további engedményezését is lehetővé teszi, ami által a követelések útja és behajtásuk módja már teljességgel követhetetlené is válik.

[102] Az előreláthatóságot, megismerhetőséget, kiszámíthatóságot az Alkotmánybíróság az állami szervek hatáskörgyakorlása és feladatellátása tekintetében az elmúlt évtizedek során következetesen igyekezett érvényesíteni, és az Alaptörvény változatlan jogállamiság-klauzulája (és az annak részét képező jogbiztonság követelménye) miatt a jövőben is érvényesítenie kell.

[103] Az eddigi gyakorlat alapján:

"[...] A közhatalommal rendelkező szervek a jog által meghatározott szervezeti keretek között, a jog által megállapított működési rendben, a jog által a polgárok számára megismerhető és kiszámítható módon szabályozott korlátok között fejtik ki tevékenységüket". [56/1991. (XI. 8.) AB határozat, ABH 1991, 454, 456.].

"[...] a jogállamiság elvéből fakadó követelmény a közigazgatás törvény alá rendeltségének követelménye. Az a követelmény, hogy a társadalmi viszonyokba közhatalom birtokában beavatkozó közigazgatási szervek a jog által meghatározott szervezeti keretek között, a jog által szabályozott eljárási rendben az anyagi jog által megállapított keretek között hozzák meg döntéseit." [56/1991. (XI. 8.) AB hat. ABH 1991, 454, 456.].

"A jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének a kiszámíthatóságát is." [75/1995. (XII. 21.) AB határozat, ABH 1995, 383.].

"Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből eredő jogbiztonság magában foglalja az egyes jogintézmények működésének előreláthatóságát és kiszámíthatóságát." [42/2004. (XI. 9.) AB határozat, ABH 2004, 579.].

[104] Jelen esetben ezek a követelmények a változatlanul közhatalmi feladatnak számító adótartozások behajtására felhatalmazott MKK Zrt. esetében nem állnak fenn, így a központi költségvetés számára nagyságrendje miatt is fontos bevételi forrás (adó) behajtása (a behajtás eljárási módja) kieshet az alkotmányossági kontroll alól. Aligha teljesül tehát e körben az Alaptörvény N) cikk (1) bekezdésében tételezett - már idézett - elvárás, miszerint "Magyarország a kiegyensúlyozott, átlátható és fenntartható költségvetési gazdálkodás elvét érvényesíti". A támadott szabályozás úgy vonta be az állami közhatalmi jogosítványok "gyakorlásába" a magánjogi szféra intézményét (MKK Zrt.), hogy gyakorlatilag lemondott mindazokról az állami szerveket terhelő garanciákról, (megismerhetőség, átláthatóság, kiszámíthatatlanság) amelyek a "magánjogi" karakterű adóbehajtást legalább közvetetten bekapcsolhatták volna az Alaptörvény N) cikk (1) bekezdésében megfogalmazott elvárás teljesítésének folyamatába. Jogállami körülmények között ilyen jogszabályi megoldásra semmiféle indok nem kényszerítheti a jogalkotót.

[105] Nem állt volna tőlem távol e tekintetben egy alkotmányos követelmény felállítása sem, amelynek célja az N) cikk (1) bekezdésében írtak érvényre juttatásának biztosítása lett volna megfelelő garanciák beiktatásával (pl. nyilvánosság, előreláthatóság, átláthatóság, kiszámíthatóság.)

II.

[106] A rendelkező rész megfogalmazása kapcsán - nézetem szerint - az Alkotmánybíróságnak határozatának többségi indokolásában arra is ki kellett volna térni, hogy az Alaptörvénynek (beleértve annak módosításait is) - főszabály szerint - visszaható hatálya van, a korábban megalkotott jogi normákra és jogviszonyokra kivétel nélkül alkalmazandó, kivéve, ha a korábbi Alkotmány, illetve Alaptörvény (a közelmúltból lásd erre a korábbi Alkotmány egyes rendelkezéseinek Alaptörvény hatálya alatti alkalmazhatóságát, az ún. belső jogi duális alkotmányosságot) másként rendelkezik, vagy értelmezéssel az ex nunc, illetve pro futuro hatályba léptetést állapíthat meg a jogalkotó, a jogalkalmazó, a rendesbíróságok, illetve - végső soron az Alkotmánybíróság [lásd erre például a kanadai legfelső bíróság gyakorlatából az R. v. Mercure ügyet; [1988] 1 S.C.R. 234,; http://scc-csc.lexum.com/decisia-scc-csc/scc-csc/scc-csc/en/item/6897/index.do?r=AAAAAQAHTWVyY3VyZQAAAAAB] A fentiek alapján az Alkotmánybíróság a támadott rendelkezések alaptörvény-ellenességét (és nem pedig alkotmányellenességét) állapította meg.

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Pokol Béla alkotmánybíró párhuzamos indokolása

[107] A rendelkező rész mindkét pontját el tudom fogadni, de az indokolás egyes részeivel nem értek egyet. A rendelkező részi megsemmisítéseket az indokolás egyrészt az Alaptörvény XV. cikkében foglalt diszkrimináció tilalmára alapította, másrészt a tisztességes hatósági eljárás, illetve a tisztességes bírói eljárás előírásának megsértésére. Az első indokolást teljes mértékben elutasítom, a másodikat átalakított tartalommal elfogadnám, de abban a formában, ahogy a határozat kifejtette, nem tudom támogatni.

[108] 1. A többségi határozat Indokolása [44]-[59] bekezdéseiben kifejtett érveléssel az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (3) bekezdését az Alaptörvény XV. cikkében található egyenlőségi jog egy sajátos értelmezésével találta alaptörvény-ellenesnek és semmisítette meg. Ez az értelmezés azonban kérdéseket vet fel, és megítélésem szerint más értelmezés kevesebb aggodalomra adna okot, így inkább ezt kellene választani az Alkotmánybíróságnak a XV. cikk egyes bekezdéseinek értelmezésénél. Ezzel az értelmezéssel azonban a rendelkező részi megsemmisítést nem lehetne a diszkrimináció tilalmára alapozni.

[109] E cikk (1) bekezdése a törvény előtti egyenlőséget mondja ki: "A törvény előtt mindenki egyenlő." A többségi határozat ebből azt a következtetést vonja le, hogy a törvényhozót ebből kifolyólag az egyenlőség szempontján túl más szempontok csak korlátozott mértékben vezethetik: ha meg tudja indokolni, hogy esetleg ez miért ésszerű mégis más célok miatt, ám ez is csak korlátozottan lehetséges, és tolhatja hátrább az egyenlőségi szempontot. Ez az egyenlőség-központúság egyrészt homogén embercsoportokat illetően zárja ki a törvényhozó különbségtétel-szabadságát, de még ezen túl -, ha ugyan nem homogén embercsoportról van szó, de például a különböző ügyfajták (iratok) közötti különbségtétel nagy valószínűséggel összehoz máskülönben különböző csoportokhoz tartozó embereket alkalmilag egy csoportba - sem lehetséges a különbségtétel. Ez a szoros kötöttség azonban megítélésem szerint kiüresíti a demokratikus törvényhozó döntési szabadságát, és a jogászi nézőpont egyenlőség-központúságát kényszeríti rá, háttérbe kényszerítve a gazdaságpolitikai, kultúrpolitikai, biztonságpolitikai stb. szempontokon túl az egyenlőségen túlmutató további erkölcsi-morális értékeléseket is. A törvény előtti egyenlőséget tehát nem lenne szabad túlfeszíteni, és az Indokolás [45]-[46] bekezdéseiben foglalt érveléssel "általános egyenlőségi jogként" felfogni, mert ez az egész demokratikus politikai akaratképzést végletesen korlátozná. A sokmilliós választói akarat döntését üresítené ki, ha a többséget szerzett országgyűlési politikai erő már csak szűk keretek között formálhatná ki a törvényeket, és az egyenlőségen kívül csak a legkorlátozottabban vehetne figyelembe más értékeket illetve szempontokat. Egy politikai demokráciában - demokratikus jogállamban - ez vállalhatatlan korlátokat állítana a mindenkori törvényhozási többség döntési szabadsága elé, ezért ez az értelmezés megítélésem szerint nem válhat az alkotmánybírósági értelmezés alapjává.

[110] Vállalható az az alternatív értelmezés lehet, amely az XV. cikk (2) bekezdésével együtt értelmezi a törvény előtti egyenlőséget. Ez a (2) bekezdés a törvény előtti egyenlőséget az alapvető jogok vonatkozásában konkretizálja, így az (1) bekezdést, mint általános egyenlőségi deklarációt kell felfogni ezen értelmezés szerint, melynek konkrét tartalmat a (2) bekezdés ad, amely ezt az egyenlőséget az alapvető jogok vonatkozásában biztosítja. Csak ez az értelmezés képes biztosítani mind az egyenlőséget, mind a törvényhozás szükséges döntési szabadságát, és nem üresíti ki a demokratikus jogállamnak sem a jogállami, sem a demokratikus komponensét - míg a többségi határozat által elfogadott indokolás értelmezése a törvény előtti egyenlőséget "általános jogegyelőséggé" túlfeszítve végletesen korlátozza a demokratikus akaratképzést. Mindezek alapján nem tudom elfogadni a törvényhozónak azt a túlzott korlátozását, mely a diszkrimináció tilalmának a kiterjesztéséből ered.

[111] 2. Az Alaptörvény XXIV. cikkének (1) bekezdésébe foglalt tisztességes hatósági eljárás megsértése valóban felvethető az indítvánnyal támadott 35. § (3) bekezdésével szemben, mert ez anélkül engedi engedményezni az adóhatóság részéről az adótartozást, hogy az határozattal az adókötelezettség alanyát megállapítaná. Az adójogszabályi rendelkezések ugyan törekednek az egyértelmű adókötelezettségek megállapítására, de az engedményezés után a magánjogi perlés területére átkerülés megkövetelné, hogy az adóhatóság teljes konkrétsággal megállapítsa az adókötelezettség pontos mértékét illetve alanyát, és csak ezután engedményezze az adótartozást. A rendelkező részi megsemmisítés indokolására a tisztességes hatósági eljárás előírásának megsértését kellett volna kimondani, és az indokolásban a jövőbeli szabályozás számára mint konkrét alaptörvényi követelményt kellett volna az engedményezéshez az előzetes adóhatósági határozat meglétét rögzíteni.

[112] Nem lehet egyetérteni az Indokolásnak azzal az eljárásával, hogy összemossa a tisztességes hatósági eljárás XXIV. cikk (1) bekezdésében foglalt követelményét a tisztességes és nyilvános bírói tárgyalás XXVIII. cikk (1) bekezdésében foglalt követelményével, és egy egységes tisztességes eljáráshoz való jogot hoz ezek helyett létre, majd ebből további alapvető jogok kiolvasztásával megengedhetetlenül korlátozza a törvényhozó szabályozási szabadságát (lásd az Indokolás [61]-[62] bekezdéseit). A törvényes eljárás megkövetelésén túl ugyanis egy absztrakt "tisztességes eljárás"- követelmény feltevése - a szilárd normatív tartalom hiánya miatt - az ez alapján döntő alkotmánybíráknak egy tág szubjektív mérlegelési kört adna, és ennek féken tartására csak az adhat biztosítékot, ha az Alaptörvény pontos fogalmazását követve megmaradunk a konkrétabb szintű szabályozásnál, és külön a hatósági eljárások, külön a bírói tárgyalások összefüggéseinek vonatkozásában fektetünk le konkretizáló követelményeket a tisztességes eljárásra. Ám a szilárd normatív keret hiánya még így is azt sugallja, hogy lehetőleg kerüljük a tisztességes eljárás mindkét alaptörvényi előírására alapozást vizsgálatainknál, ha mód nyílik konkrétabb alaptörvényi előírások alapján megvizsgálni az elénk került hatósági vagy bírósági eljárási problémát, és csak ezek hiányában, szubszidiárius jelleggel folyamodjunk ezekhez a tartalom nélküli alaptörvényi előírásokhoz.

[113] 3. Nem lehet elfogadni az Indokolás [60]-[70] bekezdéseiben foglalt érvelést sem. Ez szemben áll a rendelkező résszel is, ugyanis míg ott csak a támadott törvény 35. § (3) bekezdése került megsemmisítésre az adóhatóság határozata nélküli engedményezés lehetősége miatt, addig a [61]-[72] bekezdésekben és a [68]-[70] bekezdésekben foglalt érvelés a teljes engedményezési eljárást alaptörvény-ellenesnek állítja be: "Megjegyzi az Alkotmánybíróság, hogy a fenti következtetéseket az sem befolyásolná érdemben [...] ha az adóhatóság az [...] adó megfizetésére kötelező határozatot hozna." Majd a támadott törvény 177/A. §-át megemlítve az indokolás kárhoztatja, hogy "a törvényhozó az adótartozást magánosította, privatizálta." Végül e fejtegetéseket lezárva rögzíti: "A fentiek alapján az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy a támadott normák az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdésébe ütköznek." Az indokolás ezzel bizonytalanságot okozhat a törvényhozó számára, mert csak a 35. § (3) megsemmisítése szerepel a rendelkező részben, ám az Indokolásnak ez a része az engedményezés egészét tartalmazó 177/A. §-t is alaptörvény-ellenesnek tünteti fel. Nem lett volna szabad az alkotmánybírósági határozatot így meghozni, mert nagyobb jogbizonytalanságot okozhat annál, mint aminek az elkerülését a 35. § (3) bekezdésének megsemmisítésével elérni szándékozik.

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Pokol Béla s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Salamon László alkotmánybíró párhuzamos indokolása

[114] A határozat rendelkező részével egyetértek, indokaim azonban jelentős mértékben eltérnek a határozatban foglalt indokoktól.

[115] 1. Nem tartom meggyőzőnek a határozat rendelkező részének az Alaptörvény XV. cikk (1) és (2) bekezdésére - a jogegyenlőség és a hátrányos megkülönböztetés tilalma sérelmére - történő alapítását. A szabályozásnak az adózók határozatban említett két csoportjára vonatkozó eltérő rendelkezését illetően nem látom egyértelműen megállapíthatónak azt a diszkriminatív irányultságot, mely mögött az adóhatározat nélkül peres vagy nemperes eljárással történő fellépéssel érintett csoport tagjai emberi méltóságának a sérelme fellelhető lenne. Bár a szabályozás alkotmányosságát más megközelítésből vitatom, nem állítható egyértelműen, hogy a sérelmezett jogszabályi konstrukció az állam adóigénye érvényesítése szempontjából nem lenne ésszerű indokokkal alátámasztható.

[116] 2. Ugyanakkor a határozat rendelkező részében érintett jogszabályi rendelkezések a jogállamiság alkotmányos követelményeit tartalmazó - ezzel összefüggésben a hatóságok általi tisztességes eljáráshoz való jogot, ezen belül többek között a jogorvoslathoz való jogot biztosító - alaptörvényi (alkotmányi) előírásokba ütköznek. Álláspontom szerint mindenkinek, akivel szemben hatósági döntés - jelesül: adóhatározat - születik, joga van ahhoz, hogy ezt a határozatot törvényes közigazgatási eljárásban, ügyféli státusát és jogainak gyakorlását biztosítva hozzák meg, és egyben így rendelkezésére álljon a közigazgatási jogorvoslat igénybevételének lehetősége is. Ez a követelmény a jogállamiság alkotmányos elvéből, Magyarország jogállami minőségének alaptörvényi tételéből önmagában következik. Ezt nem annullálhatja az adótartozásért való mögöttes felelőssége ex lege előírása sem. Ez a törvényi felelősség ugyan anyagi jogi alapját képezi a mögöttes felelős adókötelezettségének, de ezt a mögöttes felelőst is megilletik mindazok az ügyféli jogok, melyekre az indítványozók hivatkoztak.

[117] Az indítványokkal támadott jogszabályhelyek alaptörvény-ellenessége lényegében ennek a jogállami követelménynek, az ennek tartalmát adó eljárásnak a mellőzésében áll. Ez az alaptörvény-ellenességet önmagában is, a diszkrimináció tilalmára vonatkozó alkotmányi szabály sérelme nélkül is megalapozza.

[118] 3. Megjegyzem, hogy az adóhatározat meghozatala és az adókötelezettségnek a mögöttes felelőssel szembeni jogerős megállapítása az állami adóigénnyel kapcsolatos közhatalmi tevékenység befejezését jelenti. Így ennek az ilyen módon megállapított tartozásnak az engedményezése nézetem szerint ugyanolyan engedményezés, mint a magánjogi viszonyokban keletkezett követelés engedményezése. A tradicionális állami szerepkört tekintve kétségtelenül szokatlan és a szerepkörtől idegen megoldás, de - mivel nem közhatalmi jogosítvány átruházásáról van szó - nem alaptörvény-ellenes.

[119] 4. Indokaimból következően a határozat indokolásának egyik olyan elemével sem értek egyet, amely nem illeszkedik a fentiekben kifejtett érvrendszerhez. E körből külön megemlítem a határozat Indokolásának [67] bekezdését, illetve a [68]-[69] bekezdését.

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Salamon László s. k.,

alkotmánybíró

[120] A párhuzamos indokoláshoz csatlakozom.

Dr. Balsai István s. k.,

alkotmánybíró

[121] A párhuzamos indokoláshoz csatlakozom.

Dr. Stumpf István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lenkovics Barnabás alkotmánybíró különvéleménye

[122] A határozat rendelkező részével és indokolásával nem értek egyet.

[123] 1. Álláspontom szerint a vizsgált ügyben a jogi probléma lényege a közjog és magánjog elhatárolása, illetve konkrétan az adójogviszonyból az engedményezés folytán polgári jogi jogviszonyba való átminősülés (ehhez kapcsolódó nem jogi probléma bizonyos állami közfeladatok "kiszervezése"/"kiszervezhetősége", ennek mértéke, terjedelme, hatékonysága). Ennek az általános problémának a konkrét megjelenése ebben az ügyben az adókötelezetti pozícióból (alá-fölérendeltségi, közjogi jogviszony) a magánjogi (egyenjogú és mellérendelt) kötelezetti pozícióba való átkerülés. Ebből adódóan szükséges a két jogviszonyból eredő jogosultságok és lehetőségek összehasonlítása és összemérése.

[124] A határozat leírja az adóeljárásban az ügyfelet megillető jogokat (pl. adómérséklés, részletfizetés), ugyanakkor nincs tényekkel alátámasztva, hogy az ügyfelek hány százaléka szeretne élni az Art.-ben szabályozott könnyítési lehetőségekkel, illetve, hogy a kérelmezők milyen arányban kapnak meg egy vagy több kedvezményt. Tényadatok hiányában is fontos lenne tudni, hogy a magánjogi pozícióba került felet a peres eljárásban milyen hasonló jogok illetik meg (peren kívüli vagy perbeli egyezség keretében).

[125] 2. A határozat nem foglalkozik kellő mélységben azzal a problémával, mely szerint a mögöttes felelősség polgári jogi eseteiben a felelősség ex lege kiterjed a közteher-viselési kötelezettségekre is. A mögöttes felelős helytállási kötelezettségét nem a vele szemben hozott adóhatósági határozat keletkezteti, hanem a vonatkozó anyagi jogi jogszabályok [pl. Kkt. tagjának felelőssége a társaság tartozásaiért: Ptk. 578/H. § (2) bekezdés; adózó örököseinek felelőssége: Ptk. 679. §]. Ebből következően - s az Art. 35. § (3) bekezdése is ezt rögzíti - a követelés fennállása és peres (esetleg nemperes) eljárásban történő érvényesítése nem függ attól, hogy az adóhatóság hozott-e az adó megfizetésére kötelező határozatot a mögöttes felelőssel szemben. Ezért az Art. 35. § (3) bekezdése mind magánjogi dogmatikai, mind alkotmányjogi szempontból megalapozott szabályt rögzít.

[126] 3. Egyetértőleg idézem ezzel összefüggésben az Art. 35. § (3) bekezdését beiktató 2005. évi LVI. törvény indokolását, mely szerint: "A szabályozást annak a költségvetési megtérülés biztosításában való hatékonysága érdekében, valamint egy téves jogértelmezési gyakorlatból adódó jogszabályi koherencia probléma feloldásának céljából szükséges kiegészíteni az adózás rendjéről szóló törvény 35. §-ának módosításával. A módosítás az Art. érintett rendelkezésének jogértelmezési gyakorlata miatt szükséges, a Legfelsőbb Bíróság 2/2004. Polgári jogegységi határozatában foglalt azon értelmezés kizárása érdekében, amely alapján az APEH hitelezői követeléseinek engedményese az anyagi jogi szabályok szerint helytállni köteles (mögöttesen felelős) személytől polgári peres eljárásban nem követelheti a tartozás megfizetését. Ez a jogegységi határozat ugyanis gyakorlatilag érvényesíthetetlenné és értéktelenné teszi az APEH hitelezői követelései közül azokat, amelyek kiegyenlítésére a felszámolási eljárásban a szükséges fedezet nem áll rendelkezésre. Az ismertetett jelenlegi jogértelmezés a költségvetésnek többszáz millió forintos nagyságrendű kárt okoz, miközben ellentétben áll a mögöttes felelősség alapjául szolgáló polgári és gazdasági jogi szabályokkal és a Ptk. jogérvényesítésre vonatkozó 7. § (1) bekezdésével, a bírói úthoz való alkotmányos alapvető jog szabályaival, és az Art. 35. § (2) bekezdésének eredeti jogalkotói szándékával is. Az Art. 35. § (2) bekezdése ugyanis a jogalkotói szándék szerint egy eljárásjogi - és nem anyagi jogi - normát tartalmaz, mivel nem létrehozza a mögöttes felelősök vonatkozásában a jogviszonyt, ami a különböző anyagi jogi jogszabályok szerint már fennáll, hanem egy könnyített eljárási lehetőséget teremt az érvényesítésre. A jogalkotói szándék tehát az adóeljárás alanyi körének célszerűségi szempontokból történő bővítése volt, vagyis, a peres úton való igényérvényesítés lehetősége mellett az APEH számára annak biztosítása, hogy az adóeljárásban kötelezhesse a mögöttesen felelős személyeket a tartozás megfizetésére; a jogegységi határozat értelmezése viszont éppen ellenkező hatást vált ki, hiszen (engedményezés esetén) kizárja a mögöttes felelősökkel szembeni igényérvényesítés lehetőségét. Ezen ellentmondások kizárását szolgálja tehát a törvényben az Art. 35. §-át érintő módosítás, amellyel kapcsolatban hangsúlyozandó, hogy az nem új tartalommal tölti meg az Art. érintett rendelkezését, hanem egy értelmező jellegű kiegészítést hordoz annak érdekében, hogy a jogalkalmazásban is biztosan érvényesülhessen az eredeti jogalkotói szándék. [.] Végül, a törvény 2. §-ában módosítani rendelt Art. 35. § kiegészítése egyértelművé teszi, hogy az érintett követelések érvényesítésére - az adóeljárás keretében történő igényérvényesítési lehetőség érintetlenül hagyása mellett - polgári peres vagy nemperes eljárásban is sor kerülhet, az erre irányadó szabályok szerint."

[127] 4. Hangsúlyozom ugyanakkor: mindez nem áll ellentétben sem a 2/2013. (I. 23.) AB határozatban, sem pedig a 9/2013. (III. 6.) AB határozatban megfogalmazott alkotmányos követelménnyel. Az említett alkotmányos követelmények lényege ugyanis az, hogy a mögöttes felelős kötelezésének előfeltétele olyan "jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna jogorvoslati jogával", s e jogorvoslat keretében vitathatta a tartozás jogalapját és összegszerűségét. Erre - véleményem szerint is - vagy a személyét érintően hozott adóhatósági határozat meghozatalakor [Art. 35. § (2) bekezdés], vagy a vele szemben a tartozás megfizetésére irányuló bírósági eljárásban lehetősége van.

[128] 5. Problémát jelent a határozatban foglalt érvelés tekintetében, hogy a diszkrimináció-tilalom megsértése miatti megsemmisítéshez vezető levezetés azt feltételezi, hogy mindenképpen "jobb" egy adóigazgatási (Art. szerinti) eljárásban ügyfélnek lenni, mint peres félnek egy polgári jogi eljárásban - ez azonban nem feltétlenül igaz. Az Art. ugyanis az ügyféli jogok garantálása mellett bizonyos többletjogokat biztosít az adóhatóságnak az adótartozás behajtása tekintetében ahhoz képest, mint amilyen jogosítványokkal egy engedményezett, más típusú követelés jogosultja rendelkezik egy egyenjogú és mellérendelt felek között folyó polgári peres eljárásban (ill. végrehajtási eljárásban).

[129] A határozat ezekkel a kérdésekkel nem foglalkozik, csupán azt rögzíti, hogy polgári peres eljárásban az adójogi ügyféli jogok már nem gyakorolhatók, ami hátrányos az adósra nézve.

[130] Ha ez így volna is, kérdéses, hogy ezt nem "egyenlíti-e ki" az a tény, hogy többé már nem az Art. szerinti adóigazgatási eljárásról van szó, tehát engedményezés esetében a követelés jogosultja (az engedményes) sem rendelkezik közjogi jellegű többletjogokkal.

Budapest, 2014. január 14.

Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,

alkotmánybíró

[131] A különvéleményhez csatlakozom.

Dr. Dienes-Oehm Egon s. k.,

alkotmánybíró

[132] A különvéleményhez csatlakozom.

Dr. Szalay Péter s. k.,

alkotmánybíró

[133] A különvéleményhez csatlakozom.

Dr. Szívós Mária s. k.,

alkotmánybíró