9/2013. (III. 6.) AB határozat
az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény egyes rendelkezéseire vonatkozó alkotmányos követelmény megállapításáról és bírói kezdeményezés elutasításáról
Az Alkotmánybíróság teljes ülése folyamatban lévő ügyben alkalmazandó jogszabály alaptörvény-ellenességének megállapítására irányuló bírói kezdeményezések tárgyában meghozta a következő
határozatot:
1. Az Alkotmánybíróság megállapítja: az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 6. § (2) bekezdése második mondatának, 35. § (2) bekezdése f) pontjának, 100. § (3) bekezdésének, 136. § (1) bekezdése második mondatának, valamint 143. § (1) bekezdésének alkalmazása során az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdéséből, valamint XXVIII. cikk (7) bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.
2. Az 1. pontban meghatározott alkotmányos követelményt a Debreceni Törvényszék előtt 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levő ügyekben is alkalmazni kell.
3. Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (2) bekezdése f) pontja alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére, illetve a Debreceni Törvényszék előtt 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levő ügyekben történő alkalmazhatóságának kizárására irányuló indítványokat elutasítja.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
Indokolás
I.
[1] 1. A Debreceni Törvényszék (az indítvány benyújtásakor: Hajdú-Bihar Megyei Bíróság) bírája az előtte 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levő ügyekben az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény 38. § (1) bekezdése alapján az eljárás felfüggesztése mellett egyedi normakontroll eljárást kezdeményezett az Alkotmánybíróságnál. Az indítványozó az Alkotmánybírósághoz 2007. szeptember 3-án érkezett indítványaiban az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 35. § (2) bekezdésének f) pontja alkotmányellenességének megállapítását, valamint azt kérte, hogy ez a rendelkezés az indítványozó bíróság előtt 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. szám alatt folyamatban levő ügyekben ne legyen alkalmazható.
[2] 2. A bírói kezdeményezés alapjául szolgáló egyik perben (a 9.K.30.175/2007. számú ügyben) irányadó tényállás szerint a felperest az elsőfokú adóhatóság által hozott - majd a fellebbezés folytán eljárt másodfokú adóhatóság által helybenhagyott - határozat 4 059 000 Ft adótartozás megfizetésére kötelezte. A felperes magánszemély kötelezésére azért került sor, mert 1990. december 20-tól 2001. október 31-ig egy olyan betéti társaság beltagja volt, amellyel szemben - a felszámolási eljárás időszaka alatt lefolytatott, az 1998-tól 2003-ig tartó időszakot érintő - adóellenőrzés eredményeként megállapított adótartozás behajthatatlan volt. Az adóhatóság megállapította, hogy a betéti társaságnak, amelynek felszámolását a Hajdú-Bihar Megyei Bíróság 2003. január 2-án rendelte el, a megszüntetés és a cégjegyzékből történő törlés időpontjában, 2004. szeptember 27-én felosztható vagyona nem volt, a fenti összegű adótartozás pedig a felperes tagsági jogviszonyának fennállása alatt keletkezett. A felszámolási eljárás idején végzett adóellenőrzés során - az Art. akkor hatályos 14. § (3) bekezdése, jelenleg a 14. § (4) bekezdése alapján - a betéti társaságot a felszámoló képviselte, a felperest, mint volt beltagot az ügyfél státuszból eredő jogok nem illették meg. Az első- és másodfokú adóhatóság határozatának indokolása szerint, mivel a betéti társaság tartozása végrehajtható okiraton (határozaton) alapult és az a felszámolási eljárás alatt nem térült meg, a felperes tagsági jogviszonya alatt keletkezett tartozásért - az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontjába foglalt mögöttes felelősségi szabály alapján - köteles helyt állni. A közigazgatási határozat bírósági felülvizsgálatára iránt indított perben eljáró elsőfokú bíróság a felperes keresetét alaposnak találta, és az alperes (a másodfokú adóhatóság) határozatát az első fokon eljárt adóhatóság határozatára is kiterjedően hatályon kívül helyezte, továbbá az elsőfokú hatóságot új eljárásra kötelezte. Az elsőfokú bíróság álláspontja szerint "méltánytalan és jogellenes helyzetet teremtene az, ha a felperes soha, semmilyen fórum előtt nem vitathatná az egyébként jogalapjában valóban őt terhelő kötelezettség összegszerűségét az erre vonatkozó hatósági megállapításokat semmikor sem tehetné vitássá." Ítéletében megállapította, hogy a betéti társaság volt beltagja az eljárás során úgy gyakorolhatja az adózót az Art. szerint megillető jogokat, hogy a konkrét esetben a betéti társaság terhére általános forgalmi adónemben megállapított adókülönbözetet, annak összegszerűségét vitathatja. Az alperesi felülvizsgálati kérelem alapján meghozott kúriai végzés - új eljárásra és új határozat meghozatalára kötelezéssel - hatályon kívül helyezte az elsőfokú bíróság ítéletét. A kúriai jogértelmezés szerint az ügyre vonatkozó anyagi és eljárási szabályok nem biztosítják az Art. 6. § (2) bekezdése alapján adózónak nem minősülő, az adó megfizetésére kötelezett személynek azt a jogot, hogy az adózó ellen indult eljárásokban félként eljárjon, vagy az adózóval szemben hozott jogerős határozatot utóbb vitássá tegye. A mögöttes felelőst is megilletik az adózó számára biztosított egyes jogok [hivatkozhat az Art. 35. § (2) bekezdése szerinti feltételek hiányára: az elévülésre, a követelés behajthatatlanságára, a mögöttes felelősség hiányára, vitathatja annak tartalmát, terjedelmét], de ezek nem terjednek ki az adótartozás jogcímének és összegszerűségének a megkérdőjelezésére.
[3] Az új eljárás során - felperesi indítvány alapján - előterjesztett egyedi normakontroll kérelmében az indítványozó a Magyar Köztársaság Alkotmányáról szóló 1949. évi XX. törvény (a továbbiakban: Alkotmány) 57. § (5) bekezdésébe foglalt jogorvoslathoz való jog sérelmére hivatkozott. Álláspontja szerint az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja akkor lenne összeegyeztethető az Alkotmány hivatkozott rendelkezésével, ha az lehetővé tenné, hogy az adó megfizetésére kötelezett személy a vele szembeni eljárás során vitathassa az adótartozás összegszerűségét. Rámutatott arra is, hogy a felszámolás kezdő időpontjától a gazdasági társaságot képviselő felszámolónak nem fűződik jogi érdeke ahhoz, hogy az adóellenőrzés megállapításait cáfolja.
[4] 3. A bírói kezdeményezés alapjául szolgáló másik perben (a 9.K.30.216/2007. számú ügyben) irányadó tényállás szerint a felperest az elsőfokú adóhatóság által hozott - majd a fellebbezés folytán eljárt másodfokú adóhatóság által helybenhagyott - határozat 16 933 531 Ft adótartozás megfizetésére kötelezte. A felperes magánszemély kötelezésére ebben az esetben is azért került sor, mert (1999. január 27-től 2002. október 29-ig) egy olyan, szintén a felszámolási eljárást követően a cégbíróság által a cégjegyzékből törölt - betéti társaság beltagja volt, amellyel szemben - ugyancsak a felszámolási eljárás időszaka alatt lefolytatott - adóellenőrzés eredményeként megállapított adótartozás behajthatatlan volt. A felperes ebben az ügyben is a tagsági jogviszonya alatt keletkezett tartozásért - az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontjába foglalt mögöttes felelősségi szabály alapján - köteles helyt állni.
[5] Az indítványozó - hivatkozva a fent ismertetett kúriai értelmezési gyakorlatra - a másik ügyben előterjesztett egyedi normakontroll kérelmében foglaltakkal megegyezően az Alkotmány 57. § (5) bekezdésébe foglalt jogorvoslathoz való jog sérelmére hivatkozott. Ebben az ügyben is az az álláspontja, hogy az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja akkor lenne összeegyeztethető az Alkotmány hivatkozott rendelkezésével, ha az lehetővé tenné, hogy az adó megfizetésére kötelezett személy a vele szembeni eljárás során vitathassa az adótartozás összegszerűségét.
[6] 4. Az indítványozó indítványaiban az Alkotmány rendelkezésére hivatkozott, azonban az 2011. december 31-én hatályát vesztette, és helyébe 2012. január 1-jei hatállyal Magyarország Alaptörvénye (a továbbiakban: Alaptörvény) lépett. Az Alkotmánybíróság az Alkotmánybíróságról szóló 2011. évi CLI. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 25. §-ára és 52. § (1) bekezdés d) pontjára tekintettel felhívta az indítványozót, hogy egészítse ki indítványait azzal, hogy a bírói kezdeményezésekkel érintett jogszabály az Alaptörvény mely rendelkezéseit sérti és miért.
[7] 5. Az indítvány-kiegészítési felhívásokra adott azonos tartalmú válaszaiban az eljárás kezdeményezője kifejtette, hogy - az eredeti indítványában kifejtett indokok miatt - az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontja ellentétes Magyarország Alaptörvénye XXVIII. cikk (7) bekezdésével, amely szerint "[m]indenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti".
[8] 6. Az indítványozó bíró az Art. támadott rendelkezésével összefüggésben az alkalmazási tilalom kimondását nem kezdeményezte, de az Alkotmánybíróság korábbi gyakorlatának megfelelően úgy értelmezte, hogy a bírói kezdeményezés magában foglalja az alkalmazási tilalom kimondása iránti kérelmet is (21/2005. (VI. 2.) AB határozat, ABH 2005, 239, 242.; 36/2006. (IX. 7.) AB határozat, ABH 2006, 473.; 3301/2012. (XI. 12.) AB határozat, Indokolás [7]).
[9] 7. A tartalmilag (és szinte teljes egészében szövegszerűen is) egymással megegyező bírói kezdeményezéseket - azok tárgyi összefüggése folytán - az Alkotmánybíróság az Abtv. 58. § (2) bekezdése, valamint az Alkotmánybíróság Ügyrendjének 32. § (1) bekezdése alapján egyesítette, és egy eljárásban bírálta el.
II.
[10] Az Alkotmánybíróság az eljárása során a következő jogszabályi rendelkezéseket vette figyelembe:
[11] 1. Az Alaptörvény érintett rendelkezései:
"B) cikk (1) Magyarország független, demokratikus jogállam."
"XXVIII. cikk (7) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy jogorvoslattal éljen az olyan bírósági, hatósági és más közigazgatási döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti."
[12] 2. Az Art. vonatkozó szabályai:
"6. § (2) Nem minősül adózónak a kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy[35. § (2) bek.]. A kizárólag az adó megfizetésére kötelezett személy is gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat."
"35. § (2) Ha az adózó az esedékes adót nem fizette meg és azt tőle nem lehet behajtani, az adó megfizetésére határozattal kötelezhető:
[...]
f) a gazdasági társaság, a közös név alatt működő polgári jogi társaság adótartozásáért a rájuk vonatkozó szabályok szerint a helytállni köteles tag, vezető tisztségviselő, illetve szervezet, a jogi személy felelősségvállalásával működő vállalkozó esetében a felelősségvállaló, továbbá az a személy, amely (aki) a vállalkozás kötelezettségeiért törvény alapján felel,".
"100. § (3) Az adózónak joga van az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, a megállapításokkal kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni, bizonyítási indítványokat előterjeszteni, a jegyzőkönyvet megismerni, és a jegyzőkönyv átadását, kézbesítését követő 15 napon belül észrevételt tenni."
"136. § (1) Az adózó az ügy érdemében hozott első fokú határozat ellen fellebbezhet. A fellebbezés joga megilleti azt is, akire a határozat rendelkezést tartalmaz."
"143. § (1) Az adóhatóság másodfokú jogerős határozatát - a fizetési könnyítés engedélyezése tárgyában hozott, illetőleg az elsőfokú határozat megsemmisítését elrendelő határozat kivételével - a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. Az adóhatóság másodfokú végzésével szemben nincs helye bírósági felülvizsgálatnak."
III.
[13] Az indítványok az alábbiak szerint nem megalapozottak.
[14] 1. Az Alkotmánybíróság elsőként azt vizsgálta, hogy a bírói kezdeményezések nem "ítélt dologra" irányulnak-e. Az Abtv. 31. § (1) bekezdése értelmében, ha alkotmányjogi panasz vagy bírói kezdeményezés alapján az alkalmazott jogszabály vagy jogszabályi rendelkezés Alaptörvénnyel való összhangjáról az Alkotmánybíróság már döntött, ugyanazon jogszabályra, illetve jogszabályi rendelkezésre és ugyanazon Alaptörvényben biztosított jogra, valamint azonos alkotmányjogi összefüggésre hivatkozással - ha a körülmények alapvetően nem változtak meg - nincs helye az alaptörvény-ellenesség megállapítására irányuló alkotmányjogi panasznak, valamint bírói kezdeményezés alaptörvény-ellenesség megállapítására irányuló vizsgálatának.
[15] Az Alkotmánybíróság a 2/2013. (I. 23.) AB határozatában (a továbbiakban: Abh.) már vizsgálta az örökösök mögöttes felelősségi kötelezettségéről szóló, az Art. 35. § (2) bekezdése a) pontjába foglalt szabály és a jogállamiság-klauzulából eredő követelmények, továbbá a jogorvoslathoz való jog viszonyát. Bár a bírói kezdeményezések ugyancsak az Art.-be foglalt, az adó megfizetésére vonatkozó egyik rendelkezésnek a jogorvoslathoz való jog szempontjából történő felülvizsgálatát kérik, de az indítványok a mögöttes felelősségi konstrukció egy másik elemére, a gazdasági társaságok adótartozásáért helyt állni köteles tag felelősségét szabályozó normára vonatkoznak. Ebből következően az Alkotmánybíróság az ügyben nem állapított meg "ítélt dolgot", ugyanakkor irányadónak tekintette az Abh.-ba foglalt megállapításokat.
[16] 2. Az Abh. rendelkező részének 1. pontja előírta, hogy "[a]z adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 35. § (2) bekezdésének, valamint a 131. § (1) és (3) bekezdéseinek, továbbá a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény 157. §-ának és 251. § (1) bekezdésének alkalmazása során az Alaptörvény B) cikk (1) bekezdéséből, valamint XXVIII. cikk (7) bekezdéséből fakadó alkotmányos követelmény, hogy az adó megfizetésére örökösként kötelezett személy a vele szemben indult eljárásban hozott külön határozat ellen jogorvoslattal élhessen, és ennek keretében vitathassa az Art. 35. § (2) bekezdésében meghatározott feltételek fennállását is".
[17] Az adótartozásért fennálló mögöttes örökösi felelősség vizsgálata körében az Abh. foglalkozott a jogorvoslathoz való jog - jelen ügyben is releváns - terjedelmével (korlátozottságával). Az Abh.-ban elbírált alkotmányjogi panasz benyújtói is - többek között - azt sérelmezték, hogy az alapkötelezettség jogalapját és összegszerűségét nem tudják vitatni az adóhatósági és azt követő bírósági eljárásban (csak az örökösi mivoltukat és a fizetési kötelezettségük arányát vitathatják).
[18] A kúriai jogértelmezési gyakorlatot magába foglaló vizsgálat alapján arra a következtetésre jutott a testület, hogy az Art. 35. §-ára alapozott eljárásokban a vonatkozó szabályok szerint valóban csak egy korlátozott terjedelmű jogorvoslati lehetőség nyílik meg, mert ez a szabály feltételezi, hogy az eredeti kötelezettel szemben lefolytattak egy olyan közigazgatási vagy közigazgatási és bírósági eljárást, amelyben az eljárás során mindvégig vitatható volt a kötelezettség jogcíme és összegszerűsége is. Az Alkotmánybíróság szerint az Art. mögöttes felelősségi konstrukciója két feltétel együttes teljesülése esetén áll összhangban az Alaptörvénybe foglalt jogorvoslathoz való joggal. Egyrészt a szabályozás olyan megfizetésre kötelezést tehet lehetővé, amely eredetileg nem a megfizetésre kötelezettekkel szemben keletkezett, de a kapcsolatuk jellegéből adódóan megfizetésre kötelezésüknek ésszerű indoka van, másrészt a kötelezés előfeltétele jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna jogorvoslati jogával. (Indokolás [42]).
[19] Az Alkotmánybíróság megállapította azt is, hogy az Abh. tárgyául szolgáló alkotmányjogi panaszra okot adó eljárásban ilyen, az eredetileg kötelezett személy alapkötelezettségét megállapító hatósági határozat vagy bírói döntés nem született, ezért az Art. 35. § (2) bekezdése nem lett volna alkalmazható. Ezért - figyelemmel arra is, hogy a kúriai gyakorlat alapján az indítványozók jogsérelme nem következne be, mivel az Art. 35. § (2) bekezdése alkalmazhatóságának egyértelmű és elengedhetetlen feltétele egy, az ezt megelőző közigazgatási vagy peres eljárás eredményeként keletkezett jogerős és végrehajtható hatósági vagy bírói döntés - nem látta megalapozottnak a támadott normák, köztük az Art. 35. § (2) bekezdésének megsemmisítésére és a konkrét ügyben alkalmazásuk tilalmának kimondására vonatkozó kérelmet. Rámutatott arra is a testület, hogy a jogalkalmazó szerv számára létezik azonban erre a helyzetre egy törvényes, és az Alaptörvénynek is megfelelő megoldás. "Az Art. 131. § (1) és (3) bekezdései éppen az ilyen tényállások megoldását teszik lehetővé oly módon, hogy azok az örökösök, akik olyan hagyatékot örökölnek, amelynek része olyan adótartozás is, amelyet jogerősen nem lehetett megállapítani az adózó halála miatt, vagyis az adózó örökhagyó adófizetési kötelezettsége és ennek terjedelme érdemben nem lett elbírálva, ne gazdagodjanak indokolatlanul emiatt. Az adózó halála esetén, tehát ha az adókötelezettség az adózó halála miatt szűnik meg, az adóhatóság az örököst soron kívüli eljárásban, külön határozattal kötelezi a tartozás megfizetésére. A határozattal szemben az örökösök teljes körű és valódi jogorvoslattal élhetnek az eljárás közigazgatási szakaszában és a másodfokon hozott közigazgatási döntést keresettel támadhatják a bíróság előtt." (Indokolás [50]).
[20] 3. A fent kifejtettek alapján a bírói kezdeményezések annak vizsgálat teszik szükségessé, hogy az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontjába foglalt mögöttes felelősségi szabály alapján történő marasztalás előfeltétele-e jogerős közigazgatási vagy bírói döntés, amely olyan eljárásban keletkezett, ahol az eredetileg kötelezett személy élt vagy élhetett volna az adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatására is kiterjedő jogorvoslati jogával. Az alkotmányossági kérdés megválaszolásakor az Alkotmánybíróság először az Art. 35. § (2) bekezdésének f) pontjába foglalt, a gazdasági társaság adótartozásért helyt állni köteles tag mögöttes felelősségi konstrukcióját megalapozó jogszabályokat, majd a támadott norma rendesbírósági értelmezési gyakorlatát tekintette át (III. 4-5. pontok). Ezt követően azt vizsgálta meg az Alkotmánybíróság, hogy a jogorvoslathoz való jog gyakorlása szempontjából eredetileg kötelezett személynek minősül-e az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban (III. 6-9. pontok).
[21] 4. A mögöttes felelősség egy másik személy valamely vagyoni kötelezettségének a teljesítéséért való másodlagos, közvetett helytállási kötelezettség. A mögöttes felelősség mindig feltételez egy elsődlegesen felelős személyt (az Abh. terminológiájában: eredetileg kötelezett személyt) is. Ilyen esetben két különböző jogállású kötelezettről: a főkötelezettről és a járulékos kötelezettről van szó. Létrejöttét tekintve a mögöttes felelősség alapulhat szerződésen, vagyis a helytállási kötelezettség elvállalásán (például szerződéses sortartó kezesség) és alapulhat törvény rendelkezésén is. Amikor a jogalkotó mögöttes felelősséget kíván megállapítani, ezt nem csak a kezesség jogintézményének az alkalmazásával teheti, hanem sui generis módon is. Erre példa a jogosulatlan autópálya használatért fizetendő pótdíjfizetési kötelezettség (lásd például a 617/B/2005. AB határozatot, ABH 2008, 2277, 2284.) vagy a társasági jogban a közkereseti és betéti társaság tagjainak mögöttes felelőssége. Ez - a jelen ügyben releváns - mögöttes felelősségi konstrukció a gazdasági társaság vagyona által nem fedezett tartozásokért való felelősséget jelenti, amelyet a jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságoknál, vagyis a közkereseti társaság és a betéti társaság esetében a gazdasági társaságokról szóló 2006. évi IV. törvény 68. § (2) bekezdése, 88. § (1) bekezdése, 97. § (1) bekezdése, illetve 108. § (1) bekezdése szabályoz. Ezzel megegyező rendelkezéseket tartalmazott a bírói kezdeményezések alapjául szolgáló pereket megelőző adóhatósági eljárásban hozott, adómegfizetésre kötelező határozatok alapjául szolgáló, a gazdasági társaságokról szóló 1997. évi CXLIV. törvény 56. § (1) bekezdése, 81. § (1) bekezdése, 90. § (1) bekezdése és 101. § (1) bekezdése. Tipikus és a bírói kezdeményezések alapjául szolgáló perekben is irányadó esetekben a gazdasági társaság mögöttes felelősként helytállni köteles tagja vagyonával azokért a tagsági jogviszonya alatt keletkezett tartozásokért felel, amelyeket a gazdasági társaság vagyona nem fedez, és amelyeket a felszámolási eljárásban szabályszerűen bejelentettek, de igazolhatóan nem térültek meg.
[22] 5. A támadott norma kúriai értelmezési gyakorlatának vizsgálata alapján a következő állapítható meg. A támadott norma rendesbírósági értelmezése kielégíti az Abh. azon követelményét, miszerint az Art. 35. § (2) bekezdése alkalmazhatóságának egyértelmű és elengedhetetlen feltétele egy, az ezt megelőző közigazgatási vagy peres eljárás eredményeként keletkezett, jogerős és végrehajtható hatósági vagy bírói döntés (Abh., Indokolás [39]). Ez az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontjának alkalmazásában az adózó gazdasági társaság vonatkozásában behajthatatlan adótartozást megállapító jogerős döntést feltételez.
[23] Egységes az értelmezési gyakorlat abban, hogy a pénzügyi jogviszonyra és ebből eredő jogviták elbírálására vonatkozó anyagi és eljárási szabályok nem adnak lehetőséget arra, hogy az adó megfizetésére kötelezett személy az adózó ellen indult eljárásokban félként eljárjon, vagy az adózóval szemben hozott jogerős határozatot utóbb vitássá tehesse. Az adófizetésre kötelezettel szemben az adófizetésre kötelező határozat meghozatala nem vezethet arra, hogy újra megnyíljanak azok a jogvédelmi eszközök, amelyeket az adózó a közte és az adóhatóság közötti jogvitában korábban már érvényesített, vagy amelyekkel bármely okból nem élt.
[24] Az Art. adózót meghatározó 6. §-ában a (2) bekezdés kifejezetten visszautal a 35. § (2) bekezdésére, amikor akként rendelkezik, hogy nem minősül adózónak a kizárólag adó megfizetésére kötelezett személy; azonban gyakorolhatja a törvény szerint az adózót megillető jogokat. Az adó megfizetésére kötelezett igénybe veheti a jogorvoslati eszközöket, és ennek keretében vitathatja a kötelezését is, de a vele szemben hozott határozat ellen irányuló fellebbezés, felügyeleti intézkedés iránti kérelem vagy kereset benyújtása során már nem vitathatja az adóhatóság által az adózó terhére jogerősen előírt tartozás jogcímét, a végrehajtható okirat szerinti összegszerűségét. (v. ö. EBH 2007. 1655, KGD 2011. 151., BH 2011. 236.).
[25] Az adó megfizetéséért helytállási kötelezettséggel rendelkező gazdasági társasági tag az őt megillető jogorvoslati eljárás keretében tehát nem vitathatja az adózó gazdasági társaság terhére jogerősen előírt adókülönbözet jogszerűségét (jogalapját és összegszerűségét), mint ahogy nem gyakorolhatja az adózót megillető önellenőrzési, beszámítási jogot sem. A kizárólag az Art.-n alapuló bírói magyarázat alapján e jogokkal, továbbá az Art. 100. § (3) bekezdésében szabályozott, az adózót megillető jogosultságokkal (iratbetekintés, felvilágosítás-kérés, észrevétel és bizonyítási indítvány tétele) azért nem élhet az adó megfizetésére kötelezett személy, mint az adózó, mivel vonatkozásában az adóigazgatási eljárás első szakaszának minősülő ellenőrzési eljárás hiányzik. A mögöttes felelős csakaz Art. 35. § (2) bekezdése szerinti feltételek hiányára hivatkozhat: az elévülésre, a követelés behajthatatlanságára, a mögöttes felelősség hiányára, továbbá vitathatja annak tartalmát, terjedelmét.
[26] 6. A 22/2012. (V. 11.) AB határozat szerint: "[a]z előző Alkotmányon alapuló alkotmánybírósági döntésekben kifejtett elvi jelentőségű megállapítások értelemszerűen irányadók az Alaptörvényt értelmező alkotmánybírósági döntésekben is. Ez azonban nem jelenti az előző Alkotmányon alapuló határozatokban kifejtettek vizsgálódás nélküli, mechanikus átvételét, hanem az előző Alkotmány és az Alaptörvény megfelelő szabályainak összevetését és gondos mérlegelést kíván. Ha az összevetésnek az az eredménye, hogy az alkotmányjogi szabályozás változatlan vagy jelentős mértékben hasonló, az átvételnek nincs akadálya. Másrészt az előző Alkotmány és az Alaptörvény egyes rendelkezései tartalmi egyezősége esetén éppen nem a korábbi alkotmánybírósági döntésben megjelenő jogelvek átvételét, hanem azok figyelmen kívül hagyását kell indokolni." (22/2012. (V. 11.) AB határozat, Indokolás [41]). Mivel az Alkotmány 57. § (5) bekezdése tartalmilag megegyezik az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésével, ezért az Alkotmánybíróság - a támadott szabálynak az Alaptörvénnyel való összhangjának vizsgálatakor - a jelen határozat alapjaként elfogadta a korábbi gyakorlatában tett megállapításokat. Ennek megfelelően a jelen ügyben is irányadó az Alaptörvény indítványozó által felhívott rendelkezésének autonóm értelmezési követelménye, amely szerint az Alkotmánybíróságot valamely alaptörvényi fogalom értelmezése során nem kötik a jogági fogalom-meghatározások vagy az adott fogalomhoz tapadó, azt értelmező rendesbírósági gyakorlat sem.
[27] 7. Az Alkotmányhoz hasonlóan az Alaptörvény is valamely személy jogát, jogos érdekét érintő bírósági, hatósági és más közigazgatási döntések ellen teszi lehetővé a jogorvoslatot. Az Alkotmánybíróság értelmezésében a jogorvoslathoz való jog nem terjed ki a nem állami, például a munkáltatói (1129/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 604, 605.) vagy a tulajdonosi (1534/B/1990. AB határozat, ABH 1991, 602, 603.) döntésekre, és nem terjed ki az állami, de nem hatósági, így a katonai elöljárói [485/D/1992. AB határozat, ABH 1992, 611, 613.; 578/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 590, 591.; 57/1993. (X. 25.) AB határozat, ABH 1993, 349, 351.] döntésekre sem. Azt, hogy valamely állami vagy nem állami szerv döntése hatóságinak minősül-e a jogorvoslathoz való jog szempontjából, csak a konkrét szabályozási környezetre tekintettel lehet eldönteni [37/2005. (X. 5.) AB határozat, ABH 2005, 413, 424.].
[28] A jogorvoslathoz való jog lényegi tartalma a jogalkotótól azt követeli meg, hogy a hatóságok érdemi, ügydöntő határozatai tekintetében tegye lehetővé a valamely más szervhez, vagy ugyanazon szervezeten belüli magasabb fórumhoz fordulás lehetőségét [5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27, 31.; 22/1995. (III. 31.) AB határozat, ABH 1995, 108, 109.]. Az Alkotmánybíróság szerint a jogorvoslat biztosításának követelménye az érdemi határozatokra vonatkozik. Annak vizsgálata során, hogy mely döntés minősül ilyennek, a döntés tárgya és a személyre gyakorolt hatása a meghatározó, vagyis az, hogy az érintett helyzetét, jogait a döntés lényegesen befolyásolta-e [részletesen például 1636/D/1991. AB határozat, ABH 1992, 515, 516.; 5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27, 31.; 4/1993. (II. 12.) AB határozat, ABH 1993, 48, 74.; 46/2003. (X. 16.) AB határozat, ABH 2003, 488, 502.]. Azaz [a]z alkotmánybírósági eljárásban a jogorvoslathoz való alapvető jog szempontjából valamely döntés érdemi, ügydöntő volta a tételes jogok által ilyennek tartott döntésekhez képest viszonylagos: a vizsgált döntés tárgya és személyekre gyakorolt hatása által meghatározott [22/1995. (III. 31.) AB határozat, ABH 1995, 108, 109.]. Így alkotmányjogi értelemben, a jogorvoslathoz való jog alapjog gyakorlásakor érdemi határozatnak minősülhetnek kivételesen nem ügydöntő határozatok is [legutóbb összefoglalóan a 114/2010 (VI. 30.) AB határozatban, ABH 2010, 579, 585-586.] Abban is egyértelmű a gyakorlat, hogy a jogorvoslathoz való jogból mint alapjogból az adott hatósági, illetve bírósági döntés ellen biztosított rendes jogorvoslati eszközök igénybevétele következik (1319/B/1993. AB határozat, ABH 1994, 690, 691.).
[29] 8. A fentiek alapján arra a kérdésre kellett válaszolni, hogy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban, az adózó gazdasági társaság adótartozása tárgyában hozott döntés lehet-e olyan, az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy jogát vagy jogos érdekét érintő érdemi határozat, amely ellen a jogorvoslathoz való jogot biztosítani kell.
[30] Szemben az Abh.-val elbírált esettel a támadott norma szerinti ügyekben az eredetileg kötelezett személye már az alapkötelezettség (adótartozás) keletkezésekor is kettős, mivel annak teljesítéséért (megfizetéséért) a gazdasági társaság mögöttes felelősként helytállni köteles tagja vagyonával mindazokért a tagsági jogviszonya alatt keletkezett tartozásokért felel, amelyeket a gazdasági társaság vagyona nem fedez. További lényeges különbség, hogy az Art. 14. § (4) bekezdése alapján a felszámolás során végzett adóellenőrzések esetében már a felszámolás kezdő időpontjától az eredeti kötelezettnek nem minősülő felszámoló gyakorolja az adózót (az érintett gazdasági társaságot) megillető jogokat. Ennek keretében kell értékelni azt is, hogy eltérően az Abh.-ban elbírált esettől, amikor az örökhagyó az alapeljárásban az Alaptörvény II. cikkébe foglalt emberi méltósághoz való jog részét képező önrendelkezési jog, valamint a jogorvoslathoz való jog alapján eldönthette, vitatja-e, és ha igen, milyen mértékben az őt érintő kötelezettséget, addig a felszámoló a felszámolási eljárás során a mögöttes helytállásra kötelezett személlyel szemben gyakran ellenérdekű pozíciót foglal el. Különösen így van ez azokban a gyakori esetekben, amikor a felszámoló úgy ítéli meg, hogy az adós gazdasági társaság vagyona még a felszámolási költségek fedezetére sem lesz elegendő, ezért a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 63/B. §-a szerinti egyszerűsített felszámolási eljárást kezdeményez.
[31] Bár a felszámoló jogosult az adótartozás megállapításáról szóló közigazgatási határozat ellen fellebbezni, illetve annak bírósági felülvizsgálatát kérni, ha azonban úgy véli, hogy a követelések behajthatatlanok és saját díjkövetelésének a megtérülése sem biztosított, az ilyen eljárások indítása és lefolytatása nem áll érdekében - szemben a mögöttes kötelezettel. A felszámoló feladata a hitelezők, köztük az adóhatóság jogos követeléseinek minél nagyobb arányú kielégítése. A hitelezői igények forrása a gazdasági társaság vagyona, illetve a gazdasági társaság tartozásaiért korlátlanul felelős tag vagyona. A felszámoló szempontjából gyakorlatilag mindegy, hogy a követelések milyen forrásból térülnek meg: a bírói kezdeményezések alapjául szolgáló pereket megelőző adóhatósági eljárásokban a gazdasági társaságokat adótartozás megfizetésére kötelező határozatok - fellebbezés hiányában - már első fokon jogerőre emelkedtek, és annak a körülménynek, hogy a felszámoló milyen okból nem élt a jogorvoslati eszközökkel, a fent ismertetett kúriai gyakorlat szerint sincs jelentősége.
[32] Ezekben az esetekben a mögöttes felelősséget az váltja ki (az azáltal válik érvényesíthetővé), a gazdasági társaság helytállni köteles tagja pedig azáltal válik eredetileg kötelezetté, hogy a gazdasági társaság felszámolása alatt végzett adóellenőrzés eredményeként hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott jogerős hatósági vagy bírósági határozat olyan adótartozást állapít meg, amely a gazdasági társaság helytállni köteles tagja tagsági jogviszonya alatt jött létre és behajthatatlan a gazdasági társaság vagyonából. Mivel a mögöttes felelősség beállta a gazdasági társaság helytállni köteles tagjának vagyoni viszonyaira jelentős hatással van, az Alaptörvény XIII. cikk (1) bekezdésének oltalma alatt álló tulajdonhoz való jogát nagymértékben érinti, ezért rá nézve a gazdasági társaság felszámolása alatt indult adóellenőrzési eljárásban hozott határozat olyan alkotmányjogi értelemben vett érdemi döntésnek minősülhet, amely ellen számára biztosítani kell az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti jogorvoslathoz való jogot. Ezekben az eljárásokban a mögöttes felelős is az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata szerinti adózónak minősül, így gyakorolhatja azokat a jogokat, amelyek lehetővé teszik az adótartozás jogalapjának és összegszerűségének vitatását.
[33] 9. Az Alkotmánybíróság eljárása során észlelte, hogy a törvényhozó az egyes adó- és járuléktörvények módosításáról szóló 2008. évi LXXXI. törvény 120. §-ával új rendelkezést iktatott az Art. felügyeleti intézkedésről szóló rendelkezései közé. Az Art. 141/A. § (1) bekezdése alapján a "felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első- illetőleg másodfokú határozattal szemben felügyeleti intézkedés iránti kérelmet terjeszthet elő az a személy is, akit [amelyet] az adóhatóság a felszámolással megszűnt adózó adótartozásának megfizetésére kötelezett." Mivel a felügyeleti intézkedés iránti kérelem benyújtásának értelemszerű előfeltétele a felszámolással megszűnt gazdasági társaság adótartozásának megállapításáról szóló határozatról való tudomásszerzés, ezért az Art. 141/A § (4) bekezdése az adóhatóság számára előírja, hogy - a 35. § (2) bekezdése alapján meghozott határozat közlésével egyidejűleg - az adó megfizetésére kötelezettel közölje a felszámolási eljárás időtartama alatt hozott, utólagos adómegállapítás tárgyában kiadott első- illetőleg másodfokú határozatot, valamint az utólagos adóellenőrzés megállapításairól felvett jegyzőkönyvet.
[34] Az Alkotmánybíróság megítélése szerint az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdésébe foglalt jogorvoslathoz való jog érvényesülése szempontjából az Art. 141/A. §-a szerinti felügyeleti intézkedés csak feltételes és korlátozott jogvédelmi eszköz az adó megfizetésére kötelezett mögöttes felelős személy számára. A jogorvoslathoz való jog alanyi jogi karakteréből következően az alapjog jogosultjának elhatározásán múlik, hogy az Alaptörvényből következő jogorvoslati eszközt igénybe veszi-e, és ha igen, milyen mértékben. Ezzel szemben az Art. egyes esetekben kizárja, illetve a felügyeleti intézkedésre jogosult mérlegelésére bízza az eljárás lefolytatását. Az Art. 141. § (5) bekezdése alapján a felügyeleti intézkedés jogosultja a felügyeleti intézkedés iránti kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasítja, ha az ügyben eljárt adóhatóság döntését a bíróság már felülvizsgálta, illetve a felügyeleti intézkedés iránti kérelmet érdemi vizsgálat nélkül elutasíthatja, ha a bírósági felülvizsgálatot az adózó kezdeményezte. Mivel ezekben a hatósági, illetve bírósági eljárásokban nem járhat el ügyfélként, illetve félként a mögöttes felelős személy, így ezekben az esetekben a helytállási kötelezettségét kiváltó határozatokkal szemben semmilyen jogvédelmi eszközt nem vehet igénybe. Ezen túlmenően a felügyeleti intézkedés nem az Alaptörvény XXVIII. cikk (7) bekezdése szerinti rendes, hanem olyan rendkívüli jogorvoslati eszköz, amellyel szemben a bírósági felülvizsgálat lehetőségét nem biztosította a törvényhozó.
[35] 10. Az Alkotmánybíróság már a 38/1993. (VI. 11.) AB határozatában megállapította, hogy "[h]a a vizsgált jogszabálynak van [egy vagy több] olyan értelmezése, amely az alkotmányos követelményeknek megfelel, az Alkotmánybíróságnak nem feltétlenül kell megállapítania a jogszabály alkotmányellenességét. A normát nem kell minden esetben megsemmisíteni csupán azért, mert az alkotmányos követelményeknek nem megfelelő értelmezése is lehetséges, vagy előfordul. [...] Az Alkotmánybíróság elkerüli a jogszabály illetőleg jogszabályi rendelkezés megsemmisítését, vagy a törvényhozó felhívását arra, hogy az Alkotmánybíróság által meghatározott határidőn belül alkosson jogot, ha a jogrend alkotmányosságát és a jogbiztonságot e nélkül is biztosítani lehet. Ilyenkor az Alkotmánybíróság azoknak az értelmezéseknek a körét határozza meg általában az alkotmányos követelményekkel, amelyek esetében a jogszabály az Alkotmánnyal összhangban van." (ABH 1993, 267.).
[36] Tekintettel arra, hogy a bírói kezdeményezésekkel támadott normából nem következik minden más következtetést kizáró módon a jogorvoslathoz való alapjog kizárása, ezért az Alkotmánybíróság az Art. 35. § (2) bekezdése f) pontja alaptörvény-ellenességének megállapítására és megsemmisítésére, illetve Debreceni Törvényszék előtt 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levő ügyekben történő alkalmazhatóságának kizárására irányuló indítványt elutasította. A norma megsemmisítésére irányuló bírói kezdeményezések elutasítása mellett az Alkotmánybíróság, a jogorvoslathoz való jog és a jogállamiság részét képező jogbiztonság maradéktalan érvényesülését biztosító egységes adóhatósági és rendesbírósági gyakorlat kialakítása érdekében, élve az Abtv. 46. § (3) bekezdésébe foglalt felhatalmazással, alkotmányos követelményként határozta meg, hogy milyen feltételekkel marad az Alaptörvény keretein belül az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személy mögöttes felelősségét adott esetben kiváltó, a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárás. Ennek megfelelően az adó megfizetésére gazdasági társaság helytállni köteles tagjaként kötelezett személynek lehetőséget kell biztosítani arra, hogy a gazdasági társaság felszámolása során indult adóhatósági ellenőrzési eljárásban gyakorolhassa az adózót megillető azon, az Art. 6. § (2) bekezdése második mondata, 100. § (3) bekezdése, 136. § (1) bekezdése második mondata, valamint 143. § (1) bekezdése szerinti azon jogokat, amelyek lehetővé teszik, hogy a helytállási kötelezettségét érintő adótartozás jogalapját és összegszerűségét vitathassa.
[37] Az Abtv. 39. § (3) bekezdése szerint "[a]z Alkotmánybíróság az alkalmazott jogkövetkezményeket az Alaptörvény és e törvény keretei között maga állapítja meg." Az Abtv.-be foglalt felhatalmazás alapján az Alkotmánybíróság elrendelte, hogy jelen határozata rendelkező részének 1. pontjában megállapított alkotmányos követelményt a Debreceni Törvényszék előtt 9.K.30.175/2007. és 9.K.30.216/2007. számon folyamatban levő ügyekben is alkalmazni kell.
[38] A határozat Magyar Közlönyben való közzététele az Abtv. 44. § (1) bekezdésének második mondatán alapul.
Budapest, 2013. március 5.
Dr. Paczolay Péter s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lévay Miklós s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Salamon László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szalay Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Balsai István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Dienes-Oehm Egon s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
előadó alkotmánybíró
Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Pokol Béla s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Stumpf István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szívós Mária s. k.,
alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: III/844/2012.