66/2006. (XI. 29.) AB határozat
az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény és az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány alapján meghozta a következő
határozatot:
1. Az Alkotmánybíróság az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény 4. §-a, 7. §-ának 8-9. pontja, 8. §-a (1)-(2) bekezdései alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
2. Az Alkotmánybíróság az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény 223. § (1)-(2) bekezdése, a (16) bekezdés b), c) és d) pontja alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt elutasítja.
3. Az Alkotmánybíróság visszautasítja azt az indítványt, amely annak vizsgálatára irányul, hogy az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény 4. §-a ellentétes-e az Európai Tanácsnak "A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról" szóló 77/388/EGK irányelve, továbbá a Társasági Adóztatás Magatartási Kódexe szabályaival.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
Három indítványozó közös beadványban az államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló 2006. évi LIX. törvény (a továbbiakban: Áhej. tv.) 4. §-a, ezzel összefüggésben az Áhej. tv. 7. §-ának 7-8. pontja, az Áhej. tv. 8. §-a, továbbá az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény (a továbbiakban: Epmt. tv.) 211. §-ának (15) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását kezdeményezte. Az Alkotmánybíróság az indítványt tartalma szerint bírálta el, és az Áhej. tv. 4. §-a, ezzel összefüggésben az Áhej. tv. 7. §-ának 8-9. pontja, az Áhej. tv. 8. § (1)-(2) bekezdése, valamint az Epmt. tv. 223. § (l)-(2) bekezdése, a (16) bekezdés b), c), d) pontja alkotmányellenességét vizsgálta.
Az Áhej. tv. 4. §-a új adónemként bevezeti a hitelintézet adókötelezettségét, mely szerint az állami kamattámogatással, kamatkiegyenlítéssel közvetlenül vagy közvetetten érintett hitelállomány alapján kamat és kamatjellegű bevétel címén befolyt összeg után 5%-os mértékkel a hitelintézetnek járadékot kell fizetnie. Jóllehet az indítványozók a beadványban foglaltak szerint alapjaiban támogatják a pénzügyi stabilizációs erőfeszítéseket, s ezért nem kifogásolják a kamat- és árfolyamnyereség-adó bevezetését, de valamennyi intézkedés esetében csak a szektorsemleges megoldásokat tartják elfogadhatónak. Az indítványozók nem önmagában a pénzügyi stabilizáció érdekében szükséges többletterhek, tehát a többlet adóteher ellen tiltakoznak, hanem az ellen, hogy annak megállapítása véleményük szerint diszkriminatív módon, a hátrányos megkülönböztetés tilalmának és az arányos közteherviselés elvének megsértésével történik.
Álláspontjuk szerint az Áhej. tv. 4. §-a alkotmányellenes: ellentétes a jogállamiság és jogbiztonság elvével, a hátrányos megkülönböztetés tilalmával és az arányos közteherviselés elvével, s ezen túl az Európai Unió rendelkezéseivel is ütközik.
Érvelésük lényege az alábbi 1-5. pontban foglaltak szerint foglalható össze:
1. a) A járadék az állam, a támogatások közvetítésében részt vevő hitelintézetek és a kölcsönt felvevő ügyfelek százezreinek a jogszabályok által meghatározott és a szerződő felek által megismert támogatási rendszer alapján hosszú távra kimunkált és élő szerződéses rendszerébe avatkozik be, gyakorlatilag visszamenőleges hatállyal, súlyosan sértve ezzel a gazdálkodás kiszámíthatóságának, a jogbiztonságnak a követelményét. Az állami kamattámogatásokat közvetítő hitelintézetek ugyanis a támogatásokat szabályozó jogszabály rendelkezéseinek ismeretében dolgozták ki üzleti terveiket, kötötték meg az ügyfelekkel a kölcsönszerződéseket.
A jogalkotó módosítja a hitelintézetek adójogi pozícióját a már megkötött és évtizedekig meglevő szerződésállományra is, terhesebbé téve a hitelintézetek helyzetét, csökkentve az ellenszolgáltatás abszolút mértékét. A jogalkotó a jogviszony módosításával a hitelintézetek lényeges jogos érdekét sérti, amelyre a jogbiztonság elve szerint csak kivételes esetben kerülhet sor.
A járadék bevezetése a korábban jogszabály formájában, meghatározott időtartamra rögzített támogatás mértékének a csökkentését célozza. Tekintve azonban, hogy nem állnak fenn olyan körülmények, amelyek a jogszabályba foglalt állami ígéret visszavonását alkotmányosan megalapozhatnák, a kormányzat a viszonylag széles körben alkalmazható adózás eszközével kívánja elérni a támogatás csökkentését. Megítélésük szerint ez az eljárás felveti a jogalkotó részéről megvalósított joggal való visszaélés alkotmányossági kérdését.
b) A jogbiztonság elvének sérelmét jelenti az Áhej. tv. 4. §-ában meghatározott járadékfizetési kötelezettség hatályának pontatlan megfogalmazása is. A 4. § (1) bekezdése szerint "A hitelintézet az adóévben a külön jogszabály szerinti állami kamattámogatással, kamatkiegyenlítéssel közvetlenül vagy közvetetten érintett hitelállománya alapján... járadékot állapít meg és fizet."
A megfogalmazásból nem világos, hogy egy külön végrehajtási rendelet fogja majd meghatározni, hogy mely hitelkonstrukciókra terjed ki a járadékfizetési kötelezettség, vagy azokra a jogszabályokra utal, amelyek az egyes támogatásos hitelkonstrukciókkal kapcsolatban tartalmaznak rendelkezéseket. Mindkét megoldás felvet alkotmányossági aggályokat, mert az Áht. 10. §-a szerint fizetési kötelezettséget előírni, a fizetésre kötelezettek körét, a fizetési kötelezettek mértékét, a kedvezmények, mentességek körét és mértékét megállapítani csak törvényben, illetve törvény felhatalmazása alapján önkormányzati rendeletben lehet.
Ez idáig a szaktárca nem tett közzé olyan közleményt, amely megjelölné a járadékfizetési kötelezettség alá tartozó hitelkonstrukciókat. Következésképpen nem egyértelmű, hogy milyen hitelkonstrukciókra terjed ki a törvény hatálya. Ez önmagában olyan mértékű jogbizonytalanságot eredményez, ami a jogbiztonság elvének sérelmén keresztül az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe is ütközik.
Sérti a jogbiztonság elvét, hogy a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások különadójáról szóló 2004. évi CII. törvény rendelkezéseivel ellentétben, egy adott intézménycsoportra - bár más vetítési alappal - de fennmarad a különadó fizetési kötelezettség.
2. Az Alkotmánybíróság az egyenlőség követelményére vonatkozóan azt mondta ki, hogy "egyenlőt egyenlőként, egyenlőtlent egyenlőtlenként kell a jognak kezelnie. Az egyenlőségnek azonos szabályozási koncepción belül, a tényállás lényeges elemére nézve kell fennállnia, ebből fejlődött ki a "homogén csoport" formulája."
Az egységes homogén csoport kategóriája szerint kétféle elv szerint lehetne az általános közteherviselést meghaladóan adózásra kötelezettek körét meghatározni. Lehet bizonyos jövedelmezőségi szintet meghaladóan nyereséges vállalkozásokat adóztatni, egységes szektorsemleges módon, s akkor valamennyi ágazat legjövedelmezőbb vállalatai valamilyen progresszív jövedelemadózás alanyai. Ettől eltérő megoldás, ha abból indul ki a jogalkotó, hogy az állami támogatások többletkeresletet generálnak és javítják a jövedelmezőséget, de ez esetben is valamennyi olyan vállalkozást be kell vonni a különadó hatálya alá, ahol az állami támogatás említett jótékony hatásai megjelennek.
Azért diszkriminál a jogalkotó a járadék bevezetésével, mert a járadékfizetési kötelezettséggel kizárólag a hitelintézeteket terheli, noha a kamattámogatás pozitív gazdasági hatása nem csak hitelintézeteknél jelentkezik az ingatlanvásárlás finanszírozási oldalán, hanem a teljes építőipari szektorban, növelve így a szektor közteherviselési képességét.
Ez az Alkotmánynak a diszkrimináció tilalmára vonatkozó 70/A. §-a rendelkezésébe ütközik.
A kizárólag a hitelintézeteket terhelő járadékfizetési kötelezettség előírása azt eredményezi, hogy a gazdasági élet szereplőit terhelő adómérték kirívóan eltérő lesz, s ezzel sérül a gazdasági verseny szabadsága. Az Áhej. tv. 4. §-a ily módon sérti az Alkotmány 9. §-ának (2) bekezdését is, mely szerint a Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát.
3. Az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott a közterhekhez való hozzájárulás tekintetében azt a követelményt támasztja a jogalkotóval szemben, hogy az adott fizetési kötelezettség feleljen meg az alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak, vagyis álljon azokkal arányban. Akkor érdemes vizsgálni egy adókötelezettség arányos közteherviselés elvével való esetleges ütközését, ha a kötelezettség aránytalanul nagy elvonást eredményezne az adóalanynál.
Fentieknek megfelelően, ha a tervezett járadék következtében az érintett hitelintézetek jövedelmének, profitjának jelentős részét vonja el az állam - ennek tényét a konkrét számok fényében az Alkotmánybíróság állapíthatja meg -, akkor a támadott szabály sértheti az arányos közteherviselés elvét.
Az Áhej. tv. a pénzintézeteket indokolatlanul és megalapozatlanul büntetni kívánja a jövedelmezőségi mutatóik alapján. Az Áhej. tv. 4. §-a nem egyforma súllyal érinti a hitelintézetek egyes típusait. A takarékszövetkezeteket érzékenyebben érinti, mert azok kockázati kitettsége a kisebb üzemméret és az alacsonyabb jövedelmezőség miatt nagyobb.
Állították azt is, hogy a hitelintézeteket terhelő különadó és a társas vállalkozás adókötelezettsége (szolidaritási adó) az Áhej. tv. 3. §-a szerint együttesen kerül alkalmazásra, 2006 utolsó négy hónapjában a hitelintézeteket tehát többszörös adóteher sújtja. A hitelintézeti szektor adóterhelését méltánytalanul tovább fokozza, hogy a 2006. szeptember 1-jétől induló szolidaritási adó mellett még hatályban van a banki különadóról szóló törvény. A költségvetési forrásból származó kamattámogatások után fizetendő adóteher és a hitelintézet, valamint a pénzügyi vállalkozások esetében a szolidaritási adó szeptember 1-jei hatályba léptetése, ezen intézkedések együttes alkalmazása, az arányos közteherviselés sérelmét okozza.
4. Az indítványozók szerint Belgiumban található hasonló, a pénzügyi intézményeket terhelő speciális extraadó, egyedül ott létezik egy sajátos helyi adó, amit a bankoknak, illetve a bankjegykiadó automatákat üzemeltető társaságoknak kell fizetniük.
1997-ben elfogadták a "Nyereségadózás magatartási kódexét" (Code of Conduct for Business Taxation). Ez utóbbi dokumentum tiltja a belföldi és külföldi illetőségű személyek közötti pozitív vagy negatív megkülönböztetést, így az alacsony adómérték, különféle adókedvezmények, különleges adóalap megállapítási szabályok alkalmazását. Ha a banki járadék bevezetése helyett a társasági adó egységes szigorítására kerülne sor, s az diszkrimináció-mentesen történne, az nem sértené a Code of Conduct rendelkezéseit.
Az Európai Unió általános forgalmi adóval kapcsolatos 6. sz. irányelve (1977. május 17. 77/388/EGK irányelv a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról) 33. cikke nem teszi lehetővé forgalmi adó típusú újabb adónemek bevezetését. Figyelemmel arra, hogy a járadékfizetési kötelezettség a hitelintézetnek nem a jövedelmét adóztatja, hanem a befolyt kamatbevételt, anélkül, hogy lehetővé tenné a kapcsolódó költségek adóalapból történő levonását, a járadékfizetési kötelezettséget forgalmi adó típusú adónak kell tekinteni, s mint ilyen adónem nem egyeztethető össze a 6/1977. számú irányelv rendelkezéseivel.
5. Az egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló 2006. évi LXI. törvény 211. §-a a személyi jövedelemadó törvénynek a kamat- és árfolyamnyereség adóra vonatkozó rendelkezéseit a korábban kihirdetett 2007. január 1-jei hatálybalépéssel szemben előrehozza és 2006. szeptember 1-jén lépteti hatályba.
A kamat- és árfolyamnyereség-adó szeptember 1-jei hatályba léptetése komoly akadályokba ütközik. A bankok számára technikailag kezelhetetlen és megoldhatatlan az, hogy a korábban a bankszektorral egyeztetett és az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2005. évi CXIX. törvény 179. §-ában meghatározott 2007. január 1-jei bevezetést előre hozták.
A törvény kihirdetését követő 45 nap nem elegendő a végleges technikai kivitelezésre, az informatikai rendszerek fejlesztésére, tesztelésére csak átmeneti megoldások születhetnek. Az átmeneti megoldások hibalehetősége és a későbbi jogviták eshetősége fokozott, nem beszélve arról, hogy az átmeneti állapot felesleges adminisztrációs többletterhet és költséget okoz. A tervezett bevétel nagysága és a fentebb említett szakmai érvek alapján a törvényben kihirdetett január 1-jei indulás indokolatlan előrehozatala sérti a jogbiztonság elvét.
II.
1. Az Alkotmány hivatkozott szabályai szerint:
"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam. (...)
70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül. (...)
70/I. § Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."
2. Az Áhej. tv. támadott rendelkezései szerint:
"4. § (1) A hitelintézet az adóévben a külön jogszabály szerinti állami kamattámogatással, kamatkiegyenlítéssel közvetlenül vagy közvetetten érintett hitelállománya alapján kamat és kamatjellegű bevétel címén befolyt összeg után 5 százalékos mértékkel járadékot állapít meg és fizet.
(2) A hitelintézet az (1) bekezdés szerinti kötelezettség megállapításához elkülönített nyilvántartást vezet.
(3) A hitelintézet a járadékelőleget negyedévente, a negyedévet követő hónap 12-éig, az utolsó negyedévi adóelőleget az adóév utolsó hónapjának 20. napjáig fizeti meg az adott negyedévben kamat és kamatjellegű bevétel címén befolyt összeg után. (...)
7. § E törvény alkalmazásában (...)
7. ellenőrzött külföldi társaság: a Tao. tv. 4. § 11. pontjában meghatározott fogalom;
8. közvetlenül érintett hitelállomány: azon kölcsönügyletek összessége, amelyek tekintetében a hitelintézet a kölcsönügylet adósa részére a külön jogszabályban meghatározott kedvezményes ügyleti kamat- és díjmértéket érvényesíti és ezen ügyletek tekintetében az állami kamattámogatást a hitelintézet közvetlen módon - az erre vonatkozó külön szabályok szerint - a Magyar Állammal elszámolja;
9. közvetetten érintett hitelállomány: azon kölcsönügyletek összessége, amelyek tekintetében a hitelintézet a finanszírozó forrást jelzálog-hitelintézettől önálló jelzálogjog eladása és egyidejű visszavásárlása útján biztosítja, és erre tekintettel a kölcsönügylet adósa részére a külön jogszabályban meghatározott kedvezményes ügyleti kamat-és díjmértéket érvényesíti. (...)
8. § (1) E törvény - a (2)-(8) bekezdés figyelembevételével - 2006. szeptember 1-jén lép hatályba.
(2) E törvény 2. §-a (1) bekezdése és (2) bekezdésének a) pontja, továbbá (5) bekezdése, 4. §-a, 7. §-ának 1-2., 4. és 7-8. pontja, valamint az 5. §-a (2)-(3) bekezdésének, a 6. §-a (3)-(4) bekezdésének a 4. §-a szerinti járadékot érintő rendelkezései 2007. január 1-jén lépnek hatályba."
Az Epmt. tv. érintett rendelkezései szerint: "223. § (1) E törvénynek az Szja tv.-t módosító rendelkezései - a (6)-(9) és (11) bekezdésben említettek kivételével - 2006. szeptember 1-jén lépnek hatályba, e rendelkezéseket - a (2)-(5) és (12)-(16) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - a 2006. szeptember 1-jétől megszerzett jövedelemre és keletkezett adókötelezettségre kell alkalmazni. (...)
(2) 2006. szeptember 1-jén hatályát veszti az Szja tv. 12/A. §-a és a §-a előtti cím, 44/B. §-a (1) bekezdésében a "vagy az adóhatóság adatszolgáltatás alapján történő adó megállapítása céljából tett nyilatkozata keretében tett külön nyilatkozat", valamint a "több nyugdíj-előtakaré-kossági számla esetében is" szövegrész, 44/B. §-a (3) bekezdésének második mondata, 67. §-a (1) bekezdésének b) pontja, 80. §-ának g) pontja. (...)
(16) 2006. szeptember 1-jével az adókról, járulékokról és egyéb költségvetési befizetésekről szóló törvények módosításáról szóló 2005. évi CXIX. törvény (...)
b) 179. §-a (4) bekezdésének felvezető szövegében a "2007. január 1-jével" szövegrész helyébe a "2006. szeptember 1-jével" szövegrész lép,
c) 179. §-ának (9) bekezdésében a "december" szövegrész helyébe az "augusztus" szövegrész lép,
d) 179. §-ának (10) bekezdésében az "a 2007." szövegrész helyébe az "a 2006." szövegrész lép."
III.
Az indítványok nem megalapozottak.
1. a) Az Alkotmánybíróság egy korai döntése, a 32/1991. (VI. 6.) AB határozat értelmében, amelyre az indítványozók hivatkoznak, mind az egyedi jogviszonyok, tehát egy-egy konkrét szerződés tartalmának megváltoztatása, mind pedig a jogviszonyok társadalmi méretű, tehát jogszabály útján történő megváltoztatása csak alkotmányos keretek között történhet meg. A változtatás alkotmányos garanciája pedig az egyedi jogviszonyok tekintetében a bírói, a jogviszonyok társadalmi méretű megváltoztatása körében pedig az alkotmánybírósági kontroll [ABH 1991, 146, 154.].
Az Áhej. tv. azonban nem módosít sem szerződéseket, sem támogatásokról szóló jogszabályokat. A járadék bizonyos hitelállomány alapján kamat, illetve kamat jellegű bevétel címén befolyt összeghez kapcsolódik, semmilyen szerződés tartalmát nem módosítja.
Jóllehet a jogalkotó a már megkötött szerződésállomány alapján a meghatározott címen befolyt bevételt illetően valóban módosítja a hitelintézetek adójogi pozícióját, az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből azonban nem következik olyan tilalom, amely ezt kizárná. Új adótörvény vagy a meglévők szabályainak terhesebbé tétele általában szükségképpen módosítja az adóalanyok adójogi pozícióját, esetenként adóterhét is. Az adóterhelés súlyosításának általános tilalma összeegyeztethetetlen lenne az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott alapvető kötelezettséggel.
Más kérdés, hogy az Alkotmánybíróság gyakorlata kivételes esetben védelmet nyújt az adóalanyok adójogi pozíciójának súlyosítása ellen. Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében a már megszerzett, határozott időre szóló adókedvezményeknek a határidő lejáratát megelőző csökkentése, illetve megvonása - a jogalkotói ígérethez jogosan fűződő várakozásból, a tartós adójogviszonyban ily módon értelemszerűen benne rejlő bizalmi elemből következően - az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság, és az ebből adódó jogbiztonság követelménye alapján általában alkotmányellenes; a határozott időre szóló - egyszer már megszerzett - adókedvezmények általában nem vonhatók meg [16/1996. (V. 3.) AB határozat, ABH 1996, 61, 69-70.]. Ez a gyakorlat csupán az adókedvezmények szűk körére érvényesül: az olyan típusú kedvezményekre, amelyeket az állam a kedvezményt nyújtó jogszabályból megismerhetően abból a célból állapít meg kifejezetten, hogy a gazdasági élet szereplői számára hosszú távra, eleve előre meghatározott időtartamra szóló garanciákat nyújtson (összefoglalóan: 28/B/2001. AB határozat, ABH 2002, 1209.). A jelen esetben nem állapítható meg, hogy az állam az Áhej. tv. megalkotásával valamely jogalkotói ígéretet módosított volna, vagy az érintettek jogos várakozását sértette volna.
Bevétel (s nem a jövedelem) adóztatását, amelyre az Áhej. tv. irányul, az Alkotmány 70/I. §-a nem tiltja. Valamely bevétel adóztatásának egyes alkotmányossági kérdéseit az Alkotmánybíróság a 963/B/1993. AB határozatában (ABH 1996, 437, 440.) vizsgálta, a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (a továbbiakban: Hatv.) 39. § (1) bekezdése alapján, amely az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén a vállalkozó nettó árbevételét határozza meg adóalapnak. Az elbíráláskor hatályos rendelkezés szerint az adó alapja az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével és az alvállalkozói teljesítések értékével. A nettó árbevétel fogalmát a Hatv. 52. §-a határozta meg. A Hatv. más, az adóalapot korrigáló tényezőket nem tartalmazott. Az akkor hatályos szabályok, az elbírált indítvány szerint, csak a vállalkozók egy része számára tették lehetővé az adóalap csökkentését, a vállalkozási tevékenység jellegétől függően; másoknál, ahol a két nevesített költség nem merül fel, nem. E határozatában az Alkotmánybíróság úgy foglalt állást, hogy a vitatott rendelkezés alkotmányellenessége az Alkotmány 70/I. §-a alapján nem állapítható meg.
Az Alkotmánybíróság egyik döntése értelmében a jogi szabályozás megváltozása - az adott esetben az adóalanyok kamatjövedelmeinek és azok adóterheinek a korábban hatályban volt szabályozástól eltérő differenciálása -önmagában nem alkotmányossági kérdés, a jogi szabályozás változatlanságához az Alkotmány nem biztosít jogot [59/1995. (X. 6.) AB határozat, ABH 1995, 295, 298.].
Ugyanakkor alkotmányellenességhez vezet, ha adott szabályozási koncepción belül valamely csoportra - alkotmányos indok nélkül - eltérő szabályozás vonatkozik [21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 73, 78.].
Új adótörvény vagy valamely adótörvény módosítása okozhat hátrányt az adóalanyok számára, ennek az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből eredő alkotmányos korlátja a visszaható hatály tilalma és a megszerzett, határozott időre szóló adókedvezményeknek védelme.
Az Alkotmánybíróság számos határozatában foglalkozott a jogbiztonsággal, s a jogbiztonságra figyelemmel a visszamenőleges hatályú jogi szabályozás tilalmával. A jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény 12. § (2) bekezdése szerint a jogszabály a kihirdetését megelőző időre nem állapíthat meg kötelezettséget, és nem nyilváníthat valamely magatartást jogellenessé. Következetes az alkotmánybírósági gyakorlat a tekintetben, hogy valamely jogszabály nem csupán akkor minősülhet az említett tilalomba ütközőnek, ha a jogszabályt a jogalkotó visszamenőlegesen léptette hatályba, hanem akkor is, ha a hatálybaléptetés nem visszamenőlegesen történt ugyan, de a jogszabály rendelkezéseit - erre irányuló kifejezett rendelkezés szerint - a jogszabály hatálybalépése előtt létrejött jogviszonyokra is alkalmazni kell. [57/1994. (XI. 17.) AB határozat, ABH 1994, 316, 324.] Az Áhej. tv. a 8. § (1) bekezdése értelmében - a 8. § (2)-(8) bekezdése figyelembevételével - 2006. szeptember 1-jén lépett hatályba. A (2) bekezdés kimondja, hogy a törvény 4. §-a, 7. §-ának 1-2., 4. és 7-8. pontja, valamint az 5. §-a (2)-(3) bekezdésének, a 6. §-a (3)-(4) bekezdésének a 4. §-a szerinti járadékot érintő rendelkezései 2007. január 1-jén lépnek hatályba.
Az Áhej. tv. támadott szabályai a törvény hatálybalépését megelőző időre nem állapítanak meg kötelezettséget, és nem nyilvánítanak valamely magatartást jogellenessé, nem ellentétesek a visszaható hatály tilalmának elvével.
b) Az indítványozók az újonnan bevezetett fizetési kötelezettségről szóló norma világosságát is vitatják.
Az Alkotmánybíróság már a 9/1992. (I. 30.) AB határozatában megállapította: A jogállam nélkülözhetetlen eleme a jogbiztonság. A jogbiztonság az állam- s elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. (ABH 1992, 59, 65.)
A 26/1992. (IV. 30.) AB határozatában az Alkotmánybíróság elvi éllel mutatott rá arra, hogy a világos, érthető és megfelelően értelmezhető normatartalom a normaszöveggel szemben alkotmányos követelmény. A jogbiztonság - amely az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság fontos eleme - megköveteli, hogy a jogszabály szövege értelmes és világos, a jogalkalmazás során felismerhető normatartalmat hordozzon (ABH 1992, 135, 142.).
Az 1160/B/1992. AB határozatában az Alkotmánybíróság tovább pontosította a normatartalommal szemben fennálló alkotmányos követelményeket: "A jogszabályok rögzített nyelvi formában jelennek meg. A nyelvi megfogalmazás fogalmai, kifejezései mindig általánosak. Így adott esetben mindig kérdéses lehet, hogy a konkrét történeti tényállás a jogi normában szereplő fogalom körébe tartozik-e. (...) Ha egy jogszabály tényállása túl részletező, túl szűk, túlságosan eseti, az megköti a jogalkalmazót és megakadályozza, megnehezíti, hogy a jogszabály az életviszonyok szabályozásában betöltse szerepét. Ha pedig egy jogszabály törvényi tényállása túl elvont, túl általános, akkor a jogszabály rendelkezése a jogalkalmazó belátása szerint kiterjeszthető vagy leszűkíthető. Az ilyen szabály lehetőséget ad a szubjektív jogalkalmazói döntésre, a különböző jogalkalmazók eltérő gyakorlatára, a jogegység hiányára. Ez csorbítja a jogbiztonságot." (ABH 1993, 607, 608.).
Az Alkotmánybíróság következetes gyakorlata szerint alkotmányellenessé csak az a szabály nyilvánítható, amely értelmezhetetlen voltánál fogva teremt jogbizonytalanságot, mert hatását tekintve nem kiszámítható és címzettjei számára előre nem látható. Csak a jogalkalmazás számára eleve értelmezhetetlen jogszabály sérti a jogbiztonságot [vö.: 36/1997. (VI. 11.) AB határozat, ABH 1997, 222, 232.; 42/1997. (VII. 1.) AB határozat, ABH 1997, 299, 301.].
Önmagában nem sérti a jogbiztonságot az, ha a jogszabály a jogalkalmazás során értelmezésre szorul és esetenként az értelmezés problémamegoldó, alkotó jellege kerül előtérbe. Társadalmi-gazdasági viszonyok változása új jogszabály alkotását teheti szükségessé, új jogszabálynál az értelmezési művelet más korábbi jogszabályértelmezésekre kevésbé támaszkodhat, rutinná válásához megfelelő idő kell [31/2003. (VI. 4.) AB határozat, ABH 2003, 352, 365.].
Annak eldöntése, hogy az Áhej. tv. alkalmazásában mi minősül "az adóévben a külön jogszabály szerinti állami kamattámogatással, kamatkiegyenlítéssel közvetlenül vagy közvetetten érintett hitelállomány alapján kamat és kamatjellegű bevétel címén befolyt" összegnek, az Áhej. tv.-re és a külön jogszabályokra vonatkozó jogalkalmazási kérdés. Az Áhej. tv. 4. §-ának szóban lévő mondatrésze nem eleve értelmezhetetlen. Az Áhej. tv. 4. §-ában meghatározott kötelezettség hatályának megállapítását segíti a törvény 7. §-ának 8. és 9. pontja, melyek a "közvetlenül érintett hitelállomány", illetve a "közvetetten érintett hitelállomány" meghatározását tartalmazzák. Ezek az értelmező rendelkezések támpontot nyújtanak annak eldöntéséhez is, hogy külön végrehajtási rendelet fogja-e meghatározni, mely hitelkonstrukciókra terjed ki a járadékfizetési kötelezettség, vagy azokra a jogszabályokra utal a törvény, amelyek az egyes támogatásos hitelkonstrukciókkal kapcsolatban tartalmaznak rendelkezéseket
2. A kizárólag a hitelintézeteket terhelő járadékfizetési kötelezettség előírása nem ellentétes az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdésével és nem sérti az Alkotmány 9. §-ának (2) bekezdését sem.
Az Alkotmánybíróság számos korábbi határozatában foglalkozott az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése szerinti hátrányos megkülönböztetés alkotmányossági kérdéseivel. Már a 9/1990. (IV. 25.) AB határozatában kifejtette, hogy "a diszkrimináció tilalma nem jelenti azt, hogy minden, még a végső soron nagyobb társadalmi egyenlőséget célzó megkülönböztetés is tilos. A megkülönböztetés tilalma arra vonatkozik, hogy a jognak mindenkit egyenlőként (egyenlő méltóságú személyként) kell kezelnie, azaz az emberi méltóság alapjogán nem eshet csorba, azonos tisztelettel és körültekintéssel, az egyéni szempontok azonos mértékű figyelembevételével kell a jogosultságok és a kedvezmények elosztásának szempontjait meghatározni." (ABH 1990,46, 48.).
Az Alkotmánybíróság számos határozatában rámutatott arra, hogy "a diszkrimináció vizsgálatánál központi elem, annak meghatározása, hogy kiket kell egy csoportba tartozóknak tekinteni. (...) A diszkrimináció alkotmányos tilalma csak a szabályozás szempontjából egy csoportba tartozókra vonatkozik. A diszkrimináció vizsgálatának ennek megfelelően csak az egy csoportba tartozók közötti különbségtétel vizsgálata a tárgya." (1009/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 479, 479-480.] A diszkrimináció vizsgálatánál tehát központi elem annak megállapítása, hogy a szabályozási koncepció szempontjából kiket kell egy csoportba tartozónak tekinteni [49/1991. (IX. 27.) AB határozat, ABH 1991, 246, 249.].
Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint nem minősül megengedhetetlen megkülönböztetésnek, ha a jogi szabályozás egymástól eltérő jogalanyi körre vonatkozóan állapít meg eltérő rendelkezéseket, alkotmányellenes megkülönböztetés csak összehasonlítható jogosultak és kötelezettek között vethető fel [21/1990. (X. 4.) AB határozat, ABH 1990, 73, 79.; 881/B/1991. AB határozat, ABH 1992, 474, 477.; 4/1993. (II. 12.) AB határozat, ABH 1993,48,65.].
Az Áhej. tv. 4. §-a a hitelintézetekre, ezen belül a hitelintézetek bizonyos kamat és kamatjellegű bevételére vonatkozik.
Az Áhej. tv. alkalmazásában a 7. § 4. pontja szerint hitelintézet: a hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló törvény hatálya alá tartozó hitelintézet.
A hitelintézetekről és a pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény (a továbbiakban: Hpt.) rendelkezései értelmében hitel és pénzkölcsön nyújtását üzletszerűen, pénzügyi szolgáltatásként pénzügyi intézmény, a hitelintézet, illetve a pénzügyi vállalkozás végezhet, ha a törvény eltérően nem rendelkezik.
Az indítványozók azt állapítják meg, hogy a járadékfizetési kötelezettség azon a feltételezésen alapul, hogy az állami kamattámogatás a bankok nyereségességét alapvetően és meghatározó mértékben javítja.
A hitelintézetek a hitel és pénzkölcsön nyújtásával üzletszerűen foglalkozó más szervezetekkel hasonlíthatók össze a vizsgált körben, az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdése szempontjából, s nem pedig az olyan vállalkozásokkal, amelyek szintén valamilyen állami támogatás, állami forrásból történő megrendelés következtében tesznek szert nyereségre, mint például az indítványban felhívott a lakásépítő (tervező és kivitelező, beruházó) vállalatok, vagy az agrártámogatásokból történő mezőgazdasági gépbeszerzéssel érintettek.
Az Áhej. tv. szerinti szabályozási koncepció szempontjából egy csoportba tartozónak a hitelintézeteket és pénzügyi vállalkozásokat lehet tekinteni; más, az indítványban hivatkozott vállalkozásokat, akiknél a kamattámogatás pozitív gazdasági hatása szintén jelentkezik az ingatlanvásárlás finanszírozási oldalán, nem. A hitelintézetekre és a pénzügyi vállalkozásokra vonatkozó szabályozás számos kérdésben eltérő mind alapításukat, mind működésüket illetően (lásd különösen: Hpt. 5-6. §, 9. §).
Jóllehet a pénzügyi vállalkozásra a Áhej. tv. hatálya nem terjed ki, önmagában ez a körülmény nem tekinthető diszkriminatívnak, ennek ellenkezőjét egyébként maguk az indítványozók sem állították.
A Magyar Köztársaság 2000. évi költségvetéséről szóló 1999. évi CXXV. törvény 91. §-a (1) bekezdésének e) pontjában, valamint a Magyar Köztársaság 2001. és 2002. évi költségvetéséről szóló 2000. évi CXXXIII. törvény 109. §-a (1) bekezdésének j) pontjában foglalt felhatalmazás alapján kiadott, a lakáscélú állami támogatásokról szóló 12/2001. (I. 31.) Korm. rendelet 24. § (1) bekezdése értelmében a rendeletben meghatározott kölcsönök nyújtását, folyósítását a törlesztés és a támogatások megállapítását, valamint ezeknek a központi költségvetéssel való elszámolását - az építőre (építtetőre), illetőleg az értékesítőre tekintet nélkül - a hitelintézetek végzik.
A mezőgazdasági termelők kibontakozási hitelkonstrukciójáról és a gazdahitel programról szóló 30/2000. (III. 10.) Korm. rendelet értelmében a rendeletben foglalt hitelkonstrukciók finanszírozását hitelintézetek végzik.
E szabályok kizárják, hogy pénzügyi vállalkozások az indítványban említett ingatlanvásárlás finanszírozási oldalán a hitelintézetekkel azonos módon jelenjenek meg vagy mezőgazdasági gépbeszerzéssel kapcsolatban a hitelintézetekkel azonos feladatokat lássanak el az említett támogatások, hitelek vonatkozásában.
Mindezekre figyelemmel nem állapítható meg, hogy a vizsgált szabályok az Alkotmány 70/A. § (1) bekezdését sértenék.
3. Az Alkotmány 70/I. §-a, az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében, nem zárja ki azt, hogy a jövedelemadók mellett az állam más típusú fizetési kötelezettséget (pl. forgalmi vagy vagyonadók, illeték, vám,járulék, hozzájárulás, bírság, díj stb.) is előírjon. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az adókról, az illetékekről, a vámokról stb. szóló törvények állapítják meg [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 281.].
Az Alkotmány 70/I. §-ából nem következik az, hogy (adó) fizetési kötelezettséget a jövedelemadók szempontjából akár veszteségesnek tekintendő vállalkozásoknak előírni nem lehet (122/B/1996. AB határozat, ABH 2002, 737, 746.).
Az állam szabadsága igen nagy abban a kérdésben, hogy az adófizetés kiindulópontjaként mely gazdasági forrást választja ki, és ennek alapján mit választ ki adótárgynak (620/B/1992. ABH 1994, 539, 541.).
A jogalkotó szabadsága nagy abban is, hogy az adórendszert miként alakítja ki: ez az Alkotmány keretei között a törvényhozás és a kormányzati gazdaságpolitika mérlegelési körébe tartozik - állapította meg az Alkotmánybíróság 54/1993. (X. 13.) AB határozata. (ABH 1993, 340, 342.) Az adókötelezettség megállapítása, új adónem bevezetése, az adó mértékének változtatása esetében szerzett jogokra hivatkozni - az adó gazdaságpolitikai eszköz-szerepére tekintettel - általában nem lehet [16/1996. (V. 3.) AB határozat, ABH 1996, 61, 67.]. Az Alkotmánybíróság nem vizsgálja jogszabályok célszerűségének, hatékonyságának a kérdéseit (772/B/1990/5. AB határozat, ABH 1991, 519, 522.).
Miként azt az Alkotmánybíróság a jelen határozat III. 1. a) pontjában korábbi gyakorlatára utalva kifejtette, önmagában a bevétel adóztatását az Alkotmány 70/I. §-a nem tiltja.
Az indítványozóknak azzal a felvetésével kapcsolatban, hogy az arányos közteherviselés elvét sérti, ha a kötelezettség aránytalanul nagy elvonást eredményez az adóalanynál, illetve a járadék következtében az érintett hitelintézetekjövedelmének, profitjának jelentős részét vonja el az állam, az Alkotmánybíróság a következőket állapítja meg.
Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlatának megfelelően az adó, illeték mértékét, összegszerűségét nem vizsgálja, az csak akkor vet fel alkotmányossági kérdést, ha - mint arra az 1531/B/1991. AB határozat is utal (ABH 1993, 707, 711.) - olyan túlzott mértékű (konfiskatórius jellegű), hogy már nem is a célt valósítja meg, hanem az adóalany ellehetetlenülését idézi elő. Az 1531/B/1991. AB határozattal eldöntött ügyben, egy helyi adót megállapító önkormányzati rendeletet azért tartott az indítványozó a 70/I. § arányossági szabályát sértőnek, mert ingatlanára egyösszegű éves adót úgy állapítottak meg, hogy annak összege az adó alapját képező ingatlan értékéhez képest túlzott volt.
Az 1558/B/1991. AB határozat értelmében alkotmányellenessé abban az esetben válhat az adó mértéke, ha az diszkriminatíve nyer meghatározást, vagy pedig olyan nagyságot ér el, hogy a nyilvánvalóan eltúlzott mérték már minőségi kategóriává, aránytalanná és indokolatlanná válik (ABH 1992, 506, 507.).
Az Alkotmánybíróság úgy látja, hogy a jelen esetben az adó 5 százalékos mértéke nem eredményez az Alkotmány 70/I. §-át sértő, aránytalanul nagy elvonást az adóalanyoknál, ezért az adó mértékét illetően sem állapítható meg a vitatott rendelkezés alkotmányellenessége az Alkotmány 70/I. §-a alapján.
4. Az Alkotmánybíróság hatáskörét az Alkotmány 32/A. § (1)-(2) bekezdése és az Abtv. 1. § a) -h) pontjainak felsorolása határozza meg. Az Alkotmánybíróság nem vizsgálja, hogy az Áhej. tv. az indítványban felhívott "Nyereségadózás magatartási kódex" vagy a 77/388/EGK irányelv szabályait sérti-e.
5. Az a körülmény, hogy Epmt. tv. támadott rendelkezései előbbre hozták a személyi jövedelemadó törvény eredetileg későbbre tervezett módosítását, önmagában nem sérti a jogbiztonság elvét.
A kamat- és árfolyamnyereség-adó szeptember 1-jei hatálybalépésével kapcsolatban csak az vizsgálható az Alkotmánybíróság által, hogy a hatályba lépő rendelkezések a jogalkalmazók által végrehajthatatlanok-e.
A 7/1992. (I. 30.) AB határozatban az Alkotmánybíróság kifejtette, hogy a jogszabály alkalmazására való felkészüléshez szükséges "kellő idő" megállapítása és biztosítása a jogalkotó felelősséggel terhelt mérlegelésének és döntésének függvénye. Az alkotmányellenesség csak a jogszabály alkalmazására való felkészülést szolgáló időtartam kirívó, a jogbiztonságot súlyosan veszélyeztető vagy sértő elmaradása, illetőleg hiánya miatt állapítható meg. (ABH 1992, 45, 47.)
Az Alkotmánybíróság eddigi gyakorlata során a felkészülési idő hiánya miatt akkor állapította meg valamely jogszabály alkotmányellenességét, ha az szerzett jogot korlátozott, a korábbihoz képest úgy állapított meg hátrányosabb rendelkezést, illetőleg oly módon hárított fokozott kockázatot a címzettekre, hogy a megismerés és a felkészülés lehetőségének hiánya sérelmet okozott az érintettek számára, akadályozta a jogalkalmazót a jogszabály alkalmazásában. [7/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 45, 47.; 25/1992. (IV. 30.) AB határozat, ABH 1992, 131, 132.; 43/1995. (VI. 30.) AB határozat, ABH 1995, 188, 196.; 44/1995. (VI. 30.) AB. határozat, ABH 1995, 203,207.]
Az Áhej. tv. az államháztartásról szóló 1992. évi XXXVIII. törvény (a továbbiakban: Áht.) 10. §-a szerinti fizetési kötelezettséget tartalmaz. Az Áht. 10. § (4) bekezdése szerint fizetési kötelezettségekre, fizetésre kötelezettek körére, a fizetési kötelezettség mértékére vonatkozó törvények kihirdetése és hatálybalépése között legalább negyvenöt napnak kell eltelnie, kivéve, ha a törvény a fizetési kötelezettséget mérsékli és a fizetési kötelezettségek, valamint a fizetésre kötelezettek körét nem bővíti.
Az Epmt. tv.-t a Magyar Közlöny 2006. évi 86. száma hirdette ki július 17-én. Az Epmt. tv. 222. §-a szerint ez a törvény - a 223-257. §-okban foglaltak figyelembevételéve1-2007. január 1-jén lép hatályba. A 223. § (1) bekezdése szerint e törvénynek az Szja tv.-t módosító rendelkezései - a (6)-(9) és (11) bekezdésben említettek kivételével - 2006. szeptember 1-jén lépnek hatályba, e rendelkezéseket - a (2)-(5) és (12)-(16) bekezdésben foglaltak figyelembevételével - a 2006. szeptember 1-jétől megszerzett jövedelemre és keletkezett adókötelezettségre kell alkalmazni. Az Epmt. tv. mint fizetési kötelezettség mértékére vonatkozó törvény kihirdetése és hatálybalépése között a törvényben előírtaknak megfelelő időtartam telt el.
A jelen esetben a kifejtettek alapján nem állapítható meg, hogy az indítványban támadott jogszabályok végrehajthatatlanok lennének vagy a konkrét esetben biztosított felkészülési idő tartama a jogalkalmazást akadályozná.
Ezért az Alkotmánybíróság az Epmt. tv. egyes hatályba léptető rendelkezéseit támadó indítványt is elutasította.
Az Alkotmánybíróság a Magyar Közlönyben való közzétételt a közérdeklődésre tekintettel rendelte el.
Dr. Bihari Mihály s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Balogh Elemér s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Erdei Árpád s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Holló András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kovács Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Bragyova András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Harmathy Attila s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kiss László s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kukorelli István s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Paczolay Péter s. k.,
előadó alkotmánybíró
Alkotmánybírósági ügyszám: 725/B/2006.