26/2004. (VII. 7.) AB határozat

az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény, és az 1990. évi XCI. törvény (Art.) módosításáról szóló 1995. évi CX. törvény (Artm.) egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos megállapítására irányuló indítványok tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos megállapítása iránt benyújtott indítványok alapján - dr. Bihari Mihály és dr. Strausz János alkotmánybíróknak a határozat A) 1. pontjára vonatkozó különvéleményével - meghozta a következő

határozatot:

A)

1. Az Alkotmánybíróság megállapítja, hogy az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 103. § (1) és (2) bekezdése alkotmányellenes, ezért azokat megsemmisíti.

A megsemmisített rendelkezések 2004. december hó 31. napján vesztik hatályukat.

2. Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 20. § (1) bekezdése, 24. § (2) bekezdése, 24. § (4) bekezdése, 24. § (9) bekezdés a) pontja, (10) bekezdése, 48. § (1)-(5) bekezdése, 55. § (4) bekezdése, 101. § (1) és (3) bekezdése, 102. § (1) és (3) bekezdése, 109. § (1) bekezdése, 132. §-a, 151. § (2) bekezdése, 168. § (3) bekezdése, 172. § (8) bekezdése, alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasítja.

Az Alkotmánybíróság visszautasítja az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 55. § (3) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt.

B)

1. Az Alkotmánybíróság az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvény (a továbbiakban: Art.) módosításáról szóló 1995. évi CX. törvény (a továbbiakban: Artm.) egésze, továbbá 36. § (2) bekezdése és 37. §-a alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványok tárgyában az eljárást megszünteti.

2. Az Alkotmánybíróság az Artm. 21. §-ának az Art. 60. § (7) bekezdésére vonatkozó rendelkezése, az Artm. 5. §-ának az Art. 23. § (3) bekezdés f) pontjára vonatkozó rendelkezése, az Artm. 15. §-ának az Art. 45. § (6) bekezdésére vonatkozó rendelkezése, valamint az Art. 1999. december 3 1-ig hatályban volt 32. § (2) bekezdésének második mondata és 67. § (2) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványok tárgyában az eljárást megszünteti.

3. Az Alkotmánybíróság "Az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek jövedelemadó-bevallásának kiegészítésére történő felhíváshoz" című 7704/1996. (PK. 18.) irányelv alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványok tárgyában az eljárást megszünteti.

4. Az Alkotmánybíróság visszautasítja az Artm. 27., 28., 29. és 34. §-a alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt.

5. Az Alkotmánybíróság visszautasítja az Art. 48. § (4) bekezdés a) pontjához kapcsolódó pénzügyminisztériumi jogértelmezés alkotmányellenességének vizsgálatára irányuló indítványt.

6. Az Alkotmánybíróság határozatát a Magyar Közlönyben közzé teszi.

INDOKOLÁS

I.

Az Alkotmánybírósághoz számos indítvány érkezett az adózás rendjéről szóló 1990. évi XCI. törvénynek (Art.) az 1995. évi CX. törvénnyel (Artm.) és az 1996. évi LXXXVI. törvénnyel (a továbbiakban: Artm2.) történt módosítását követően a módosított Art. egésze, illetve egyes szabályai alkotmányellenessége vizsgálatának kezdeményezésére. Az Alkotmánybíróság az indítványokat tartalmuk szerint vizsgálta. Az Alkotmánybíróság az ügyeket egyesítette és az indítványokat egy eljárásban bírálta el.

1. Országgyűlési képviselők kezdeményezték az Art. módosításáról szóló T1548. számú törvényjavaslat (később: Artm.) vizsgálatát.

a) Az 1995. december 22-én érkezett indítvány szerint a törvényjavaslat 3. § (1) bekezdése, amely az Art. 16. § (2) bekezdés harmadik mondata helyébe lép, valamint a javaslat 3. § (3) bekezdése, amely az Art. 16. § (4) bekezdését egészíti ki, ellentétes az Alkotmány 8. § (1)-(2) bekezdésével és 59. § (1) bekezdésével.

Alkotmányellenesnek tartja az indítvány azt, hogy e szabályok az adóazonosító számnak az állami adóhatóság által az önkormányzatok számára való átadásról rendelkeznek, mert ezzel a törvény kikerüli a személyi szám mint általános nyilvántartási azonosító alkalmazásának tilalmát: az adóazonosító szám átadásával a személyi számmal azonos értékű azonosítót hoz létre a jogszabály.

b) Külön alkotmányi hivatkozás nélkül sérelmezi az indítvány azt, hogy a javaslat 16. §-a - amely az Art. 48. § (3) bekezdését módosítja - jogot ad arra, hogy az APEH közzé tegye a jelentős adóhiánnyal rendelkező adózók adatait, ez az indítvány tartalma szerint személyiségi jogok sérelmével járhat.

Egy másik indítványozó szerint az Artm. 16. §-ának az Art. 48. § (4) bekezdése szerinti nyilvánosságra hozatala azokról, akik a bejelentkezési kötelezettségüknek nem tettek eleget, a személyes adatok védelméhez való joggal ellentétes. Véleménye szerint eljárás nélküli államigazgatási aktusról van szó, amely anélkül eszközölhető, hogy annak megtörténte előtt annak sértettje jogorvoslattal élhetne.

c) A javaslat 17. §-a, amely az Art. 51. §-át módosítja, és a javaslat 19. §-a, amely az Art.-t az 57/A. §-sal egészíti ki, az indítvány szerint teljes nyomozati jogkört biztosít az APEH-nek. A javaslat 19. §-ában, azaz az Art. 57/A. § (1) bekezdésében a "valószínűsíthető" gumi kategória, visszaélést és önkényes fellépést hordoz magában; a javaslat 20. § (1) bekezdése pedig az adóhatóság által elrendelt elővezetést is lehetővé tesz az adózóval szemben.

E szabályok összeegyeztethetetlenek az Alkotmány 57. § (2) és (3) bekezdésével, az indítványok tartalma szerint az 59. §-ban foglaltakkal.

A tárgyi bizonyítékok valószínűsíthető elrejtése esetén vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszín, helyiség és gépjármű átvizsgálására, a fuvarellenőrzésre, valamint az elővezetésre kiterjedő jogosítványok az indítványozók szerint az adóhatóság részére az államigazgatási eljárás jogszabályi keretein túlterjeszkedve rendőrségi és ügyészségi hatáskört és jogosítványokat biztosítanak.

Egy másik indítványozó szerint az Artm. 17. §-a - az Art. 51. §-ának (3)-(6) bekezdése - rendőrségi jogköröket biztosít az adóhatóság számára. Lehetővé teszi, hogy APEH-igazolvány birtokában bárki igazoltasson. Az (5) bekezdés szerint "a jogaikhoz ragaszkodók kénytelenek eltűrni a rendőrség közreműködését, melyet egy mezei revizor igénybe vehet". Ez sérti az Alkotmány 2. § (3) bekezdését és emberi méltósághoz való jogot.

Az Artm. 19. §-a pedig olyan intézkedési lehetőséget biztosít az adóhatóság számára, amelyeket még a büntetőeljárásról szóló törvény sem biztosít a bűnüldözőkkel szemben. Az adóhatóság megbízólevéllel rendelkező alkalmazottja az adóhatóság vezetőjének határozata alapján helyszínt, helyiséget, gépjárművet vizsgálhat át és fuvart ellenőrizhet [Art. 57/A. § (1) bekezdés]. Bármit lefoglalhat [Art. 57/A. § (2) bekezdés] és csak a cselekmények után kell átadni egy határozatot, amellyel szemben nem jogorvoslattal, hanem csupán panasszal lehet élni. A lefoglalt dolgot csak visszaadni kell, nem rendelkezik a törvény a kárról. Ez szerinte ellentétes az Alkotmány 8. § (2) bekezdésével.

Van olyan indítvány is, amely szerint az Artm. 19. §-a (Art. 57/A. §), a helyszín, gépjármű átvizsgálás szabályai ellentétesek az Alkotmány 13. § (1) bekezdésével, 57. § (5) bekezdésével, mert pontatlanul, homályosan határozzák meg az összefüggésbe hozható helyszín fogalmát, az átvizsgálás feltételeit és attól függetlenül is feljogosítják az adóhatóságot átvizsgálásra, hogy a tulajdonos jelen van-e. Hiányoznak továbbá a panasz megalapozottsága esetén a felelősség és kártérítés szabályai, például ha a lefoglalás során kár keletkezett, illetve a lefoglalás indokolatlan volt.

d) A javaslat 13. §-a, amely az Art. 37. § (2) bekezdését módosítja, az indítványozó álláspontja szerint "besúgási kötelezettséget" ír elő, ami akadályozza más szabályok érvényesülését, például az üzleti titok védelmét; ez ellentétes az Alkotmány 9. § (1)-(2) bekezdésében, valamint a 70/C. §-ban foglaltakkal. Azzal is érvelt, hogy az így kialakuló "nyomozati lánc" az azonosítók összekapcsolásán és a nyomozó hatóságok akcióin keresztül az állampolgárt kiszolgáltatottá teszi.

Egy másik indítványozó szerint az Artm. 13. §-a és ezzel kapcsolatban az Art. egész 37. §-a, a magánszemélyek általános tanúvallomási kötelezettsége adókötelezettségként, sérti az Alkotmány 61. §-át, 54. § (1) bekezdését, 55. § (1) bekezdését, 59. § (1) bekezdését, 60. § (1) bekezdését.

e) Alkotmányi rendelkezés megjelölése nélkül támadták a javaslatnak az Art. 60. §-át módosító 21. §-át, amelynek egyik rendelkezése [a 60. § (7) bekezdése] a becslés sajátos esetéhez kapcsolódik, és az indítvány szerint azt a jogosítványt adja a pénzügyminiszternek, hogy saját hatáskörében bármikor felülbírálhatja az adóalany bevallását és befizetését.

Egy másik indítványozó szerint a becslés szabályai között különösen sérelmes az Art. 60. § (7) bekezdése, amely a pénzügyminiszter irányelvéről szól, mert eszerint a miniszter kötelezheti az adóhatóságot arra, hogy az az egyes adózókat nyilatkoztassa minden kiadásról, ráfordításról stb. Szerinte a becslés alkalmazhatóságának feltételeit meghatározó rendelkezések, az Artm. 21. §-a sérti az Alkotmány 8. § (1) bekezdését, ugyanis a törvény beterjesztője mindenkit adócsalónak tart. Az Art. módosított 60. §-ának (3) bekezdése szerint az adóhatóságnak diszkrecionálisjoga van arra nézve, hogy az állampolgár adóbevallását elfogadja avagy sem. Feltételezés alapján az adóhatóság becslést alkalmazhat. A törvényesen kiállított és alkalmazott iratok bizonyítékként sem szerepelhetnek, mert ezeket az adóhatóság vélelem alapján semmisnek tekintheti. E jogszabály sérti az Alkotmány 54. § (1) bekezdését, a jogbiztonság elvét, sőt lehetetlenné teszi a jogorvoslat intézményének igénybevételét.

Van olyan indítvány is, amely szerint az Artm. 21. §-a [Art. 60. § (7) bekezdése], a kibővített adóbecslés az Alkotmány 9. § (2) bekezdését és 59. § (1) bekezdését, továbbá 2. § (1) bekezdését sértik, mert irányelvben közzétettjövedelemhatár el nem érése esetén is lehetővé teszik a becslés alkalmazását, vagyonnyilatkozatra kötelezést például a ráfizetéses vállalkozásnál is.

Az egyik indítványozó szerint az Art. 60. § (1)-(7) bekezdései, az adóbecslés jogintézménye az Alkotmány 8. § (1)-(2) bekezdését és 70/I. §-át sértik. Véleménye szerint e szabályok csak a becsületes, kimutatható jövedelemmel rendelkező vállalkozókat sújtják, és nem vonatkoznak az állami alkalmazásban dolgozó állampolgárokra; nem érvényesíthetők a "feketegazdaság" szereplőinek körében.

A vállalkozások jövedelmezőségének szubjektív, a gazdasági környezetből kiragadott adatok alapján megállapított összeghatárokhoz viszonyítása az Alkotmány 9. § (2) bekezdésébe ütközik.

Az Art. 60. § (7) bekezdése szerinti nyilatkozattételre kötelezés, ha a bevallott adatok nem érik el a rögzített határokat, a magántitokhoz és a személyes adatok védelméhez való jogba ütközik. A nyilatkozattétellel a magánszemély teljesen kiszolgáltatottá válik, ezzel sérül az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében rögzített jogállam kritériuma. A nyilatkozat továbbá nem alkalmas arra, hogy az adózó összes felhasználását és forrását tükrözze, ezért a törvény elégséges kényszerítő ok nélkül terjeszti ki a nyilatkozattételi kötelezettséget és korlátozza az Alkotmány 59. §-át azon adózók esetében, akiknek jövedelme nem ér el egy bizonyos határt. Nem alkalmas eszköz a nyilatkozattételre kötelezés azért sem, mert szintén bevalláson alapszik, másrészt a nyilatkozattétel után az adóhatóság szintén becsléshez folyamodva állapítja meg az adó alapját.

Az egyik indítvány szerint az Art. 60. § (7) bekezdésén kívül a pénzügyminiszter 7704/1996. (PK. 18.) irányelve is alkotmányellenes. Az Art. e szabálya a kötelezően alkalmazandó becslést tartalmazza, ha az irányelves jövedelmet a bevallott nem éri el; a 7704/1996. (PK. 18.) irányelv pedig az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével ellentétes, mert az abban foglaltakat csak törvényi szinten lehetne előírni.

Az egyik indítványozó szerint az Art. 60. § (7) bekezdése szerinti eljárás a becslés sajátos esete, az e bekezdés alapján fizetendő adó tulajdonképpen a becslést magában foglaló adókivetési eljárás eredménye. Alkotmányellenes, hogy nem jogszabály, hanem az állami irányítás egyéb jogi eszköze állapít meg adókötelezettségre vonatkozó rendelkezéseket; alkotmányosan kizárólag törvényben lehet a tárgyat szabályozni. Az Art.-ban szereplő felhatalmazás az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével ellentétes, mert az Art. az adózónak fel nem róható bizonyítottság hiánya esetén kötelezővé teszi az adózó által bevallott adóalap helyett az adóhatóság által valószínűsített adóalap szerinti adófizetést. A valamennyi kötelezettre generálisan megállapított adóalap, illetve a különböző adóalanyok közötti - objektív mérce nélküli - különbségtétel az Alkotmány 9. § (1) bekezdését és 70/A. §-át sérti.

A törvényjavaslatot támadó indítvány előterjesztője utóbb kérte, hogy az országgyűlési képviselők beadványát az Alkotmánybíróság tekintse utólagos normakontroll iránti kérelemnek.

2. Az egyik indítvány az Artm. teljes megsemmisítését javasolta. Érvelése szerint az Artm. megalkotása sérti a Jat.-nak a jogszabályalkotásra vonatkozó előírásait. Sérti a Jat. 17. §-át, mert az adóapparátus számára kizárólag jogokat, a társadalom széles rétegei számára súlyos kötelezettségeket ír elő. Ellentétes a Jat. 18. § (1) bekezdésében foglalt követelményekkel, több rendelkezése sérti a Jat. 18. (2) bekezdését, mert az Artm. számos rendelkezése nem világos, nem közérthető. Sérti a Jat. 18. § (3) bekezdését, mert olyan végrehajtási szabályokat tartalmaz, amelyek a becsületes adózókra és a jogszabálysértőkre egyaránt vonatkoznak. Hivatkozott a Jat. 14. § (1) bekezdése, a 19., 20., 27., 31. és 32. §-a, a 37. § (3) bekezdése, a 38. § (3) bekezdése, a 40. § (1) és (3) bekezdése sérelmére is. Állította, hogy az adózás ilyetén rendje komolytalanná tette az Alkotmány 9. § (1) és (2) bekezdésében foglaltakat.

Az indítványozó szerint az Alkotmány 2. § (3) bekezdésével ellentétes az, hogy végrehajtási jogszabály nem született.

Ezzel kapcsolatban utalt arra, hogy a végrehajtási szabályok hiánya a nyilvántartás (Artm. 1. §, 13. §), adózó törlése [Artm. 3. § (4) bekezdése], a nyilvánosságra hozatal [3. § (4) bekezdése, 16. § (3)-(4) bekezdése], az idézés és nyilatkozattétel [13. § (2) bekezdése, (5) bekezdése], az igazoltatatás (17. §), az elővezetés (20. §) a vagyonbeval-lás (21. §) rendelkezéseivel összefüggésben sérelmes.

3. Ugyanez az indítványozó állítja azt is, hogy az Artm. több részletszabálya önmagában is ellentétes az Alkotmány egyes rendelkezéseivel az alábbiak szerint:

a) Az Artm. 1. §-ának az adóazonosító jellel összefüggő bejelentésre vonatkozó, mindenkit általánosan kötelező rendelkezései [az Art. 12. §-ának (1) bekezdése] ellentétesek az Alkotmány 8. § (1) bekezdésével és 54. § (1) bekezdésével.

b) Az Artm. 3. § (4) bekezdése, az adóhatóságot bizonyos esetekben a nyilvántartásba vett adózók közül egyes adózók törlésére kötelező szabály [Art. 16. § (8) bekezdés] érthetetlen és értelmezhetetlen, kiismerhetetlen, sérti az Alkotmány 57. § (2) bekezdését, mert az adószám megkérése és az engedélyezési eljárás megindítása bejelentésének időpontja között az adóhatóság mindenkit bűnösnek tekint. Olyan közigazgatási aktus megtételét teszi lehetővé, amely a vállalkozási jogot gátolja azáltal, hogy az adóhatóságot eljárás nélküli és jogorvoslati lehetőséget mellőzött cselekményre jogosítja fel. Ez sérti az Alkotmány 9. § (2) bekezdését. Az Alkotmány 57. § (5) bekezdését sérti továbbá az, hogy "az adószámhoz való jog" nem határozatilag kerül megvonásra, hanem csak értesítést kell küldeni.

c) Alkotmányellenes ezzel összefüggésben az Artm. 5. §-ának az Art. 23. § (3) bekezdés f) pontjára vonatkozó rendelkezése, amely szerint az adózónak 30 napon belül adóbevallást kell tennie, ha elmulasztotta benyújtani a cégbírósági bejegyzés, illetve az egyéni vállalkozói igazolvány iránti kérelmet.

d) A támogatás visszatartását előíró rendelkezés [az Artm. 8. §-ának az Art. 32. § (3) bekezdését módosító szabálya], ha az adózónak tartozása áll fenn, az Alkotmány 9. § (1) bekezdés ével ellentétes.

Egy másik indítvány szerint az Artm2. 11. §-a (Az Art. 32. §-ának kiegészítése) az Alkotmány 57. § (5) bekezdését sérti, mert a költségvetési támogatás (adóvisszaigénylés, adóviszatérítés) visszatartási joga a hatóságot az általa nyilvántartott tartozás alapján illeti meg. Hivatkozott arra, hogy az APEH nyilvántartása 63%-ban rossz és téves adatot tartalmaz, a hibákkal szemben az adózó tehetetlen. Állította azt is, hogy nagyösszegű visszatérítési kötelezettség esetén adóellenőrzést tartanak és a legtöbbször indokolatlanul adóhiányt és bírságot állapítanak meg, erre hivatkozással a visszafizetést megtagadják, a II. fokú határozatot évekig nem hozzák meg.

e) Az Artm. 15. §-ának az Art. 45. § (6) bekezdésére vonatkozó rendelkezése azért ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, mert - a magánszemélyek jövedelemadójával kapcsolatban - kötelezően szankció alkalmazására - 40%-os adókulccsal számított adóelőleg levonására - kötelezi a kifizetőket azokkal szemben, akik adóazonosító számukat nem tudják közölni. Ez szerinte sérti az emberi méltósághoz való jogot és az Alkotmány 66. § (1) bekezdését is, nem beszélve az Alkotmány 70/B. § (2) bekezdéséről - különösen az alkalmi munkavállalók tekintetében.

f) Az Artm. 20. §-a, amely az Art. 59. §-át módosítja, sérti az alapvető emberi jogokat. Az adóhatóság diszkrecionális joga ugyanis annak megítélése, hogy megjelenési kötelezettségének eleget nem tevő magánszemély igazolását megfelelőnek fogadhatja el. Ez megkérdőjelezi az Alkotmány 5. §-ának komolyságát.

g) Beláthatatlan következményei lehetnek az Art. módosított 59. § (3) bekezdésének. Olyan megfoghatatlan okok alapján alkalmazhatnak (kezdeményezhetnek) adóhatósági dolgozók rendőri intézkedéseket, mint veszélyeztetés vagy fenyegetés. Amennyiben ezek valósak, bűncselekmény valósul meg. Ez ellentétes az Alkotmány 55. §-ával és az Emberi Jogok Egyezségokmányával.

h) Miután az Alkotmány kizárólag a közterhekhez való hozzájárulást írja elő, alkotmányellenes az adóhatóság munkáját segítő önellenőrzés, önellenőrzési pótlékkal történő szankcionálása. Így az Artm. 23. §-ának, azaz az Art. 70. § (3) bekezdés második mondata megsemmisítése is indokolt.

i) Az Artm. 26. §-a szerint, amely az Art. 74. § (5) bekezdését módosította, aki december 20-ig nem tölti fel az adóelőlegét az évi adó 90%-ára, 20% mulasztási bírságot fizet. Ez az indítványozó szerint ellentétes a Jat.-nak a visszaható hatály alkalmazását tiltó szabályával.

j) Alkotmányi szabály megjelölése nélkül kérte az Art. 74. § (12) bekezdése megsemmisítését (amelyet az Artm. 27. §-a módosított), mert adóellenőrök ezen paragrafus alkalmazásával visszaéltek; továbbá az Artm. 28. § és 29. §-a alkotmányellenessé nyilvánítását, valamint kezdeményezte az Artm. 34. §-a megsemmisítését.

k) Az Artm. 30. §-a, amely az Art. 80/A. §-át állapította meg, azaz az adó feltételes megállapítása az egyenlő elbírálás elvét, a törvény előtti egyenlőség elvét és az arányos terherviselés elvét sérti, mert ezzel a lehetőséggel csak a tehetősebb adózók élhetnek.

l) Támadja az Artm. 37. §-át, mert megítélése szerint a Kormány a hatalom erőszakos megszerzésére kapott felhatalmazást.

Egy másik indítványozó szerint az Artm. 37. § (1) bekezdése, amely felhatalmazás a kormánynak a hatásköri és illetékességi szabályok megalkotására, az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével ellentétes, mert jogbizonytalanságot eredményez.

4. Az egyik indítványozó szerint az Art. 48. § (4) bekezdés a) pontjához kapcsolódó pénzügyminisztériumi jogértelmezés, amely szerint a bejelentkezési kötelezettségüknek eleget nem tett adózók listáján szereplők által kibocsátott bizonylatok nem használhatók fel más adóalanyok által, az Alkotmány 13. § (1) bekezdésével és 2. § (1) bekezdésével ellentétes. Ilyen következmény a törvényben magában szerepel és ez csak a jogértelmezés alapján vált az adózók számára nyilvánvalóvá. Az Art.-nek a nyilvánosságra hozatali szabályai kidolgozatlanok, nem eléggé részletesek például a hozzáférhető elérési helyet illetően.

5. Érkezett indítvány arra is, hogy az Artm2. 20. §-a - amely az Art.-t a 60. § után 60/A. §-sal egészíti ki - az Alkotmány 70/A. §-ába ütközik. Az indítvány szerint az Art. 60/A. § (1) bekezdése szerinti becslés az adózókat kiszolgáltatottá teszi, mert sem a vagyongyarapodás mérését, sem az életvitel mérését illetően a hiányos szabályozás nem alkalmazható, a becslési eljárásnak objektív alapja nem lehet.

6. Egy indítványozó az Art. 32. § (2) bekezdése második mondata és 67. § (2) bekezdése alkotmányellenességének vizsgálatát kezdeményezte. Véleménye szerint a késedelmi pótlék pótlékolását írja elő az elsőként említett, támadott szabály, amikor az önkormányzati adóhatóságnál nyilvántartott adótartozásra befizetett összeg elszámolásáról úgy rendelkezik, hogy azt először a késedelmi pótlékra, a végrehajtási költségre, ezt követően az esedékesség sorrendjében az adóra kell elszámolni. Ezzel szemben az állami adóhatóság 1997. január 1-je óta a késedelmi pótlék számításakor a késedelmipótlék-tartozást pótlékalapként nem veszi figyelembe az Art. 67. § (2) bekezdése alapján, amely kimondja, hogy késedelmi pótlék után késedelmi pótlékot felszámítani nem lehet.

Ez az ellentmondás véleménye szerint az Alkotmány 2. § (1) bekezdését sérti.

7. Az egyik indítványozó szerint az Artm.-nek a záró és átmeneti rendelkezések között található 36. § (2) bekezdése alkotmányellenességét állította. Álláspontja szerint ez a szabály a "visszamenőlegesség előírásával" sérti az Alkotmány 9. § (2) bekezdését, mert korlátozza a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát. Hivatkozott az Alkotmány 32/A. §-ára, 64. §-ára és 77. §-ára.

II.

1. Az Art.-t 1990. december 16-án hirdették ki és 1991. január 1-jétől lépett hatályba. Az Art. számos alkalommal jelentősen módosult, 2004. január 1-jétől pedig az Art.-t, Artm.-t és az Artm2.-t hatályon kívül helyezte az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art2.) 180. § (2) bekezdése.

Az Alkotmánybíróság a vizsgálatot a régi helyébe lépő új szabályozás tekintetében akkor folytatja le, ha az tartalmilag a korábbival, alkotmányjogi szempontból azonos és ezáltal azonos a vizsgálandó alkotmányossági probléma.

Az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányellenességét nem vizsgálja, hacsak nem annak alkalmazhatósága is eldöntendő kérdés (335/B/1990/13. AB határozat, ABH 1990, 261, 262.) . Hatályon kívül helyezett jogszabály alkotmányossági vizsgálata a konkrét normakontroll két esetében, az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 38. § (1) bekezdése szerinti bírói kezdeményezés, és a 48. § szerinti alkotmányjogi panasz alapján lehetséges, mivel ezekben az esetekben az alkalmazott jogszabály alkotmányellenességének megállapítására és - ha az indítványozó különösen fontos érdeke indokolja - a konkrét ügyben való alkalmazási tilalom kimondására van lehetőség.

A konkrét esetben valamennyi indítvány az Abtv. 1. § b) pontja alapján absztrakt normakontrollra irányul, erre figyelemmel az Alkotmánybíróságnak vizsgálnia kellett, hogy mely szabályok esetében van helye érdemi eljárásnak és melyeknél az eljárás megszüntetésének.

Az Artm. teljes megsemmisítést a Jat. sérelmére és a végrehajtási szabályok hiányára hivatkozva javasoló indítvány (I. 2. pont), az Artm.-nek a záró és átmeneti rendelkezések között található 36. § (2) bekezdését (I. 7. pont) továbbá a 37. §-át támadó indítványok [I. 3. l) pont] az Artm. hatályon kívül helyezésével tárgytalanná váltak.

2. Az Artm. 21. §-ának az Art. 60. § (7) bekezdésére vonatkozó rendelkezését [I. 1. e) pont], - ezzel összefüggésben a pénzügyminiszternek "Az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek jövedelemadó-bevallásának kiegészítésére történő felhíváshoz" című 7704/1996. (PK. 18.) irányelvét [I. 1. e) pont] -, az Artm. 5. §-ának az Art. 23. § (3) bekezdés f) pontjára vonatkozó rendelkezését [I. 3. c) pont], az Artm. 15. §-ának az Art. 45. § (6) bekezdésére vonatkozó rendelkezését [I. 3. e) pont], valamint az Art. 1999. december 31-ig hatályban volt 32. § (2) bekezdésének második mondatát és ezzel kapcsolatban a 67. § (2) bekezdését (I. 6. pont) támadó indítványok tekintetében az eljárás megszüntetésének volt helye, mert a hatályos szabályok a kifogásolt rendelkezéseket már nem tartalmazzák azonos módon.

Habár "Az önálló tevékenységet folytató magánszemélyek jövedelemadó-bevallásának kiegészítésére történő felhíváshoz" című 7704/1996. (PK. 18.) irányelv formálisan hatályban van, a kiadására felhatalmazást adó jogszabály már hatályát vesztette. Így formális hatályon kívül helyezés nélkül is az irányelv - az Alkotmánybíróság eljárása szempontjából - nem tekinthető hatályban lévőnek, illetve alkalmazhatónak.

III.

Az Artm. és az Art. egyes támadott rendelkezéseit a helyükbe lépő új szabályozás is tartalmazza az alábbiak szerint, tartalmilag a korábbival alkotmányjogi szempontból azonos módon:

1. a) Az Artm. 3. § (1) bekezdésével, amely az Art. 16. § (2) bekezdés harmadik mondata helyébe lépett, alkotmányjogi szempontból azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 24. § (2) bekezdése.

Az Artm. 3. § (3) bekezdésével, amely az Art. 16. § (4) bekezdését egészítette ki, azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 24. § (4) bekezdése [I. 1. a) pont].

b) Az Artm. 16. §-ának azzal a támadott rendelkezésével, amely az Art. 48. § (3) bekezdését módosította, azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 55. § (3) bekezdése.

Az Artm. 16. §-ának azzal a támadott rendelkezésével, amely az Art. 48. § (4) bekezdését módosította, azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 55. § (4) bekezdése [I. 1. b) pont].

c) Az Artm. 17. §-ának az Art. 51. §-át módosító, támadott rendelkezésével azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 101. § (1) és (3) bekezdése.

Az Artm. 19. §-ának az Art. 57/A. §-ára vonatkozó rendelkezésével azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdése.

d) Az Artm. 13. §-ának az Art. 37. §-ára vonatkozó rendelkezésével azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 48. § (1)-(5) bekezdése.

2. a) Az Artm. 1. §-ának az adóazonosító jellel összefüggő bejelentésre vonatkozó, az Art. 12. §-ának (1) bekezdését módosító rendelkezésével azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 20. § (1) bekezdése.

b) Az Artm. 3. § (4) bekezdésének az Art. 16. § (8) bekezdését módosító és a (9) (10) bekezdésekkel kiegészítő rendelkezésével azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 24. § (9) bekezdés a) pontja és (10) bekezdése.

c) A támogatás visszatartását előíró rendelkezés [az Artm. 8. §-ának az Art. 32. § (3) bekezdését módosító szabálya], továbbá az Artm2. 11. §-ának az Art. 32. §-át kiegészítő rendelkezése megtalálható az Art2. 151. § (2) bekezdésében [I. 3. d) pont].

d) Az Artm. 20. §-ának az Art. 59. §-át módosító rendelkezésével azonos szabály található az Art2. 102. § (1) bekezdésében [I. 3.f) pont].

e) Az Art. módosított 59. § (3) bekezdésével azonos rendelkezés található az Art2. 102. § (3) bekezdésében [I. 3. g) pont].

f) Az Artm. 23. §-ának az Art. 70. § (3) bekezdését módosító szabályával azonos rendelkezést tartalmaz az Art2. 168. § (3) bekezdése [I. 3. h) pont].

g) Az Artm. 26. §-ának az Art. 74. § (5) bekezdését módosította rendelkezésével azonos szabályt az Art2. 172. § (8) bekezdése tartalmaz [I. 3. i) pont].

h) Az Artm. 30. §-ának az Art. 80/A. §-át megállapító szabályával azonos szabályt az Art2. 132. §-a tartalmaz.

3. Az Artm2. 20. §-ának az Art. 60/A. §-át beiktató rendelkezésével azonosat tartalmaz az Art2. 109. § (1) bekezdése.

IV.

Az Alkotmány szerint:

"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikusjogállam. (...)

(3) Senkinek a tevékenysége sem irányulhat a hatalom erőszakos megszerzésére vagy gyakorlására, illetőleg kizárólagos birtoklására. Az ilyen törekvésekkel szemben törvényes úton mindenki jogosult és egyben köteles fellépni. (...)

8. § (1) A Magyar Köztársaság elismeri az ember sérthetetlen és elidegeníthetetlen alapvető jogait, ezek tiszteletben tartása és védelme az állam elsőrendű kötelessége.

(2) A Magyar Köztársaságban az alapvető jogokra és kötelességekre vonatkozó szabályokat törvény állapítja meg, alapvető jog lényeges tartalmát azonban nem korlátozhatja. (...)

9. § (1) Magyarország gazdasága olyan piacgazdaság, amelyben a köztulajdon és a magántulajdon egyenjogú és egyenlő védelemben részesül.

(2) A Magyar Köztársaság elismeri és támogatja a vállalkozás jogát és a gazdasági verseny szabadságát. (...)

13. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a tulajdonhoz való jogot. (...)

55. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkinek joga van a szabadságra és a személyi biztonságra, senkit sem lehet szabadságától másként, mint a törvényben meghatározott okokból és a törvényben meghatározott eljárás alapján megfosztani. (...)

57. § (1) A Magyar Köztársaságban a bíróság előtt mindenki egyenlő, és mindenkinek joga van ahhoz, hogy az ellene emelt bármely vádat, vagy valamely perben a jogait és kötelességeit a törvény által felállított független és pártatlan bíróság igazságos és nyilvános tárgyaláson bírálja el.

(2) A Magyar Köztársaságban senki sem tekinthető bűnösnek mindaddig, amíg büntetőjogi felelősségét a bíróság jogerős határozata nem állapította meg.

(3) A büntetőeljárás alá vont személyeket az eljárás minden szakaszában megilleti a védelem joga. A védő nem vonható felelősségre a védelem ellátása során kifejtett véleménye miatt. (...)

(5) A Magyar Köztársaságban a törvényben meghatározottak szerint mindenki jogorvoslattal élhet az olyan bírósági, közigazgatási és más hatósági döntés ellen, amely a jogát vagy jogos érdekét sérti. A jogorvoslati jogot - a jogviták ésszerű időn belüli elbírálásának érdekében, azzal arányosan - a jelenlévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazatával elfogadott törvény korlátozhatja. (...)

59. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkit megillet a jóhírnévhez, a magánlakás sérthetetlenségéhez, valamint a magántitok és a személyes adatok védelméhez való jog. (...)

61. § (1) A Magyar Köztársaságban mindenkinek joga van a szabad véleménynyilvánításra, továbbá arra, hogy a közérdekű adatokat megismerje, illetőleg terjessze.

(2) A Magyar Köztársaság elismeri és védi a sajtó szabadságát.

(3) A közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló törvény, valamint a sajtószabadságról szóló törvény elfogadásához a jelenlévő országgyűlési képviselők kétharmadának szavazata szükséges. (...)

70/A. § (1) A Magyar Köztársaság biztosítja a területén tartózkodó minden személy számára az emberi, illetve az állampolgári jogokat, bármely megkülönböztetés, nevezetesen faj, szín, nem, nyelv, vallás, politikai vagy más vélemény, nemzeti vagy társadalmi származás, vagyoni, születési vagy egyéb helyzet szerinti különbségtétel nélkül. (...)

70/C. § (1) Mindenkinek joga van ahhoz, hogy gazdasági és társadalmi érdekeinek védelme céljából másokkal együtt szervezetet alakítson vagy ahhoz csatlakozzon. (...)

70/I. § Minden természetes személy,jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."

Az Art2. vizsgálandó szabályai szerint:

"20. § (1) A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély, ha nem végez általános forgalmiadó-köteles tevékenységet és nem rendelkezik adóazonosító számmal

a) jövedelemadó-köteles bevételének megszerzése,

b) költségvetési támogatás igénylése

előtt adóazonosító jelének közlése végett az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon írásban bejelenti nevét, születési helyét, idejét, anyja leánykori nevét és lakóhelyét (a továbbiakban: természetes azonosító adatok), a nem magyar állampolgárságú magánszemély útlevélszámát és állampolgárságát is. Az állami adóhatóság jogosult a bejelentett természetes azonosító adatokat a magánszemély személyazonosító igazolványának adataival egybevetni. A bejelentés alapján az adóhatóság a magánszemély adóazonosító jelét megállapítja és arról 15 napon belül hatósági igazolványt (a továbbiakban: adóigazolvány) állít ki. (...)

24. § (...)

(2) Az állami adóhatóság az adózónak a bejelentés alapján adószámot állapít meg. Az adószámot az egyéni vállalkozói igazolványban fel kell tüntetni, a cégjegyzékbe be kell jegyezni. Az állami adóhatóság az adóazonosító számról - megkeresésre - az önkormányzati adóhatóságot tájékoztatja. (...)

(4) Az önkormányzati adóhatóság az adózót a (2) és (3) bekezdésben foglaltak szerint tartja nyilván. Amennyiben az adózó adóazonosító jellel nem rendelkezik, adóbevallásával egyidejűleg az adóazonosító jel megállapításához szükséges, a 20. § (1) bekezdésében felsorolt adatokat közli az önkormányzati adóhatósággal. Az önkormányzati adóhatóság megkeresésére az állami adóhatóság a 20. § (1) bekezdésében foglalt adatok közlése esetén az adóazonosító számmal nem rendelkező magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és erről az önkormányzati adóhatóságot értesíti. Az önkormányzati adóhatóság a magánszemélyt erről tájékoztatja. (...)

(9) Az adóhatóság törli a bejelentkezett és adószám alapján nyilvántartásba vett adózók közül azt,

a) akinek (amelynek) a cégbírósági bejegyzés, illetve az egyéni vállalkozói igazolvány iránti kérelmét a cégbíróság, illetve a körzetközponti jegyző elutasította, kivéve, ha az adózó igazolja a cégbíróság végzésének kézhezvételét követő 30 napon belül, hogy a cégbejegyzési kérelmének elutasítását követő 8 napon belül kérelmét ismételten benyújtotta és a bejegyzés iránti eljárás folyamatban van, (...)

(10) A nyilvántartásból való törlésről az állami adóhatóság az adózót haladéktalanul értesíti. (...)

48. § (1) Az adóhatóság az adózót - a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében, az adóhatóság törvényben meghatározott eljárásának lefolytatásához - felhívásban nyilatkozattételre kötelezheti az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő adatról, tényről, körülményről.

(2) Az (1) bekezdés alá nem tartozó magánszemély, az általa ismert, illetve nyilvántartásában szereplő olyan adatról, tényről, körülményről, amely a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózó adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítását, illetve ellenőrzését teszi lehetővé, az adóhatóság felhívására köteles tanúvallomást tenni.

(3) A nyilatkozattétel megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomást megtagadhatná.

(4) Az adózót, illetőleg a magánszemélyt ki kell oktatni jogairól és kötelezettségeiről, valamint figyelmeztetni kell a nyilatkozattétel, illetve a tanúvallomás megtagadásának következményeire. A nyilatkozattételről, illetve a tanúmeghallgatásról az érintett adózót nem kell értesíteni.

(5) Az adóhatóság az adózó, illetőleg a magánszemély szóbeli nyilatkozatáról jegyzőkönyvet készít. A jegyzőkönyv tartalmazza az adóhatóság megnevezését, a jegyzőkönyv készítésének helyét, idejét, a nyilatkozattevő, a tanú azonosításához szükséges adatokat és lakcímét, a jogokra és kötelezettségekre történő kioktatást és a jogkövetkezményekre való figyelmeztetést, a nyilatkozatot, a tanúvallomást, valamint a nyilatkozattevő, illetve a tanú és a jegyzőkönyvvezető aláírását. (...)

55. § (...)

(3) Az adóhatóság - a negyedévet követő 30 napon belül - közzéteszi azoknak az adózóknak a nevét (elnevezését), lakóhelyét, székhelyét, telephelyét, a megállapított adóhiány és jogkövetkezmény összegét, akiknek (amelyeknek) a terhére az előző negyedév során jogerőre emelkedett határozatban magánszemélyek esetében 10 millió, más adózók esetében 100 millió forintot meghaladó összegű adóhiányt állapított meg. E bekezdés alkalmazásában nem tekinthető jogerősnek az adóhatóság határozata, ha a bírósági felülvizsgálat megindítására nyitva álló határidő még nem telt el, illetőleg az adózó által kezdeményezett, a határozat felülvizsgálatára irányuló bírósági eljárás jogerősen nem zárult le. (...)

(4) Az állami adóhatóság folyamatosan nyilvánosságra hozza azoknak az adózóknak a rendelkezésre álló azonosító adatait, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüknek nem tettek eleget. (...)

101. § (1) Az adóhatóság az e törvényben előírt feladatainakteljesítése érdekében jogosult a magánszemélyt személyazonosságának igazolására felhívni akkor, ha a körülmények arra utalnak, hogy adóköteles tevékenységet folytat, vagy abban közreműködik. (...)

(3) Az igazoltatás megtagadása esetén a személyazonosság megállapítására az adóhatóság a rendőrség közreműködését veheti igénybe.

102. § (1) Ha az adózó, képviselője, alkalmazottja a személyes megjelenési kötelezettségének szabályszerű idézés ellenére nem tesz eleget, és távolmaradását megfelelően nem igazolja, az illetékes adóhatóság vezetője elrendelheti az elővezetését. Az elővezetés foganatosításához az ügyész jóváhagyása szükséges. (...)

(3) Ha az adózó az ellenőrzést az adóellenőr veszélyeztetésével, fenyegetésével akadályozza, az adóhatóság a rendőrségről szóló törvény szerinti rendőri intézkedés megtételét kezdeményezheti.

103. § (1) Ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja nyilatkozatai, nyilvántartásai vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján valószínűsíthető, hogy az adózó az adókötelezettség szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit leplezi, az adóellenőr a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszínt, helyiséget és gépjárművet átvizsgálja, valamint ellenőrzi a helyszínen talált gépjármű rakományát. E rendelkezés lakás átvizsgálására csak abban az esetben alkalmazható, ha a lakás valamely helyisége a vállalkozási tevékenység helyszíne.

(2) Az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot - a romlandó élelmiszerek és az élő állatok kivételével - az ellenőrzést végző adóhatóság határozatával lefoglalhatja, ha annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani. (...)

109. § (1) Ha az adóhatóság megállapítása szerint az adózó vagyongya rapodásával és az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege, az adóhatóság az adó alapját is becsléssel állapítja meg. Ez esetben - figyelemmel az ismert és adóztatott jövedelmekre is - az adóhatóságnak azt kell megbecsülnie, hogy a vagyongyarapodás és az életvitel fedezetéül a magánszemélynek milyen összegű jövedelemre volt szüksége. (...)

132. § (1) A Pénzügyminisztérium az adózó kérelmére az általa közölt - jövőben megkötendő szerződésre vagy más jogügyletre, illetőleg szerződéstípusra vagy szerződéscsomag-típusra vonatkozó - részletes tényállás alapján megállapítja az adókötelezettséget vagy annak hiányát, és amennyiben lehetséges, az adóalapot és az adót.

(2) A feltételes adómegállapítás az adóhatóságra csak változatlan tényállás mellett, az adott ügyben kötelező. A feltételes adómegállapítást érintő jövőbeli jogszabályváltozás, illetőleg a tényállás megváltozása (tartalmi változás) esetén - annak hatálybalépésétől, illetve időpontjától kezdődően - a feltételes adómegállapítás nem alkalmazható.

(3) A határozathozatalra nyitvaálló határidő az elsőfokú eljárásban 60 nap. A feltételes adómegállapítás iránti kérelem az első fokú határozat meghozataláig visszavonható.

(4) Az (1) bekezdés szerinti kérelem az előírt nyomtatványon, csak ügyvéd vagy adótanácsadó ellenjegyzésével nyújtható be. A kérelem díjköteles, a díj mértéke az ügylet tárgya értékének 1%-a, de legalább 300 ezer, és legfeljebb 7 millió forint. Szerződéstípusra vagy szerződéscsomag-típusra vonatkozó kérelem esetén a díj 10 millió forint. A kérelemhez csatolni kell az adózó nyilatkozatát arról, hogy

a) a kérelemben megjelölt tényállás megfelel a valóságnak;

b) a kérelem vagy hasonló kérelme ügyében nem folyt és nem folyik tudomása szerint ellenőrzés, hatósági eljárás vagy bírósági eljárás.

(5) Az (1)-(4) bekezdésben foglalt feltételek teljesítésének hiányán túl nem teljesíthető a kérelem akkor sem, ha

a) az adózó által közölt tényállás hiányos vagy egyébként az adatok az adómegállapításhoz nem elegendőek;

b) alaposan lehet attól tartani, hogy a közölt tényállás valamely más szerződést, ügyletet vagy cselekményt leplez;

c) az adózó a díjat hiánytalanul nem fizette meg;

d) a kérelemben foglalt tényállás már teljesített ügyletre vonatkozik;

e) a tényállás megegyezik az adózó egy korábbi, már elutasított feltételes adómegállapítás iránti kérelmének tényállásával;

f) az ügyben közigazgatási vagy bírósági eljárás van folyamatban;

g) a kérelem teljesítéséhez törvényi szabályozásra lenne szükség;

h) a kérelemből a hiánypótlás ellenére sem tűnnek ki az adómegállapítás szempontjából jelentős tények;

i) a feltételes adómegállapítás külföldi jog értelmezését igényli.

(6) Amennyiben az adó feltételesen nem állapítható meg, a befizetett díj 75%-ának visszautalásáról a Pénzügyminisztérium a kérelem jogerős elutasításával egyidejűleg intézkedik. (...)

151. § (...)

(2) Az adóhatóság az általa felülvizsgált, az adózót megillető költségvetési támogatást (adó-visszaigénylést, adó-visszatérítést), az általa nyilvántartott adótartozás, adók módjára behajtandó köztartozás, az adózó nyilatkozatában vagy a vámhatóság, illetőleg más adóhatóság megkeresésében közölt - vámhatóságot, más adóhatóságot megillető - tartozás összegéig visszatarthatja, és ezzel a tartozás megfizetettnek minősül. (...)

168. § (...)

(3) Az önellenőrzési pótlékot a késedelmi pótlék 50%-ának, ugyanazon bevallásnak ismételt önellenőrzése esetén 75%-ának megfelelő mértékben kell felszámítani a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól a helyesbítés nyilvántartásba történő feljegyzésének, illetve a magánszemély jövedelemadója esetén az önellenőrzési lap benyújtásának napjáig. Ha az önellenőrzés pótlólagos adófizetési kötelezettséget nem eredményezett, mert az adózó adóját az eredeti esedékességkor vagy korábbi önellenőrzése során hiánytalanul megfizette, a fizetendő pótlék összegét az általános szabályok szerinti mértékkel kell meghatározni, de az 5000 forintot, magánszemély esetében az 1000 forintot meghaladó összeget nem kell bevallani és megfizetni. Ha az önellenőrzés pótlólagos adófizetési kötelezettséget azért nem eredményez, mert a bevallani és megfizetni elmulasztott adó a következő elszámolási időszakban levonható adónak minősült volna, az önellenőrzési pótlék összege nem haladhatja meg a két bevallás közötti időre felszámítható késedelmi pótlék összegét. Ugyanilyen szabályok alapján kell megállapítani az önellenőrzési pótlékot akkor is, ha a termékimportot terhelő általános forgalmi adót az adózó az adólevonási jog keletkezését követően, de az előző adómegállapítási időszakra vonatkozó adóbevallásban szerepeltette előzetesen felszámított levonható adóként.

172. § (...)

(8) Ha az adózó esedékességig az adóévi várható adó összegét - figyelemmel az adóév során megfizetett előleg összegére is - nem fizette meg legalább 90%-os mértékben, a befizetett előleg és az adó 90%-ának különbözete után 20%-ig terjedő mulasztási bírságot fizet."

V.

Az indítványok részben megalapozottak.

Az Art. első generációs adótörvény, amelyet a jogalkotó az évek során továbbfejlesztett. Az Art. - nem kis részben a jogalkalmazási gyakorlat alapján - az elmúlt években kisebb-nagyobb mértékben több mint ötven alkalommal módosult, korszerűsödött. 2003-ban a jogalkotó - minthogy az Art. szabályai egyenetlen részletességgel szabályozták az adózással összefüggő jogokat és kötelezettségeket valamint az adótechnikai előírásokat - újraszabályozta az adózás rendjét.

1. a) Az Art2. értelmében adóazonosító szám: az adószám, a közösségi adószám, a magánszemély adóazonosító jele, ennek hiányában magyar állampolgársággal nem rendelkező magánszemély esetében az útlevélszám.

Az Alkotmánybíróság már 1991-ben kimondta, hogy az Alkotmánnyal csakis a meghatározott célú adatfeldolgozásra korlátozott használatú azonosító szám egyeztethető össze (ABH 1991, 56.) .

Az információs önrendelkezési jog gyakorlásának feltétele és egyben legfontosabb garanciája a célhozkötöttség. Ez azt jelenti, hogy személyes adatot feldolgozni csak pontosan meghatározott és jogszerű célra szabad. Az adatfeldolgozásnak minden szakaszában meg kell felelnie a bejelentett és közhitelűen rögzített célnak. Az adatfeldolgozás célját úgy kell az érintettel közölni, hogy az megítélhesse az adatfeldolgozás hatását jogaira, és megalapozottan dönthessen az adat kiadásáról; továbbá, hogy a céltól eltérő felhasználás esetén élhessen jogaival. Ugyanezért az adatfeldolgozás céljának megváltozásáról is értesíteni kell az érintettet. Az érintett beleegyezése nélkül az új célú feldolgozás csak akkor jogszerű, ha azt meghatározott adatra és feldolgozóra nézve törvény kifejezetten megengedi. A célhozkötöttségből következik, hogy a meghatározott cél nélküli, 'készletre', előre nem meghatározott jövőbeni felhasználásra való adatgyűjtés és -tárolás alkotmányellenes." [15/1991. (IV. 13.) AB határozat, ABH 1991.40,42.]

Az adószám úgynevezett "ágazatspecifikus azonosító". A törvény nem kerüli ki a személyi szám mint általános nyilvántartási azonosító alkalmazásának tilalmát: az adóazonosító szám átadása csak más adóhatóság részére lehetséges, a törvény így nem hoz létre a személyi számmal azonos értékű azonosítót.

Az adóhatósági nyilvántartásba vételt elkerülő, cégbejegyzéshez vagy vállalkozói igazolványhoz kötött tevékenységet folytatók számának csökkentése érdekében írta elő a törvény szabálya, hogy a cégbejegyzést, illetőleg az egyéni vállalkozói igazolvány kiváltását kezdeményezőnek kitöltött kérelem-nyomtatvánnyal, előzetesen az adóhatóságnál kell a bejelentési kötelezettséget teljesíteni és csak az adószám kiadása után lehet az eljárásokat folytatni.

Az adóhatóság a korábban hatályban volt szabályok értelmében a jövedelemadó alanyokat adóbevallásaik, illetőleg a munkáltató adómegállapítását követő bevallások alapján "utólag" vette nyilvántartásba és a személyi szám alapján azonosította. Az Alkotmánybíróság említett döntésének érvényesülése érdekében az Artm. a személyi szám helyett az adóazonosító jel használatát tette kötelezővé az adóigazgatás számára. Minthogy a magánszemélyek születésükkel nem jutnak hozzá az azonosító jelhez, mint a személyi azonosító jelhez, ezért a törvény előírta, hogy a bevételszerzés előtt mindazoknak, akik nem rendelkeznek adóazonosító jellel, személyi azonosításukhoz szükséges adataik írásbeli közlésével forduljanak az állami adóhatóság illetékes szervéhez, hogy az megállapíthassa az azonosító jelüket és közölje a magánszemélyekkel. Ezek után a magánszemélyek már minden bevétel (jövedelem) kifizetését megelőzően kötelesek közölni azonosító jelüket a kifizetővel, munkáltatóval. Így érhető el, hogy az állami adóhatóság a jövedelem-összevonás ellenőrzésén alapuló adóztatás törvényi követelményének eleget tudjon tenni.

A törvény felhatalmazása alapján az önkormányzati adóhatóság is használhatja az adóazonosító jelet az adózók nyilvántartása érdekében, de a helyi adó, gépjárműadó alanyok köre nem feltétlenül azonos a jövedelmet szerző személyekkel, a törvény lehetővé tette, hogy az állami adóhatóság az önkormányzati adóhatóság kérésére is megállapítson adóazonosító jelet.

A kifejtettekre tekintettel nem alkotmányellenes az Art2. 24. § (2) bekezdése azért, mert előírja, hogy az állami adóhatóságnak az adóazonosító számról - megkeresésre -az önkormányzati adóhatóságot tájékoztatnia kell.

Nem alkotmányellenes az indítványban felhozott érvek alapján a 24. § (4) bekezdésének az a rendelkezése sem, amely előírja, hogy az önkormányzati adóhatóság megkeresésére az állami adóhatóság - meghatározott adatok közlése esetén - az adóazonosító számmal nem rendelkező magánszemély adóazonosító jelét megállapítja, és erről az önkormányzati adóhatóságot értesíti. Ezért ezeket az indítványokat az Alkotmánybíróság elutasította.

b) Adóköteles tevékenységet csak adószámmal rendelkező adózó folytathat, bizonyos kivételekkel. Az adóköteles tevékenységet folytatni kívánó adózó adószám megállapítása végett köteles az állami adóhatóságnál bejelentkezni.

Az adóköteles tevékenységet végző személyeket az állami adóhatóság bejelentkezésük alapján adóazonosító számon, az adószámmal nem rendelkező magánszemély adózókat adóazonosító jelen tartja nyilván. Előfordulhat, hogy az állami adóhatóság feltárja, hogy az adózó törvényben előírt bejelentkezési kötelezettségét elmulasztotta.

Az Art2. 55. § (4) bekezdését illetően tehát megállapítható, hogy e szabály a tisztességesen adózók védelme érdekében kötelezi az adóhatóságot azok adatainak a folyamatos közzétételére, akik jogellenes magatartásukkal kárt okozhatnak a velük gazdasági kapcsolatba lépő adózóknak.

A bejelentkezési kötelezettség nélkül tevékenykedők, a színlelt vállalkozások ugyanis nem adhatnak ki olyan bizonylatot, számlát, vagy számlát helyettesítő okmányt, amit az érintett másik adózó jogszerűen felhasználhat. A közzététellel az adóhatóság jelentős segítséget ad az ilyen tevékenységet folytatók elszigetelődéséhez és a gazdaság tisztulásához.

A személyes adatok védelméhez való jogot [Alkotmány 59. § (1) bekezdése] az a szabály, amely az állami adóhatóságot azoknak az adózóknak a rendelkezésre álló azonosító adatai nyilvánosságra hozatalára kötelezi, akik (amelyek) bejelentkezési kötelezettségüknek nem tettek eleget, önmagában nem sérti. A személyes adatok védelméről és a közérdekű adatok nyilvánosságáról szóló 1992. évi LXIII. törvény (a továbbiakban: Avtv.) 2. § 5. pontja szerint közérdekből nyilvános adat: minden olyan, természetes személy, jogi személy vagy jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet kezelésében lévő vagy rá vonatkozó, a közérdekű adat fogalma alá nem tartozó adat, amelynek nyilvánosságra hozatalát vagy hozzáférhetővé tételét törvény közérdekből elrendeli. Az Avtv. 3. § (4) bekezdése értelmében törvény közérdekből - az adatok körének kifejezett megjelölésével - elrendelheti a személyes adat nyilvánosságra hozatalát.

A jelen eseten nyilvánvaló, hogy a nyilvánosságra hozatal elrendelését előíró szabály a vizsgált törvény alapján alkotmányos kötelezettségen alapul, közérdekből történik és mások jogainak megóvása a célja.

Nem szükségtelen az Art2. 55. § (4) bekezdésében megjelenő korlátozás, és - a nyilvánosságra hozatalra, mint a bejelentkezési kötelezettség elmulasztása következményére figyelemmel - a rendelkezés céljához képest nem is tekinthető aránytalan korlátozásnak.

Az Alkotmánybíróság megjegyzi, hogy az állami adóhatóság az Adó és Ellenőrzési Értesítőben APEH Közleményként hozza nyilvánosságra a bejelentkezési kötelezettségüknek eleget nem tett adózók adatait és azoknak az adózóknak az adatait, akiknél jogerős határozat alapján jelentős összegű adóhiányt állapított meg az adóhatóság.

Minthogy az indítvány csupán a személyes adatok védelméhez való jog sérelmére hivatkozik és nem hoz fel más érvet azzal kapcsolatban, hogy véleménye szerint egyébként eljárás nélküli államigazgatási aktusról van szó, amely anélkül eszközölhető, hogy annak megtörténte előtt annak sértettje jogorvoslattal élhetne, az Alkotmánybíróság a támadott rendelkezés alkotmányellenességét csak a személyes adatok védelméhez való joggal összefüggésben vizsgálta és az indítványt elutasította.

c) 1. A helyszín, helyiség, gépjármű és lakás átvizsgálására feljogosító rendelkezéssel kapcsolatban az Alkotmánybíróság a következőket állapította meg:

A magánlakás védelme mint a magánélet tiszteletben tartásához való jog egyik, az Alkotmány 59. § (1) bekezdésében külön nevesített aspektusa kiterjed a hivatás gyakorlására szolgáló helyiségekre is. (Hasonlóan foglalt állást az Emberi Jogok Európai Bírósága a Niemietz kontra Németország ügyben, ügyvédi iroda átkutatása tárgyában.) A helyszín, helyiség, gépjármű és lakás átvizsgálására feljogosító rendelkezés a magánlakás sérthetetlenségéhez való jogot [Alkotmány 59. § (1) bekezdés] korlátozza. Az átvizsgálás tartalmában hasonló jellegű beavatkozás, mint a büntető eljárásban alkalmazható házkutatás intézménye, noha a két jogintézmény alkalmazási köre egymástól eltérő.

Az Alkotmánybíróság a 30/1992. (V. 26.) AB határozatban, és ezt követő számos határozatában is meghatározta az alapvető jogok korlátozásának alkotmányos feltételeit. "Az állam akkor nyúlhat az alapjog korlátozásának eszközéhez, ha másik alapvető jog és szabadság védelme vagy érvényesülése, illetve egyéb alkotmányos érték védelme más módon nem érhető el. Az alapjog korlátozásának alkotmányosságához tehát önmagában nem elegendő, hogy az másik alapjog vagy szabadság védelme vagy egyéb alkotmányos cél érdekében történik, hanem szükséges, hogy megfeleljen az arányosság követelményeinek: az elérni kívánt cél fontossága és az ennek érdekében okozott alapjogsérelem súlya megfelelő arányban legyen egymással. A törvényhozó a korlátozás során köteles az adott cél elérésére alkalmas legenyhébb eszközt alkalmazni. Alkotmányellenes a jog tartalmának korlátozása, ha az kényszerítő ok nélkül, önkényesen történik vagy ha a korlátozás súlya az elérni kívánt célhoz képest aránytalan" (ABH 1992, 167, 171.) .

A szóban lévő korlátozás törvényben jelenik meg, ezzel az Art2. eleget tesz az Alkotmány 8. § (2) bekezdéséből eredő formai követelménynek.

Az Alkotmánybíróság megállapítja azt is, hogy az adózás előli menekülés elleni küzdelem, továbbá egyes pénzügyi és más bűncselekmények gyanújának megalapozásához szükséges lehet akár az adóhatóság feljogosítása is a vállalkozási tevékenységgel összefüggő járművek, járművek rakománya, helyiségek, helyszín átvizsgálására. Az átvizsgálásra jogosító rendelkezés szükséges annak érdekében, hogy az adókötelezettség szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt az adóellenőr megtalálja, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit felfedje.

Az Alkotmánybíróság hangsúlyozza: az átvizsgálás jogintézménye nem eleve alkotmányellenes a magánlakás sérthetetlenségéhez való alapvető jog szempontjából. Ahhoz azonban, hogy átvizsgálást szabályozó törvény alkotmányos legyen, szükséges az is, hogy a törvény - megfelelő és elegendő - garanciát nyújtson az esetleges visszaélésekkel szemben. (Hasonlóan foglalt állást az Emberi Jogok Európai Bírósága a Crémieux kontra Franciaoszág és a Miailhe kontra Franciaország ügyben, vámhatóság által foganatosított házkutatással kapcsolatban.) Az átvizsgálásról szóló jogszabály akkor alkotmányos, ha az elérni kívánt cél fontossága arányban van az alapvető jog sérelmével.

Az alapvető jogot korlátozó törvényekkel szemben követelmény, hogy a korlátozás arányos legyen. Ennek hiányában a törvény ellentétes az Alkotmány 8. § (2) bekezdéséből eredő, a korlátozásokkal szemben támasztott tartalmi követelményekkel.

A magánszférába való beavatkozás feltételeit a jelen esetben az Art2. 103. § (1) bekezdése tartalmazza.

E szabály alapján valamennyi adóhatóság (állami adóhatóság, vámhatóság, önkormányzati adóhatóság, illetékhivatal) szolgálati igazolvánnyal és megbízólevéllel rendelkező alkalmazottja, azaz az adóellenőr igen széles jogkörrel rendelkezik az adózókkal szemben.

[Adózó az a személy, akinek adókötelezettségét, adófizetési kötelezettségét, adót, költségvetési támogatást megállapító törvény vagy e törvény írja elő. Az adókötelezettséget az Art2. 14. § (1) bekezdés a)-h) pontjai tartalmazzák. Az adózó szélesebb fogalom az adóalanynál; adózónak minősül egyebek között a munkáltató, a kifizető.]

Az Art2. szabályai értelmében az adóhatóság hatáskörében áll, hogy maga határozza meg az ellenőrző akciók lehetőségeit, számát, tartalmát és terjedelmét. Ennek részletes feltételei azonban törvényben nem jelennek meg. [A kötelező ellenőrzéseken túl az állami adóhatóság az ellenőrzési tevékenységét az Art2. szerinti szempontok alapján a vezetője által évenként február 20-áig közzétett ellenőrzési irányelv alapján végzi - Art2. 90. § (1) bekezdés.]

Az átvizsgálást minden esetben, lakás és hivatás gyakorlására szolgáló helyiség esetében is, egyedül az adóhatóság rendeli el és hajtja végre.

Jóllehet az átvizsgálás ellen az adózó az intézkedéstől, illetve a határozat közlésétől számított 8 napon belül panasszal élhet, a panaszt az adóhatóság felettes szerve bírálja el, a panasznak az intézkedés végrehajtására nincs halasztó hatálya, akkor sem, ha az átvizsgálás késedelmes foganatosítása az átvizsgálás céljainak elérését nem veszélyezteti.

A kifogásolt és vizsgált rendelkezésben a magánlakás sérthetetlenségéhez való jog korlátozása differenciálatlan, egyúttal rendkívül széles körre terjeszti ki az alapjogkorlátozást, ezért az aránytalan beavatkozást jelent az alapvető jogba.

A helyszín, helyiség, gépjármű és lakás átvizsgálására azonos szabályok vonatkoznak, egyik esetében sem szükséges bírói engedély vagy az ügyész jóváhagyása, de még bűncselekmény egyszerű gyanúja sem.

Bármely adónemnél, valamennyi adókötelezettséggel kapcsolatban alkalmazható. [Az adókötelezettségeket az Art2. 14. § (1) bekezdése tartalmazza. Ennek értelmében az adózó köteles bejelentésre, nyilatkozattételre, adómegállapításra, bevallásra, adófizetésre és adóelőleg fizetésére, bizonylat kiállítására és megőrzésére, nyilvántartás vezetésére (könyvvezetésre), adatszolgáltatásra, adólevonásra, adóbeszedésre.]

Független attól is, hogy az adóhatóság feltételezése szerint az adókötelezettség megsértése milyen mérvű vagy mekkora az így keletkezett adóhiány.

Kiterjed olyan, egyébként hasonló intézkedéstől példának okáért a büntetőeljárásban hatékonyabban védett helyiségekre is, mint a közjegyző vagy ügyvéd irodája; jóllehet e helyiségekben a büntetőeljárási törvény szerint csak akkor tarthat az ügyész a bíróság határozata nélkül házkutatást, ha a házkutatás késedelmes foganatosítása a házkutatás céljainak elérését veszélyezteti.

Az Alkotmánybíróság megállapította ezért, hogy az Art2. 103. § (1) bekezdése az Alkotmány 59. § (1) bekezdését aránytalanul, garanciák nélkül korlátozza, ezért alkotmányellenes; az Alkotmánybíróság az alkotmányellenes szabályt megsemmisítette. Az Art2. 103. § (2) bekezdése az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolog lefoglalását tesz lehetővé. Habár a lefoglalást intézményesítő szabály önmagában nem ellentétes az Alkotmánynak az indítványban felhívott szabályaival, az Alkotmánybíróság e vonatkozásban szintén alkotmányellenességet állapított meg, mert a rendelkezések a 103. § (1) bekezdése szerinti, alkotmányellenes tartalommal szabályozott átvizsgáláshoz kapcsolódnak, "az átvizsgálás során talált" dolog lefoglalásáról szólnak, így az Art2. 103. § (2) bekezdése osztja az (1) bekezdés sorsát.

Az Alkotmánybíróság az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdését 2004. december 31-i hatállyal semmisítette meg az Abtv. 43. § (4) bekezdése alkalmazásával, a jogbiztonság érdekében. Az átvizsgálásra jogot adó rendelkezések azonnali hatályvesztése eszköztelenné tenné az adóhatóságot azokban az esetekben is, amikor helyszín, helyiség, gépjármű és lakás átvizsgálása elengedhetetlen az Alkotmány 70/I. §-án alapuló kötelezettségek érvényesítéséhez.

c) 2. Az Alkotmánybíróság a 13/2003. (IV. 9.) AB határozatban a közterület felügyelőt igazoltatásra feljogosító - az adóhatóságra vonatkozó, a támadott rendelkezéshez nagy mértékben hasonló - szabály alkotmányellenességét vizsgálta. Az indítványt a személyi szabadság korlátozásának időtartamát előíró szabályra, a közterület-felügyelői minőség felismerhető voltára figyelemmel elutasította.

Az Art2. 101. § (4) bekezdése szerint az igazoltatás csak a személyazonosság megállapításához szükséges ideig tarthat. Az igazoltatottal az igazoltatás során közölni kell annak okát. A 93. § (3) bekezdése szerint az ellenőrzés lefolytatására az adóhatóság szolgálati igazolvánnyal és megbízólevéllel rendelkező alkalmazottja (a továbbiakban: adóellenőr) jogosult. Az adóhatóság hivatali helyiségében az adóellenőr szolgálati igazolvány nélkül is lefolytathatja az ellenőrzést.

Az Art2. e szabályai meghatározzák az igazoltatás időtartamát, és az előírásokból következik, hogy az adóellenőri minőség - az igazolvány és a megbízólevél, vagy az igazoltatás helye alapján- felismerhető az érintett személy számára.

Az Alkotmánynak azokkal a szabályaival, amelyeknek sérelmére a jelen ügyben hivatkozik az indítványozó [2. § (3) bekezdése, 54. § (1) bekezdése], az Art2. 101. § (1) és (3) bekezdése nem áll összefüggésben. Az Art2. e szabályai a hatalom erőszakos megszerzésére vagy gyakorlására vonatkozó tiltó szabállyal és az emberi méltósághoz való joggal ugyanis nem hozhatók alkotmányjogilag értékelhető kapcsolatba.

Az igazoltatás nem ezekkel az alkotmányi rendelkezésekkel, hanem az Alkotmány 58. § (1) bekezdése által biztosított, a mozgásszabadsághoz való joggal hozható összefüggésbe, figyelemmel arra, hogy az igazoltatás az érintett személy feltartóztatásával is járhat együtt.

Az Abtv. 20. §-a értelmében az Alkotmánybíróság indítvány alapján jár el. Az indítványnak a kérelem alapjául szolgáló ok megjelölése mellett határozott kérelmet kell tartalmaznia [Abtv. 22. § (2) bek.]. Ez azt jelenti, hogy az indítványozónak meg kell jelölnie nemcsak a jogszabályt, hanem a jogszabálynak azt a konkrét rendelkezését, amelyet az Alkotmánynak ugyancsak valamely konkrét rendelkezésébe ütközőnek tart (440/B/1993. AB végzés, ABH 1993. 910.) .

Az Alkotmány 58. § (1) bekezdése sérelmét az indítványozó nem állította. Így nem vizsgálható az, hogy az Art2. 101. § (1) és (3) bekezdése az Alkotmány 58. § (1) bekezdését sérti-e. Mindezekre figyelemmel az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.

d) Az Art2. 48. §-a a nyilatkozattételt, mind adókötelezettséget tartalmazza.

Habár ez az adókötelezettség az adózókon kívül a magánszemélyeket is terheli, de csak olyan adatról, tényről, körülményről kötelező felhívásra a nyilatkozattétel, amely a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében szükséges.

Ez a szabály nem ír elő "besúgási kötelezettséget". Nem akadályozza más szabályok érvényesülését, például az üzleti titok védelmét, így nem állapítható meg ellentét az Alkotmány 9. § (1)-(2) bekezdésében valamint a 70/C. §-ban foglaltakkal és az 59. § (1) bekezdésével, az Alkotmány 61. §-ával, 54. § (1) bekezdésével, 55. § (1) bekezdésével és 60. § (1) bekezdésével.

Az Alkotmány 59. § (1) bekezdése a magántitok védelméhez való jogról szól. Az Alkotmány 59. §-a alkalmazásában az üzleti titok is a magántitok fogalma alá tartozik. Az üzleti titok védelmének elvét számos törvény tartalmazza, ezek a törvények az üzleti titkot részben eltérő rendelkezésekkel védik. Az üzleti titok megsértését jelentheti általában, ha az üzleti titkot jogosulatlanul szerzik meg, használják fel vagy hozzák nyilvánosságra.

Az adóeljárásban az üzleti titok védelme az adóhatóság és az adózó kapcsolatában sajátosan érvényesül.

Nyilvánvaló, hogy az adóhatóság nem fosztható meg üzleti titokra hivatkozva az olyan adatok, tények, körülmények feltárásának lehetőségétől, amely valamely adózó adókötelezettségével függ össze. Az adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, illetve ellenőrzése érdekében szükséges adat megismerése az adóhatóság által az adózó adókötelezettségeinek érvényesítéséhez szükséges.

Jóllehet az ilyen adat üzleti titoknak minősülhet kívülálló, harmadik személyekkel szemben, és lehet olyan személy birtokában is, aki nem minősül adózónak, az adóhatóság feljogosítása az ilyen adattal kapcsolatban nyilatkozattételre való kötelezésre, nem sérti az üzleti titok védelmének elvét.

Az adózást érintő minden tény, adat, körülmény, határozat, igazolás vagy más irat adótitok. Az Art2. szabályozza az adóhatóság titoktartási kötelezettségét, az adótitok felhasználását, továbbítását.

Az adótitok szabályozásának elsődleges indoka a magántitok és az üzleti titok védelme. Az adótitok célja, hogy az adózói magánszférát érintő, viszonylag nagyszámú adat ne juthasson illetéktelen személy tudomására. Az adótitok szigorú szabályozása, az adóadatoknak a nyilvánosság és általában harmadik személy elől történő elzárása biztosíték, mert az adóhatóság szükségszerűen igen fontos adatok birtokába jut a bevallások, az adatszolgáltatás és az ellenőrzés útján. Az adótitok megsértését a jogrendszer végső soron büntetőjogi felelősség megállapításának lehetőségével is szankcionálja. Az adótitok megőrzésére mindazok kötelesek, akik az adóadatok feldolgozása, az adó és előleg levonása stb. során adózást érintő adótitok birtokába kerülnek.

Az Alkotmánybíróság utal arra, hogy az Avtv. 16. §-a értelmében a személyes adatok védelméhez való alapjog állami vagy helyi önkormányzati pénzügyi érdekből korlátozható. A támadott jogszabályi rendelkezések ilyen korlátozást tartalmaznak: állami, helyi önkormányzati pénzügyi érdekből írnak elő nyilatkozattételi, tanúvallomási kötelezettséget. Az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott közteherviselési kötelezettség érvényesülése érdekében az adózást érintő üzleti titok felfedése - az adóhatóság előtt, a törvény keretei között - indokolt és szükséges lehet.

A nyilatkozattételre kötelezést az Art2. 48. §-a szerint lehetővé tevő szabály nem ellentétes az Alkotmány 59. § (1) bekezdésével és aránytalan korlátozást sem jelent.

Csak olyan adattal kapcsolatban rendelhető el, amely a magánszemély által ismert, illetve nyilvántartásában szerepel és a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózó adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítását, illetve ellenőrzését teszi lehetővé.

A nyilatkozattétel az Art2. rendelkezései értelmében megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható, vagy a tanúvallomást megtagadhatná.

Az Art2. 5. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó, az államigazgatási eljárás általános szabályairól szóló 1957. évi IV. törvény (a továbbiakban: Áe.) 29. § (3) bekezdése szerint tanúként nem hallgatható meg a) az, akitől bizonyítékként értékelhető vallomás nem várható, b) államtitoknak, szolgálati titoknak vagy hivatásbeli titoknak minősülő tényről az, aki a titoktartás alól - az arra jogosított szervtől vagy személytől - nem kapott felmentést. A (4) bekezdés kimondja, hogy a tanúvallomás megtagadható, ha a tanú az ügyfelek valamelyikének hozzátartozója. Az (5) bekezdés szerint a tanúvallomás megtagadható az olyan kérdésben, amelyben vallomásával a tanú saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná.

Az Art2. azt is előírja, hogy az adózót, illetőleg a magánszemélyt ki kell oktatni jogairól és kötelezettségeiről, valamint figyelmeztetni kell a nyilatkozattétel, illetve a tanúvallomás megtagadásának következményeire. Az adóhatóság az adózó, illetőleg a magánszemély szóbeli nyilatkozatáról jegyzőkönyvet készít. A jegyzőkönyv tartalmazza a jogokra és kötelezettségekre történő kioktatást és a jogkövetkezményekre való figyelmeztetést, a nyilatkozatot, a tanúvallomást, valamint a nyilatkozattevő, illetve a tanú és a jegyzőkönyvvezető aláírását [48. § (3)-(5) bekezdés].

Ez a szabályozás nem ellentétes az Alkotmány 9. §-ával sem, az Alkotmány 70/C. §-ával pedig nem hozható összefüggésbe. Nem állapítható meg összefüggés az Alkotmány 61. §-ával, 54. § (1) bekezdésével, 55. § (1) bekezdésével és 60. § (1) bekezdésével. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az érdemi alkotmányossági összefüggések hiánya az indítvány elutasítását eredményezi. (698/B/1990. AB határozat, ABH 1991. 716-717.; 108/B/1992. AB határozat, ABH 1994. 523-524.)

2. a) Az Art2. a vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemélynek, ha nem végez általános forgalmiadó-köteles tevékenységet és nem rendelkezik adóazonosító számmal, jövedelemadó-köteles bevételének megszerzése vagy költségvetési támogatás igénylése előtt adóazonosító jelének közlése végett az állami adóhatóságnál az e célra szolgáló nyomtatványon írásban be kell jelentenie természetes azonosító adatait, a nem magyar állampolgárságú magánszemély útlevélszámát és állampolgárságát is.

A bejelentés alapján az adóhatóság a magánszemély adóazonosító jelét megállapítja és arról hatósági igazolványt (adóigazolványt) állít ki. A törvény szerint az adóazonosító jel tízjegyű szám. Az adóazonosító számot az alábbiak szerint kell képezni: a) az 1. számjegy konstans 8-as szám, mely az adóalany magánszemély voltára utal, b) a 2-6. számjegyek a személy születési időpontja és az 1867. január 1. között eltelt napok száma, c) a 7-9. számjegyek az azonos napon születettek megkülönböztetésére szolgáló véletlenszerűen képzett sorszám, d) a 10. számjegy az 1-9. számjegyek felhasználásával matematikai módszerekkel képzett ellenőrző szám. Az adóazonosító jel 10. számjegyét a többi számjegy alapján kell képezni.

Az Art2. az adóazonosító jellel összefüggő bejelentést feltételhez köti: a magánszemélynek a jövedelemadóköteles bevétele megszerzése vagy költségvetési támogatás igénylése előtt kell csak bejelentést tennie.

Az Alkotmánybíróság idézett korábbi döntése szerint csak a határozott cél nélküli, s definiált célok hiányában a különböző felhasználási célok szerint nem osztható, bármely adatot előre meg nem határozható felhasználói körök számára rendelkezésre bocsátó, "készletre" való adatfeldolgozás alkotmányellenes.

Az adóazonosító jel célhoz kötött és ágazatspecifikus, nem általánosan használható azonosító. Nem "beszélő szám", közvetlenül nem hordoz olyan információt, mint például a személyi azonosítóban a polgár születési évének utolsó két számjegye, a születés hónapja és napja. Eredeti célján kívül másra nem használható az Art2. értelmében.

A személyazonosító jel helyébe lépő azonosítási módokról és az azonosító kódok használatáról szóló 1996. évi XX. törvény 6. § (1) bekezdése kifejezetten kimondja, hogy az adózással kapcsolatos nyilvántartás azonosító kódja az adóazonosító jel.

Mindezek alapján megállapítható, hogy az Art2. 20. § (1) bekezdése az Alkotmány 8. § (1) bekezdésével és 54. § (1) bekezdésével nem ellentétes.

b) Tapasztalat, hogy az adószámhoz jutó vállalkozók egy része nem kéri lefolytatni az engedélyezési eljárást, illetőleg meg sem indítja, hanem az adószám birtokában a "legális" jogállást színlelve vesz részt a gazdaság életében, bocsát ki számlát stb.

Ennek kíván gátat vetni az Art2. azzal a szabállyal amely szerint hogy törli az adóhatóság az adózót és adószámát a nyilvántartásából, ha a kérelmező nem igazolja az előírt időn belül, hogy vállalkozási szándéka komoly [Art2. 24. § (9) bekezdés a) pontja]. Ha a törölt adószámot később fel is használják, akkor az adóhatóság a többi adózó védelmében a "fantom" adózó adatait közzé is teheti.

Ez a szabály nem hozható kapcsolatba az ártatlanság vélelmével [Alkotmány 57. § (2) bekezdése]. Nem lehet megalapozottan arra a következtetésre jutni, hogy az adószám megkérése és az engedélyezési eljárás megindítása bejelentésének időpontja között az adóhatóság mindenkit bűnösnek tekint.

Az alkotmánybírósági gyakorlat következetes abban, hogy az Alkotmány 57. § (2) bekezdésének rendelkezéséből eredő alkotmányos védelem korlátlanul nem terjeszthető ki. [26/B/1998. AB határozat, ABH 1999, 647, 650.] Az Alkotmánybíróság álláspontja szerint az ártatlanság vélelme, mint állampolgári alapjog ugyan védelmet nyújt a büntetőeljárás alá vont személynek a büntetőeljáráson kívül is, de csak a büntetőjogi felelősség kérdéseivel összefüggésben." [719/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 769, 773.] Ugyanakkor az Alkotmánybíróság korábban rámutatott: "az ártatlanság vélelmének az etikai eljárás során is, mindvégig érvényesülnie kell. Ez áll összhangban azzal, ahogy az Alkotmánybíróság 1991-től kiterjesztően értelmezi az ártatlanság vélelmét. [41/1991. (VII. 3.) AB határozat, ABH 1991, 193, 195.; 1624/B/1991 AB, ABH 1992, 509, 513.]" [39/1997. (VII. 1.) AB határozat, ABH 1997, 263, 271.]

Az Alkotmánybíróság a 941/B/1995. AB határozatban kimondta: az Alkotmány 57. § (2) bekezdésében rögzített ártatlanság vélelme nem akadálya az eljárás során közbeeső intézkedések megtételének. (ABH 1996, 548, 550.) Ugyanígy foglalt állást az Alkotmánybíróság a 32/2002. (VII. 4.) AB határozatában, (ABH 2002, 159, 160.), a 183/B/1992. AB határozatában, (ABH 1995, 598, 602.), és a 719/B/1998. AB határozatában (ABH 2000, 769, 772.) .

Habár adóköteles tevékenységet általában csak adószámmal rendelkező adózó folytathat, a bejelentkezési és bejelentési kötelezettségét teljesítő adózó vállalkozáshoz való alapvető joga [Alkotmány 9. § (2) bekezdés] sem szenved aránytalan korlátozást. Az adózó érdekkörébe tartozik az, hogy adószámmal rendelkezzék. Az adószámmal rendelkezés valamely vállalkozás megkezdése feltételrendszere egyik elemének tekinthető.

"A vállalkozás joga (...) egy bizonyos, a vállalkozások számára az állam által teremtett közgazdasági feltételrendszerbe való belépés lehetőségének biztosítását, más szóval a vállalkozóvá válás lehetőségének - esetenként szakmai szempontok által motivált feltételekhez kötött, korlátozott - biztosítását jelenti. (...) A vállalkozás joga annyit jelent - de annyit alkotmányos követelményként feltétlenül -, hogy az állam ne akadályozza meg, ne tegye lehetetlenné a vállalkozóvá válást." [54/1993. (X. 13.) AB határozat, ABH 1993, 340, 341-342.]

Nem állapítható meg a jelen esetben, hogy ezek az adókötelezettségek aránytalan hátrányt jelentenek, vagy ellehetetleníthetnék a vállalkozás jogát; nem sértik az Alkotmány 9. § (2) bekezdését.

Az indítványozók az Art2. 24. § (10) bekezdését, a törlésről való értesítési kötelezettségről szóló szabályt az Alkotmány 57. § (5) szempontjából tartották alkotmányellenesnek.

Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint az a szabály, hogy jogorvoslattal "a törvényekben meghatározottak szerint" lehet élni, utalás az eltérő szabályozási lehetőségekre; egyebek között arra, hogy a jogorvoslatnak többféle formája lehet [5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27,31.].

A jogorvoslathoz való alapvető jog tárgyilag csak a hatósági döntésekre terjed ki. Nem terjed ki a nem állami, például a munkáltatói (1129/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 604, 605.), vagy a tulajdonosi (1534/B/1990. AB határozat, ABH 1991, 602, 603.) döntésekre, és nem terjed ki az állami, de nem hatósági, például a katonai elöljárói [485/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 611, 613.; 578/B/1992. AB határozat, ABH 1993, 590, 591.; 57/1993. (X. 25.) AB határozat, ABH 1993, 349, 351.] döntésekre.

A jogorvoslathoz való jog immanens tartalma az érdemi [ügydöntő, az (elítélt) helyzetét, jogait lényegesen befolyásoló] határozatok tekintetében a más szervhez vagy a magasabb fórumhoz fordulás lehetősége [5/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 27, 31.]. A nem érdemi, nem ügydöntő határozat esetén ilyen felülvizsgálatot nem kötelező biztosítani.

Az alkotmánybírósági eljárásban a jogorvoslathoz való alapvető jog szempontjából valamely döntés érdemi, ügydöntő volta a tételes jogok által ilyennek tartott döntésekhez képest viszonylagos: a vizsgált döntés tárgya és személyekre gyakorolt hatása által meghatározott [1636/D/1991. AB határozat, ABH 1992, 515, 516.; 4/1993. (II. 12.) AB határozat, ABH 1993, 48, 74-75.].

A nyilvántartásból való törlés az Alkotmány 57. § (5) bekezdése alkalmazásában nem minősül érdemi döntésnek. A törlés esetleg hátrányos következményei külön jogorvoslat nélkül is, viszonylag könnyen elháríthatók -akkor is, ha a törlés esetleg tévesen történt [az Art2. 5. § (1) bekezdése folytán alkalmazandó Áe. igazolási szabályai vagy az adókötelezettség teljesítése alapján].

A jogorvoslathoz való jog gyakorlásához - egyebek mellett - elengedhetetlenül szükséges, hogy az érintettek értesüljenek a határozatról, amely jogukat vagy jogos érdekeiket érinti és megismerhessék annak tartalmát. Az Alkotmánybíróság a 24/1999. (VI. 30.) AB határozatában (ABH 1999, 237, 244.) a jogorvoslati határidő elbírálásával kapcsolatban azt is kimondta, hogy annak "alkotmányossága önmagában ... nem ítélhető meg, e tényező mellett más elemeket is figyelembe kell venni, mindenekelőtt a jogorvoslattal megtámadható döntésről való tudomásszerzés garantáltságát".

Ugyanúgy, ahogyan a nyilvántartásba vételről elég, ha csupán értesítik az adózót, a nyilvántartásból való a törlésnél is elégséges, ha az adóhatóság értesítést küld törlésről az adózónak [Art2. 24. § (10) bekezdés]. A kifejtettek alapján az Art2. 24. § (9) bekezdés a) pontját és (10) bekezdését támadó indítványokat az Alkotmánybíróság elutasította.

c) Az Alkotmánybíróság külön vizsgálta az Art2. 151. §-ának a visszatartási jogra vonatkozó rendelkezéseit egyrészt a költségvetési támogatást, másrészt az adó-visszaigénylést, adó-visszatérítés illetően.

c) 1. Az Alkotmánybíróság gyakorlata értelmében az Art2. szerint költségvetési támogatás általában az állami gazdaságpolitika olyan eszköze, amely a gazdaság fejlesztésének a jogalkotó által lényegesnek és fontosnak tartott céljait hivatott elősegíteni. A költségvetési támogatás - az adókedvezményekhez vagy például az agrártámogatásokhoz hasonlóan (lásd 922/B/2000. AB határozat, ABH 2001, 1444, 1452-1453.)- az állami gazdaságpolitika ösztönző eszköze.

A költségvetési támogatásra, a központi költségvetés vagy az elkülönített állami pénzalap terhére nyújtható támogatásra - mint ahogyan adókedvezményre sem - senkinek sincs az Alkotmányon alapuló alanyi joga.

Az Alkotmánybíróság az adókedvezmények alkotmányossági megítélése tárgykörében hozott határozataiban kifejtette, hogy az állam által biztosított e kedvezmények meghatározásánál a jogalkotót széles körű mérlegelési jog illeti meg. Megállapította, hogy a kedvezményekre vonatkozó jogszabályi rendelkezések alkotmányossági felülvizsgálata során az Alkotmánybíróság hatáskörébe kizárólag annak vizsgálata tartozik, hogy a jogalkotó mérlegelési jogának gyakorlása során nem került-e ellentétbe az Alkotmány valamely rendelkezésével. Az Alkotmánybíróság nem jogosult a jogalkotói mérlegelés célszerűségi, gazdaságpolitikai szempontú vizsgálatára. [61/1992. (XI. 20.) AB határozat, ABH 1992, 280, 281.]

Az Art2. 151. § (2) bekezdése a költségvetési támogatásra jogosító feltételt határoz meg akkor, amikor az adóhatóság visszatartási jogáról rendelkezik. A költségvetési támogatás feltételeinek megállapítását illetően a jogalkotó széles körű szabadsággal rendelkezik. Az Alkotmánybíróság megállapította, hogy nem sérti sem az Alkotmány 9. § (1) bekezdését, sem 57. § (5) bekezdését az az előírás, amely feljogosítja az adóhatóságot a költségvetési támogatás visszatartására, ha az igénybevétel előírt feltételei nem teljesülnek.

Az Alkotmánybíróság ezért elutasította az Art2. 151. § (2) bekezdésének a költségvetési támogatás visszatartására vonatkozó rendelkezései alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt.

c) 2. Az Art2. 151. § (2) bekezdésének az adó-visszaigénylés, adó-visszatérítés visszatartására vonatkozó rendelkezésével kapcsolatban azt lehet megállapítani, hogy a költségvetési támogatáshoz képest eltérő jellegzetességekkel bír az adó-visszaigényléshez, adó-visszatérítéshez való jog.

Az Art. 2002. évi módosítását megelőzően a visszatartási jog szabályai nem az adóvégrehajtás, hanem a befizetések elszámolásának szabályai között szerepeltek. Mivel azonban a visszatartási jog gyakorlása során szintén az önként, határidőben nem teljesített fizetési kötelezettség teljesítésének kikényszerítéséről van szó, az nem más, mint az adótartozás érvényesítése érdekében alkalmazott kényszerintézkedés, amelyre az államnak az Alkotmány 70/I. §-ából folyóan alkotmányos felhatalmazása van. Funkcióját tekintve tehát a hatályos szabályozás szerint a visszatartási jog gyakorlása végrehajtási cselekménynek minősül. Ezt erősíti, hogy az Art2. az intézményt rendeltetésének megfelelően a végrehajtási eljárásról szóló részben szabályozza.

Az Art2. 151. § (2) bekezdése az adóhatóság számára biztosított visszatartási jog gyakorlását széles körben lehetővé teszi; kiterjed az állami adóhatóság e joga a más adóhatóságnál nyilvántartott adótartozás esetére is. A visszatartásról határozatban kell rendelkezni. Ha az adózónak adó-visszaigénylési, -visszatérítési igénye van, ugyanakkor az adóhatóság nyilvántartása szerint az adózónak tartozása áll fenn, az adóhatóság visszatartási jogát gyakorolva az igényelt összeg kiutalását megtagadhatja. A tartozás erejéig az adóhatóság az igényelt összeget visszatarthatja, mellyel a tartozás megfizetettnek minősül.

Az Art2. támadott szabálya beszámítási rendelkezést tartalmaz. Célja az, hogy csak olyan adózó részesüljön adó-visszaigénylésben, adó-visszatérítésben, aki közteherviselési kötelezettségét teljesítette. Az adóhatóság e jogosítványát az adózót védő garanciális szabályok ellensúlyozzák ki.

Amennyiben az adóhatóság határozata utóbb megalapozatlannak bizonyul, az adóhatóságnak a visszatérítendő összeg után a késedelmi pótlékkal azonos mértékű (a jegybanki alapkamat kétszerese) kamatot kell fizetnie, kivéve, ha a hiba az adózó érdekkörében felmerült okra vezethető vissza.

Habár a másodfokú adóhatóság jogerős határozata végrehajtható, a bírósági felülvizsgálat során, ha a határozat megváltoztatása, megsemmisítése várható, az adóhatóság a nehezen helyreállítható károk bekövetkezésének elkerülése érdekében a végrehajtási eljárást felfüggesztheti.

A visszatartás joga a hatóságot az általa nyilvántartott tartozás alapján illeti meg. Jóllehet előfordulhat, hogy az adóhatóság nyilvántartása téves adatot tartalmaz, nem állapítható meg, hogy nincs hatékony jogi eszköz annak kikényszerítésére, hogy a visszafizetés megtagadásának jogosságát vitató fellebbezést a másodfokú adóhatóság ésszerű időn belül elbírálja. A hatásköri és illetékességi szabályok között szerepel ugyanis az eljárási kényszerre vonatkozó rendelkezés (Art2. 71. §), valamint a törvénysértően hallgató adóigazgatási szervezettel szemben tehető felettes szervi, illetőleg bírósági intézkedési jog. Az adóhatóságok a törvénysértések többségét ugyanis az eljárási kötelezettségek elmulasztásával, indokolatlan késedelmével követhetik el. A hallgató adóhatóság ezzel - például egy kiutalást megelőző eljárás indokolatlan elhúzásával - anyagi nehézséget okozhat az adózóknak.

Mindezek alapján Art2. 151. § (2) bekezdése vonatkozásában az Alkotmány 9. § (1) bekezdése és 57. § (5) bekezdése sérelmére hivatkozó indítványokat az Alkotmánybíróság elutasította. A visszafizetés megtagadásának jogosságát vitató fellebbezés ebben a jogi környezetben az alkotmányos követelményeket kielégítő jogorvoslat; az pedig nem ismerhető fel a támadott szabályban, hogy az a piacgazdaságot, a tulajdonformák egyenjogúságát és egyenlő védelme elvét deklaráló alkotmányi szabály érvényesülését korlátozná.

d) Az elővezetésre vonatkozó szabályt [Art2. 102. § (1) bekezdés] támadó indítványt az Alkotmánybíróság nem találta megalapozottnak és azt elutasította. Az indítványozó által hivatkozott alkotmányos rendelkezések megengedik az illető alapjog törvényi úton történő korlátozását. Ez a korlátozás szükséges lehet ahhoz, hogy az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt kötelezettségen alapuló törvényi rendelkezésnek érvényt szerezzenek azzal az adózóval szemben, aki személyes megjelenési kötelezettségének önhibájából nem tesz eleget.

Az Alkotmánybíróság már állást foglalt a 46/1994. (X. 21.) AB határozatban annak a szabálynak az alkotmányosságáról, amely lehetővé tette egy másik, a haza védelmére vonatkozó alkotmányos kötelezettséggel (Alkotmány 70/H. §) kapcsolatban, hogy a hadkiegészítési parancsnok határozatában elrendeltek szerint a rendőrség elővezesse azt a személyt, aki a hadkötelezettséggel kapcsolatos megjelenési kötelezettségének önhibájából nem tesz.

Az Alkotmánybíróság szerint ugyanúgy, ahogyan az Alkotmány 70/H. §-ban foglalt alkotmányos kötelezettség érvényesítéséhez szükségesnek és arányos korlátozásnak ítéltetett az említett határozatban akár az elővezetés alkalmazásának előírása is - önmagában a megjelenési kötelezettség elmulasztása esetére -, az Alkotmány 70/I. § szerinti kötelezettség érvényesítéséhez is szükséges és arányos az Art2. 102. § (1) bekezdésében foglalt szabály. Az Alkotmánybíróság a jelen ügyben nem látott okot arra, hogy az idézett korábbi döntésében kifejtett állásponttól eltérjen. Az eltérést nem alapozza meg az a körülmény, hogy az alkotmányos kötelezettség a jelen esetben az Alkotmány 70/I. §-án és nem a 70/H. §-án alapul, s a z elővezetésre vonatkozó rendelkezések sem térnek el egymástól az eltérést indokoló módon. Az Art2. 102. § (1) bekezdése szigorúbb szabályt tartalmaz, mint a honvédelemről szóló 1993. évi CX. törvénynek (a továbbiakban: Hvt.) a hivatkozott határozatban vizsgált 91. §-a és ehhez kapcsolódóan a Hvt. végrehajtásáról szóló 178/1993. (XII. 27.) Korm. rendeletnek 70. §-a, mert előírja, hogy az adóhatóság vezetője által elrendelt elővezetés foganatosításához az ügyész jóváhagyása szükséges.

Az Art2. 102. § (1) bekezdését támadó indítványt az Alkotmánybíróság mindezekre tekintettel elutasította.

e) Az Art2. 102. § (3) bekezdésében a rendőri intézkedésre vonatkozó szabályt - az Alkotmány 55. §-ának sérelmére hivatkozva - támadó indítványt az Alkotmánybíróság a következők miatt utasította el:

E szabály értelmében ha az adózó az ellenőrzést az adóellenőr veszélyeztetésével, fenyegetésével akadályozza, az adóhatóság a rendőrségről szóló törvény szerinti rendőri intézkedés megtételét kezdeményezheti.

Az Alkotmánybíróság a 65/2003. (XII. 18.) AB határozatban a Rendőrségről szóló 1994. évi XXXIV. törvény (a továbbiakban: Rtv.) egyes szabályait vizsgálta. Az Rtv. tartalmazza a rendőr intézkedési kötelezettségét, az intézkedések alkalmazásának elveit és szabályait stb.; az V. Fejezet a rendőri intézkedéseket (Igazoltatás, Fokozott ellenőrzés, ruházat, csomag és jármű átvizsgálása, Felvilágosítás kérés, Elfogás és előállítás, Elővezetés, Személyek és tárgyak felkutatása, körözése, Biztonsági intézkedés, Közbiztonsági őrizet, Intézkedés magánlakásban és közterületnek nem minősülő egyéb helyen, Műszeres ellenőrzés, Kép- és hangfelvétel készítése, A helyszín biztosítása, Közlekedésrendészeti intézkedés, Személy- és létesítménybiztosítási intézkedés, A személyi védelemmel, illetve Védelmi Programmal kapcsolatos intézkedés) határozza meg.

A támadott szabály csupán az intézkedés megtételének kezdeményezésére jogosítja fel az adóhatóságot anélkül, hogy az adóhatóságnak az intézkedésre jogot biztosítana; a Rendőrség az intézkedést nem az Art2., hanem az Rtv. szabályai szerint alkalmazhatja, ha annak feltételei fennállnak.

Az Art2. támadott szabálya ezért nem áll összefüggésben, s ezért ellentétben sem az Alkotmány 55. §-ával; ezért az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.

f) Az Artm. 23. §-ának az Art. 70. § (3) bekezdését módosító szabályával azonos rendelkezést tartalmazó Art2. 168. § (3) bekezdése csupán a pótlék mértékéről rendelkezik. Nem ez a szabály, hanem az Art2. más - nem támadott - rendelkezése teszi kötelezővé önellenőrzési pótlék fizetését.

Minthogy az Alkotmánybíróság indítvány alapján jár el, a jelen esetben a pótlékot intézményesítő szabályt indítvány hiányában nem vizsgálhatja, hanem csak a pótlék mértékéről szólót.

Az önellenőrzés nem kötelezettsége, hanem joga az adózónak. Az önellenőrzési pótlék a késedelmi pótlék mértékéhez igazodik, ahhoz képest kedvezőbb. Az önellenőrzéssel helyesbített adóalap és adó, illetve költségvetési támogatás bevallásával az adózó mentesül a jogszabálysértés jogkövetkezményeként egyébként előírt adóbírság és a mulasztási bírság alól, a helyesbített adó, illetve az önellenőrzési pótlék megfizetésével pedig a késedelmes adófizetéshez általában kapcsolódó, az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék alól is.

Ugyanúgy, ahogyan az adókulcs, az adómérték (az adófizetési kötelezettség mértékének) meghatározása jogalkotási mérlegelés kérdése, amelynek alkotmányossági megítélésére a gazdaságpolitikailag semleges Alkotmány az Alkotmánybíróság számára csak korlátozott mértékben ad lehetőséget [59/1995. (X. 6.) AB határozat, ABH 1995, 295.], korlátozott a lehetőség valamely adókötelezettség megsértése következményei mértékének a vizsgálatára is. Alkotmánybíróság állandó gyakorlata szerint az államnak nagy a szabadsága az állampolgárok közcélú befizetéseinek meghatározásánál (620/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 539, 541.; 961/B/1995. AB határozat, ABH 2000, 610, 611.) . Alkotmányossági probléma azokban a határesetekben keletkezhet, amikor az adó vagy a szankció mértékét előíró szabály önmagában sért valamely alapvető jogot. A jelen esetben ez nem állapítható meg.

Mindezekre tekintettel a pótléknak a mértékét előíró szabály nem áll ellentétben az Alkotmány 70/I. §-ával, ezért az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.

g) Az Art2. 172. § (8) bekezdése előírja, hogy ha az adózó esedékességig az adóévi várható adó összegét nem fizette meg legalább 90%-os mértékben, a befizetett előleg és az adó 90%-ának különbözete után 20%-ig terjedő mulasztási bírságot fizet. A 2. számú melléklet szól az adók, a költségvetési támogatások esedékességéről. Ennek értelmében, bizonyos esetekben, az adózónak az adóelőleget a várható, éves fizetendő adó összegére az adóév december 20-áig kell kiegészítenie.

Az Alkotmánybíróság egy korábbi döntésében (85/B/1996. AB határozat, ABH 1998, 620.) megállapította, hogy az adóelőleg jogintézménye nem alkotmányellenes. A jogalkotó dönthet úgy, hogy az adóbevétel folyamatosságának biztosítása érdekében az adóévre vonatkozóan várható bevétel egy részére már év közben igényt tart. A jogalkotó e vonatkozásban is kötve van azonban alkotmányos előírásokhoz, elsődlegesen az Alkotmány 70/I. §-ában arányosság követelményéhez.

Az Alkotmánybíróság a 35/1997. (VI. 11.) AB határozatában erről a következő, - a jelen ügyben is irányadó -megállapítást tette: "Az Alkotmánybíróság rámutat arra: az előleg jogi természetéből következik, hogy bizonyos átmeneti aránytalanságok lehetségesek az előleg címén befizetett összeg és az adófizetési kötelezettség teljes összege között. Ez azonban a végleges elszámoláskor kiegyenlítődik.

Az adóelőleg kiszámítására nézve a törvényalkotó általában többféle - alkotmányellenesnek nem minősíthető -szabályozási módot is kialakíthat. Ezeket a számítási módokat általában az jellemzi, hogy az adózók egy részénél a végelszámoláskor túlfizetés jelentkezik, míg más adózókat pótlólagos befizetésre kell kötelezni. Éppen ezért az Alkotmánybíróság az adóelőleg kiszámítási módját - bizonyos alkotmányos korlátok között - adótechnikai szabályként kezeli és nem állapít meg alkotmányellenességet pusztán amiatt, mert a törvényalkotó által több, lehetséges szabályozási mód közül kiválasztott konkrét számítási előírás magában rejti annak lehetőségét: egyes adózók a végelszámoláskor bizonyos - túlfizetésként jelentkező -összeg visszaigénylésére lesznek jogosultak.

Amennyiben azonban az előleg adókulcsa oly módon kerül megállapításra, hogy azzal az adózók teljes körére és teljes bizonyossággal megállapítható lesz az adó túlfizetése, akkor az már túllép a megengedhető átmeneti aránytalanságon, lényegét tekintve az állam javára előírt kényszerhitelnyújtás a jogosult részéről" (ABK 1997. júniusjúlius 238, 239.) .

A jelen esetben nem állapítható meg, hogy az adóelőleg-fizetési kötelezettségének eleget nem tévő adózóra vonatkozó, mulasztási bírságot előíró szabály, Art2. 172. § (8) bekezdése az Alkotmánynak a visszaható hatály alkalmazását tiltó szabályával ellentétben állna, ezért az Alkotmánybíróság az indítványt elutasította.

h) Az adó feltételes adómegállapítása számos ország gyakorlatából ismert intézmény. Előfordulhat, hogy a bonyolult, szokatlan, atipikus ügyletek adózási, adójogi megítélése bizonytalan. A bizonytalan adózási feltételek adott esetben értelmetlenné tehetnek egy szerződést. A jogbiztonságot szolgálja, hogy a bonyolult ügyekben a Pénzügyminisztérium álláspontját kikérve születik "végleges" álláspont. Formailag a feltételes adómegállapítás az adóhatósági határozat alakját ölti. A feltételes adómegállapítás nem ad felhatalmazást a törvény normáitól való eltérésre. Sajátossága, hogy tényleges kötő ereje csak akkor lesz, ha az adózó az ügyletet ténylegesen az adott tartalommal hozza létre. Sajátossága, hogy mindig csak az adott tényállásra alkalmazható, s nincsen precedens jellege, még ugyanazon ügyfél későbbi ügyeiben sem. Lényegét tekintve ez egy szolgáltatás az adózás megkönnyítése érdekében.

Ezt a szolgáltatást a tárgyi feltételek fennállása esetén bármely adózó, bármikor igénybe veheti. A feltételes adómegállapítás iránti eljárás díjköteles - szemben más adóigazgatási eljárással -, a díj mértéke az érintett szerződés ügyleti értékének 1%-a, de legalább 300 ezer forint és legfeljebb 7 millió forint. Így nem állapítható meg, hogy az Art2. 132. §-a az egyenlő elbírálás elvét, a törvény előtti egyenlőség elvét és az arányos terherviselés elvét sértené. Más kérdés, hogy a díj legkisebb összegének meghatározása következtében nem minden esetben kedvező az adózónak ezzel a lehetőséggel élnie.

Az Alkotmánybíróság egy hasonló kérdésben már korábban megállapította, hogy "az igazgatási szolgáltatási és vizsgálati díjak meghatározásának mértéke viszont nem alkotmányossági kérdés, hanem a szolgáltatások és vizsgálatok jellegéhez igazodó, az engedélyezéshez fűződő körülményeket mérlegelő szabályozói döntés. A díjak összegszerűségének indokoltságát ezért az Alkotmánybíróság nem vizsgálja, és nem is vizsgálhatja." [14/1992. (III. 30.) AB határozat, ABH 1992, 338, 340.] A jelen eljárási díj összegének meghatározása sem alkotmányossági kérdés. Ezért az Alkotmánybíróság mindezekre figyelemmel azt az indítványt, amely szerint az adó feltételes megállapítása az egyenlő elbírálás elvét, a törvény előtti egyenlőség elvét és az arányos terherviselés elvét sérti, mert ezzel a lehetőséggel csak a tehetősebb adózók élhetnek, elutasította.

3. Az Alkotmánybíróság a 13/1999. (VI. 3.) AB határozatban (ABH 1999, 114.) megállapította, hogy az adójogban az adóbevétel biztosításához fűződő - kétségtelen fontos - nemzetgazdasági érdek mellett figyelembe kell venni azt a főszabályt is, amely szerint a bizonyítási kötelezettség az adóhatóságot terheli és csak kivételes esetben (pl. becslés, visszaélések), más jogosítvány vagy eszköz hiányában van mód ettől az elvtől való eltérésre.

A személyi jövedelemadó körében felmerült, általános vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség vizsgálatakor [21/1993. (IV. 2.) AB határozat, ABH 1993, 172.] az Alkotmánybíróság egyik érve volt az alkotmányellenesség mellett, hogy a becslési eljárást az adózás rendjéről szóló törvény a kötelezettségét nem vagy hiányosan teljesítő, illetőleg mulasztó adózóval szemben általánosságban lehetővé teszi. A vagyonnyilatkozat-tételi kötelezettség ezért az adóigazgatási eljárás körében is a jövedelemadó megállapításának szükségtelen és önmagában alkalmatlan eszköze - állapította meg az Alkotmánybíróság.

Az egyik indítvány a becslésnek az Art2. 109. § (1) bekezdésében meghatározott esetét kifogásolja, amely az indítványozó szerint az Alkotmány 8. § (1)-(2) bekezdését és 70/I. §-át sérti. A becslést az ellenőrzési eljárás keretében, az általános szabályok szerint folytatja le az adóhatóság. Az Art2.-nek "Az ellenőrzés" című fejezetében szereplő adózói jogok ennél az adóvizsgálatnál is gyakorolhatók.

A támadott rendelkezés az adóalap becsléssel történő megállapításának az a speciális módszere, amikor az adóhatóság az adózó kiemelkedő vagyongyarapodását vizsgálja abból a szempontból, hogy annak forrása lehetett-e adózott, vagy adómentes, de bizonyítottan megszerzett jövedelem.

A közteherviselés arányosságának biztosítása érdekében szükség van az eltitkolt jövedelem utólagos adóztatására, ha az ismert jövedelem nagyságánál fogva nem lehetett a vagyongyarapodás forrása, mert a megszerzett vagyon értéke és az adóhatóság által bizonyítottan más célra elköltött adózói jövedelem a jövedelemfedezetet lényegesen meghaladja.

A törvény e célok érdekében szabályozza a becslést, mint a vagyonosodási vizsgálatnak nevezhető adóellenőrzési módot. A becslés olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, valós adó alapját valószínűsíti. Az adóhatóságnak kell bizonyítania, hogy a becslés alkalmazásának a feltételei fennállnak, továbbá azt is, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik [Art2. 108. § (1)-(2) bekezdés]. A törvény lehetővé teszi azt is, hogy az adózó a bevallott adóalaptól való eltérést hitelt érdemlően igazolhassa [Art2. 109. § (2) bekezdés]. Ez az adózó érdekében biztosított garanciális szabály.

Mindezek alapján az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az Art2. 109. § (1) bekezdése nem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-a és 8. § (1)-(2) bekezdése rendelkezéseivel. A becslés vizsgált esete szabályait törvény állapítja meg, a szabályok minden adózóra - így az állami alkalmazásban dolgozó állampolgárokra és a "feketegazdaság" szereplőire is - vonatkoznak. Az Alkotmány 8. § (2) bekezdése az alapvető jog lényeges tartalmának a korlátozását tiltja: az Alkotmány 70/I. §-a nem alapvető jogot, hanem alapvető kötelezettséget fogalmaz meg. Az indítványozó pedig nem hívott fel alapvető jogot a vizsgált szabállyal kapcsolatban, amelynek lényeges tartalmát az Art2. 109. § (1) bekezdése korlátozná.

4. Az Alkotmánybíróság visszautasította az Artm. 27., 28., 29. és 34. §-a alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványt, mert az indítvány e szabályok tekintetében hiányos volt; nem jelölte meg az Alkotmánynak azt a konkrét szabályát, amelyet e rendelkezések az indítványozó véleménye szerint sértenek.

5. Az Alkotmánybíróság visszautasította az Art. 48. § (4) bekezdés a) pontjához kapcsolódó pénzügyminisztériumi jogértelmezés alkotmányellenességének vizsgálatára irányuló indítványt is, mert az Alkotmánybíróságnak - az Abtv. 1. §-ából következően - nincs önálló hatásköre jogértelmezés alkotmányellenességének vizsgálatára.

6. Az Art2. 55. § (3) bekezdését támadó indítvány érdemi eljárásra alkalmatlan. Az Abtv. 22. § (2) bekezdése szerint az indítványnak a kérelem alapjául szolgáló ok megjelölése mellett határozott kérelmet kell tartalmaznia. Ez azt jelenti, hogy az indítványozónak meg kell jelölnie nemcsak a jogszabályt, hanem a jogszabálynak azt a konkrét rendelkezését, amelyet az Alkotmánynak ugyancsak valamely konkrét rendelkezésébe ütközőnek tart (440/B/1993. AB végzés, ABH 1993, 910.) .

Az indítvány külön alkotmányi hivatkozás nélkül sérelmezte az Art2. 55. § (3) bekezdését, mert a jelentős adóhiánnyal rendelkezők adózók adatainak közzététele "személyiségi jogok sérelmével járhat".

Az Alkotmány számos olyan alapvető jogot tartalmaz, amelyekhez hasonló jogokat a Ptk. a személyiségi jogok között szabályoz.

Az indítványról ezért megállapítható, hogy az nem tartalmaz az Alkotmánybíróság érdemi eljárásának alapjául megkívánt határozott kérelmet, nem hivatkozik az Alkotmány konkrét rendelkezésére, ezért az indítványt az Alkotmánybíróság visszautasította.

Az Alkotmánybíróság határozatának a Magyar Közlönyben történő közzétételét az Abtv. 41. §-a alapján rendelte el.

Dr. Holló András s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Bagi István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Erdei Árpád s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Strausz János s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bihari Mihály s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Harmathy Attila s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kukorelli István s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Tersztyánszkyné dr. Vasadi Éva s. k.,

előadó alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 1461/B/1995.

Dr. Bihari Mihály alkotmánybíró különvéleménye

Nem értek egyet a rendelkező rész A) 1. pontjával, amelynek alapján az Alkotmánybíróság alkotmányellenesnek minősíti, és 2004. december hó 31. napjával megsemmisíti az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art2.) 103. § (1) és (2) bekezdését.

Nem értek egyet a rendelkező rész A) 1. pontjához fűzött indokolással és az abban kifejtettekkel sem.

Az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdése összefüggésben van az Alkotmány 70/I. §-ával, amely szerint "Minden természetes személy, jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni."

A határozat A) 1. pontjába foglalt megsemmisítés következtében álláspontom szerint az adóhatóságnak az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott állampolgári kötelezettség teljesítésének az ellenőrzésére és kikényszerítésére irányuló tevékenysége veszít hatékonyságából, s ezáltal veszélybe kerül a közterhekhez való hozzájárulás alkotmányos kötelezettségének a teljesülése. Az Art2. 48. §-a, 55. §-a, 101. és 102. §-ai rendelkeznek azokról a jogosítványokról, amelyek biztosítják azt, hogy az állami adóhatóság feladatait végrehajtsa. Ezek közé tartozik az adóhatóságnak az a joga, hogy nyilatkozattételre kötelezheti az adózót, illetve, hogy közzé teheti azon adózók nevét és adatait, akik esetében jogerőre emelkedett határozatával -magánszemélyek esetében 10 millió, más adózók esetében 100 millió forintot meghaladó összegű - adóhiányt állapított meg az előző negyedévre.

Az adóhatóság az Art2. 101. § (1) bekezdése alapján személyazonossága igazolására hívhatja fel az adóköteles tevékenységet folytató, vagy az ilyen tevékenységben közreműködő magánszemélyeket. Az igazoltatás megtagadása esetén azonban a személyazonosság megállapítására az adóhatóságnak már nincs joga, ehhez a rendőrség közreműködését veheti igénybe [Art2. 101. § (3) bekezdés].

A szabályszerű idézés ellenére meg nem jelenő és távolmaradását megfelelően nem igazoló személy elővezetését az adóhatóság vezetője rendelheti el, az elővezetés foganatosításához azonban az ügyész jóváhagyása szükséges [Art2. 102. § (1) bekezdés].

Az adóellenőr rendőri intézkedés megtételét kezdeményezheti a rendőrségről szóló törvény szerint, ha az adózó az ellenőrzést az adóellenőr veszélyeztetésével, fenyegetésével akadályozza [Art2. 102. § (3) bekezdés].

Az adóhatóság feladatait a felsorolt intézkedések nélkül képtelen lenne ellátni. Megítélésem szerint azonban ennél erősebb jogosítványokra is szükség van ahhoz, hogy az adóhatóság feladatait megfelelően elláthassa. Az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdése ezeket az erősebb jogosítványokat tartalmazza, amelyek kétségtelenül érintik az adózók alapvető (személyiségi) jogait. Az alapvető (személyiségi) jogok korlátozására - az Alkotmány 8. § (2) bekezdésének megfelelően - törvényben kerül sor, ezek a korlátozások alkotmányos kötelezettség teljesítésére irányulnak, az alapvető (személyiségi) jog lényeges tartalmát nem érintik, a cél eléréséhez szükségesek és a korlátozás arányban áll a cél elérésével. Az Art2. 103. § (1) bekezdésében az adóellenőr számára biztosított azon jogosítvány, amely szerint a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszínt, helyiséget és gépjárművet, valamint annak rakományát átvizsgálhatja, a cél eléréséhez feltétlenül szükséges intézkedés. Az átvizsgálásra azonban csak akkor kerülhet sor, ha nyilvántartás, vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján valószínűsíthető, hogy az adózó az adókötelezettség szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, a vállalkozás valós körülményeit leplezi. Az adóellenőr átvizsgálási jogosítványa tehát szigorúan meghatározott feltételekhez kötött, jelentős tárgyi bizonyítási eszközre vonatkozik és kizárólag az adózó adókötelezettséggel összefüggő tárgyi eszközeire vonatkozik. A személyiségi jogok korlátozása szükséges és arányos az alkotmányos kötelezettség teljesítése szempontjából. Ugyanez mondható el az adóellenőr lakás átvizsgálására vonatkozó jogosultságáról is, mivel a törvényalkotó az átvizsgálást arra az esetre szűkíti, amikor a lakás valamely helyisége a vállalkozási tevékenység helyszíne is egyúttal.

Az Art2. 103. § (2) bekezdése lehetővé teszi, hogy az adóhatóság határozatával lefoglalja a tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot. Az adóhatóság ezen intézkedéséhez adóhatósági határozatra van szükség, mely határozat meg kell, hogy feleljen a hatósági határozatokkal szemben támasztott döntési, indokolási és érvényességi feltételeknek.

Az Art2. 97. § (4) bekezdése az adóellenőrzési eljárásban - főszabályként - az adóhatóság kötelezettségévé teszi a tényállás tisztázását és az ennek alapjául szolgáló tények bizonyítását. Az Art2. 103. § (1) bekezdése a tényállás tisztázására vonatkozó kötelezettség teljesíthetősége, és a tényállás alapjául fekvő tények eredményes bizonyíthatósága érdekében jogosítja fel az ellenőrzést végző adóellenőrt a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható helyszín, helyiség és gépjármű átvizsgálására, valamint a helyszínen talált gépjármű rakományának az ellenőrzésére. (Ugyanezen célokat szolgálja az Art2. 103. § (2) bekezdésében az átvizsgálás során talált, tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolognak az ellenőrzést végző adóhatóság határozatával elrendelhető lefoglalása is abban az esetben, ha annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani.) Az adókötelezettség szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszköz elrejtése, illetőleg a vállalkozás valós körülményeinek a leplezése olyan jogellenes adózói magatartások, amelyek akadályozzák az ellenőrzést lefolytató adóhatóságot a tényállás feltárására vonatkozó törvényi kötelezettségének a teljesítésében és veszélyeztetik, végső soron meg is hiúsíthatják - a főszabályként - az adóhatóság oldalán fennálló bizonyítási teherből eredő eredményes bizonyítás lehetőségét. Az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdésében foglalt törvényi rendelkezések megsemmisítése esetén az adóellenőrzés során feltárt tényállás szempontjából meghatározó jelentőségű tények válhatnak utóbb bizonyíthatatlanná, illetve az ezen tények bizonyítására szolgáló tárgyi bizonyítási eszközök kieshetnek a bizonyítási eszközök köréből.

A fentiekből következően az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdésében az adóhatóság számára lehetővé tett, feltételekhez kötötten alkalmazható és csak a cél elérése érdekében igénybe vehető jogosítványok (átvizsgálás, lefoglalás) arányban állnak az alkotmányos kötelezettség teljesítésével és nem korlátozzák szükségtelenül és aránytalanul a személyiséghez fűződő alkotmányos jogokat.

Az Art2. 103. § (1) és (2) bekezdésének a megsemmisítésével kifejtettek alapján nem értek egyet.

Dr. Bihari Mihály s. k.,

alkotmánybíró

A különvéleményhez csatlakozom:

Dr. Strausz János s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Strausz János alkotmánybíró különvéleménye

Nem értek egyet a határozat rendelkező részének 1. pontjával és az ahhoz fűzött indokolással, ezért e vonatkozásban különvéleményt jelentek be. Véleményem szerint az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény 103. §-ának (1) bekezdése - és járulékosan ehhez kapcsolódóan a (2) bekezdése - nem sérti az Alkotmány 59. § (1) bekezdését, tehát nem alkotmányellenes, és ezért nem kellett volna megsemmisíteni. Álláspontom szerint ezért az ezt célzó indítványt el kellett volna utasítani.

Az adóellenőrzés szempontjából releváns tárgyi bizonyítási eszközök felderítése, felkutatása, beszerzése, illetve biztosítása érdekében végrehajtott helyszíni (lakás, raktár, helyiség, telep, üzlet, gépjármű stb.) átvizsgálás - majd a szóban forgó tárgyak esetleges lefoglalása függetlenül attól, hogy utóbb sor kerül-e büntetőeljárásra vagy sem - kétségtelenül korlátozza, illetve érintheti a magánlakás vagy a magántitok Alkotmányban biztosított sérthetetlenségét. Az alkotmányos alapjogok ilyen jellegű korlátozása azonban nem éri el az alkotmányellenesség szintjét az alábbiak miatt, mert az

a) törvényben történik és nem érinti alapvető jog lényeges tartalmát, összhangban az Alkotmány 8. § (2) bekezdésével;

b) szükséges, mert bizonyos kényszercselekmények és intézkedések foganatosítása nélkül az adóhatóság nem teljesíthetné törvényben előírt feladatát és ekként a közteherviselésnek az Alkotmány 70/I. §-ában deklarált elve az egyes adóalanyok vonakodása folytán sérelmet szenvedhetne;

c) arányos, mert csak olyan ellenőrzött - ténybeli -adatok alapján lehet a kifogásolt intézkedéseket foganatosítani, amelyek az adórendelkezések kijátszására, tehát jogsértő magatartásra engednek következtetést levonni, másrészt az alapjogot korlátozó intézkedések nem haladják meg az egyszerű ellenőrzés, vizsgálat és ideiglenes lefoglalás mértékét.

Egyebekben csatlakozom dr. Bihari Mihály alkotmánybíró úr különvéleményéhez.

Dr. Strausz János s. k.,

alkotmánybíró