110/2009. (XI. 18.) AB határozat

jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában

A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!

Az Alkotmánybíróság jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok tárgyában meghozta a következő

határozatot:

1. Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvény - a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvénnyel megállapított - 2010. január 1-jétől hatályos 1. § (3) bekezdésének második mondata, 3. § 75. pontja, 11. § (1) bekezdés a) pontja, 29. § (1) és (3)-(4) bekezdései, 47. § (2) bekezdésében a "növelve az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés összegével" szövegrésze, valamint 49. § (12) bekezdés a) pontja alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítványokat elutasítja.

2. Az Alkotmánybíróság a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvénynek - a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvénnyel megállapított - 2010. január 1-jétől hatályos 33. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítvány tárgyában az eljárást megszünteti.

Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.

Indokolás

I.

1. Az Alkotmánybírósághoz három indítvány érkezett a közteherviselés rendszerének átalakítását célzó törvénymódosításokról szóló 2009. évi LXXVII. törvény (a továbbiakban: Krátv.), valamint a személyi jövedelemadóról szóló 1995. évi CXVII. törvénynek (a továbbiakban: Szja tv.) a Krátv.-vel módosított, 2010. január 1-jétől hatályos egyes rendelkezései alkotmányellenességének megállapítása és megsemmisítése iránt. Az indítványok a Krátv. által bevezetett adóalap-kiegészítésre vonatkozó szabályozás alkotmányosságát az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében megfogalmazott jogállamiság elve és a 70/I. §-ban foglalt arányos közteherviselés követelménye alapján vitatták. Az Alkotmánybíróság az indítványokat a szoros tárgyi összefüggésre tekintettel az Alkotmánybíróság ideiglenes ügyrendjéről és annak közzétételéről szóló, többször módosított és egységes szerkezetbe foglalt 2/2009. (I. 12.) Tü. határozat (ABK 2009. január, 3.) 28. § (1) bekezdése alapján egyesítette, és egy eljárásban bírálta el. 2. A kifogásolt, 2010-től hatályos alapelvi szintű szabályozás értelmében a magánszemélyek jövedelemadóztatása keretében az adó alapja a jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege [Szja tv. 1. § (3) bekezdés]. Az Szja tv. 29. § (1) bekezdése ezzel összhangban rögzíti, hogy az összevont adóalap az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem és a (3)-(4) bekezdés szerinti adóalap-növelő összeg. Az adóalap-növelő összeg az (1) bekezdés szerinti jövedelem - kivéve, ha az adóterhet nem viselő járandóság - után a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény szerinti, a társadalombiztosítási járulék általános mértékével megállapított összeg, illetve biztosítási kötelezettség hiányában az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont adóalapba tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével megállapított összeg.

Az egyik indítványozó szerint az az általános felhatalmazás, mely meg nem szerzett jövedelmek adóztatására ad lehetőséget a jogalkotó számára, sérti a rendeltetésszerű joggyakorlásnak a jogalkotás folyamatában való érvényesülését, s ezáltal a jogbiztonságot.

Egy másik indítványozó a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) 40. § (1) bekezdésének, s ezáltal az Alkotmány 2. § (1) bekezdésének sérelmére hivatkozott. A Jat. megjelölt szabálya értelmében a törvényjavaslathoz az előterjesztő indokolást csatol, amelyben bemutatja azokat a társadalmi, gazdasági és szakmai körülményeket, amelyek a javasolt szabályozást szükségessé teszik, továbbá ismerteti a jogi megoldás szempontjait. Az indítványozó szerint a jogalkotó semmilyen indokát nem adta, mi tette szükségessé a nemzetközi gyakorlattól is eltérő, szakmailag megalapozatlan szabályozást.

Előadta továbbá, hogy az adóalap-kiegészítés (adóalap-növelő tétel) az Szja tv. rendszerében nem tartozik a jövedelem körébe [lásd különösen az Szja tv.-nek a Krátv.-vel módosított s 2010. január 1-jétől hatályos 1. § (3) bekezdését és 4. § (1) bekezdését]. Az Szja tv.-nek a Krátv. 2. § (3) bekezdésével módosított 3. § 75. pontjában azonban a jogalkotó fogalomzavarba került, miután "a magánszemély összes jövedelme az adóévben" fogalomba az adóalap-kiegészítést tartalmazó összevont adóalapot is bevonta. Az indítványozó szerint a kifogásolt rendelkezések ezért jogbizonytalanságot okoznak, mely ellentétes az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből fakadó jogállamiság követelményével.

Az Szja. tv.-nek a Krátv. 11. §-ával megállapított 29. § (4) bekezdése vonatkozásában az indítványozó sérelmezte, hogy fennáll a lehetősége annak, hogy az adóalap-kiegészítést nem a jövedelem megszerzése időpontjában, hanem az adóév végén hatályos társadalombiztosítási járulék, illetve egészségügyi hozzájárulás mértéke alapján kell kiszámítani. Ezáltal előfordulhat, hogy amennyiben év közben a kulcsok növekednek, akkor visszamenőleges adókötelezettség keletkezik korábban már megszerzett jövedelem vonatkozásában. Ez pedig sérti a Jat. 12. § (2) bekezdését.

Az Szja tv.-nek az adó mértékét meghatározó 30. §-a az indítványozó meglátása szerint ellentétes a Jat. 18. §-ával, mely előírja, hogy a jogszabályokat a magyar nyelv szabályainak megfelelően, világosan és közérthetően kell megszövegezni. A fenti rendelkezés azért nem felel meg e követelménynek, mert bár az adót (az összevont adóalapot képező) jövedelmek után kell megfizetni, az a) és b) pont az adóalap-kiegészítésre is vonatkozik. Vagyis az adót valójában nem csupán a jövedelmekre, hanem a kiegészítő adóalapra is meg kell fizetni. A jövedelemre vetített adófizetési kötelezettség ténylegesen tehát nem 17%, hanem 21,59%. 3. Az indítványozók meglátása szerint az adóalap-kiegészítés azért ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, mert az nem áll semmiféle kapcsolatban az adóalanyok által megszerzett jövedelemmel. Azaz, olyan tételek adóalapba történő bevonására kerül sor, amelyek nem minősülnek ténylegesen megszerzett jövedelemnek. A társadalombiztosítási járulékot, illetve az egészségügyi hozzájárulást a foglalkoztató fizeti a foglalkoztatott (biztosított) után, melynek ugyan az alapja a biztosított adóalany személyi jövedelemadóval és járulékokkal nem csökkentett jövedelme, ennek az összegnek a befizetése azonban nem befolyásolja az adóalany nyugdíj-és egészségügyi ellátását. Az Alkotmány 70/I. §-ával összefüggésben az egyik indítványozó arra is hivatkozott, hogy a közterhekhez való hozzájárulás erősen torzul az adójóváírásra vonatkozó szabályok folytán. E kedvezmény ugyanis csak a bérjövedelemre vonatkozik, a magánszemély által megszerzett megbízási díjra már nem.

A fentiek alapján az indítványozók az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 1. § (3) bekezdése, 29. § (1) és (3)-(4) bekezdése, 47. § (2) bekezdése utolsó mondata (helyesen: "növelve az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés összegével" szövegrésze), valamint 49. § (12) bekezdés a) pontja alkotmányellenességének megállapítását és megsemmisítését kérték. Az egyik indítványozó a Krátv. 1. § (1) bekezdése, 2. § (3) bekezdése, 6. §-a, 11. §-a és 15. §-a alkotmányellenességének megállapítására terjesztett elő indítványt. Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata, hogy nem a módosító rendelkezéseket hatályba léptető, hanem a módosított rendelkezéseket magába foglaló (inkorporáló) jogszabály rendelkezéseit vizsgálja [legutóbb: 80/2009. (VII. 10.) AB határozat, ABK 2009. július, 913, 914.], ezért az Alkotmánybíróság az indítványok alapján a vizsgálatot az Szja tv. vonatkozó rendelkezései tekintetében végezte el.

4. Az Alkotmánybíróság eljárása folyamán észlelte, hogy az indítványok benyújtását követően a Krátv.-nek az Szja tv.-t módosító, s a jelen ügyben érintett egyes rendelkezéseit az egyéni vállalkozóról és az egyéni cégről szóló 2009. évi CXV. törvénnyel és a megtakarítások ösztönzésével összefüggő törvénymódosításokról szóló 2009. évi CXVI. törvény (a továbbiakban: Módtv.) módosította. A módosítások azonban az indítványokban felvetett alkotmányossági problémákat érdemben nem befolyásolták. Ezért az Alkotmánybíróság a vizsgálatot a Módtv. által megállapított szöveg vonatkozásában folytatta le.

5. Az Alkotmánybíróság beszerezte a pénzügyminiszter véleményét.

II.

1. Az Alkotmány indítvánnyal érintett rendelkezései:

"2. § (1) A Magyar Köztársaság független, demokratikus jogállam."

"70/I. § Minden természetes személy,jogi személy és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezet köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni." 2. Az Szja tv. indítvánnyal érintett, 2010. január 1-jétől hatályos rendelkezései:

"1. § (3) Az adó alapja az adóköteles bevételből megállapított, e törvény rendelkezései szerinti levonásokkal csökkentett jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege."

"3. § 75. A magánszemély összes jövedelme az adóévben: a magánszemély adóbevallása, illetve a munkáltatói adómegállapítása szerinti összevont adóalap és külön adózó valamennyi jövedelem, illetve bevétel együttes összege, azzal, hogy

a) a vállalkozói személyi jövedelemadózást alkalmazó egyéni vállalkozónál az e tevékenységére tekintettel megállapított, az összevont adóalapba tartozó adóalapot és a vállalkozói osztalékalap külön adózó részét kell együttesen figyelembe venni;

b) nem kell beszámítani az ingatlan átruházásából származó, az összevont adóalapba nem tartozó jövedelmet;

c) be kell számítani az egyszerűsített közteherviselési hozzájárulás alapjául jogszerűen figyelembe vett bevételt is."

"11. § (1) A magánszemély adóévenként

a) adóbevallást köteles benyújtani az adóhatósághoz (önadózás), amelyben bevallja az összevont adóalapját és az adóévben megszerzett, bevallási kötelezettség alá eső külön adózó valamennyi jövedelmét, bevételét, az adót, valamint - a kifizető(k) által és az általa megállapított, levont, megfizetett adó, adóelőleg beszámításával - a befizetendő vagy visszajáró adókülönbözetet, vagy"

"29. § (1) Az összevont adóalap az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem, továbbá átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezőgazdasági kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem és a (3)-(4) bekezdés szerinti adóalap-növelő összeg. Az adóterhet nem viselő járandóságot a kifizetése (juttatása) időpontja szerint kell adóalapként figyelembe venni. Ha a jövedelem után a magánszemély kötelezett a társadalombiztosítási járulék, az egészségügyi hozzájárulás megfizetésére (kivéve, ha azt költségként számolja el, vagy azt számára megtérítették), a (3)-(4) bekezdés alkalmazásában jövedelemnek a megállapított jövedelem 78 százalékát kell figyelembe venni.

(... )

(3) Az (1) bekezdésben említett adóalap-növelő összeg az (1) bekezdés szerinti jövedelem - kivéve, ha az adóterhet nem viselő járandóság - után a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvény szerinti, a társadalombiztosítási járulék általános mértékével megállapított összeg, illetve biztosítási kötelezettség hiányában az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény szerinti, az összevont adóalapba tartozó jövedelmet terhelő egészségügyi hozzájárulás mértékével megállapított összeg (bármelyik a továbbiakban: adóalap-kiegészítés).

(4) Az adóalap-kiegészítés összegét a (3) bekezdés szerint az adóbevallásban/munkáltatói elszámolásban az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett adóalap-kiegészítéstől függetlenül kell megállapítani."

"33. § (1) A számított adót adójóváírás csökkenti, amely

a) az adóévben megszerzett bér és az arra tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés együttes összegének 17 százaléka, de legfeljebb jogosultsági hónaponként 15 100 forint, feltéve, hogy a magánszemély összes jövedelme az adóévben nem haladja meg a (3) bekezdésben meghatározott jogosultsági határt, vagy (...)."

"47. § (2) Az adóelőleg alapja

a) feltéve, hogy nem a b)-c) pont rendelkezését kell alkalmazni,

aa) - ha a bevétel adóelőleg-megállapításra kötelezett kifizetőtől származik - a bevételből a magánszemély adóelőleg-nyilatkozata szerinti, de legfeljebb a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezések szerint elismert igazolható vagy igazolás nélkül elszámolható költség levonásával meghatározott rész, az előbbiek hiányában, valamint amely bevételből e törvény szerint költséget levonni nem lehet, a bevétel teljes összege;

ab) - ha a bevétel nem adóelőleg-megállapításra kötelezett kifizetőtől származik - a magánszemély döntése szerinti költség, de legfeljebb a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezések szerint elismert igazolható vagy igazolás nélkül elszámolható költség, egyéni vállalkozó, mezőgazdasági kistermelő esetében - ha a külön rendelkezés alapján átalány-költség szerinti jövedelem-megállapítást alkalmaz - legfeljebb az átalány-költség levonásával meghatározott rész, valamint amely bevételből e törvény szerint költséget levonni nem lehet, a bevétel teljes összege;

b) nem önálló tevékenységből származó bevétel esetében a bevétel, csökkentve a kifizető által a munkavállalói érdekképviseleti tagdíjfizetés önkéntességéről szóló törvény rendelkezései szerint levont, vagy - ha a kifizető a tagdíj levonásában nem működik közre - a magánszemély által megfizetett, a szakszervezet által kiállított bizonylattal igazolt szakszervezeti tagdíjjal;

c) költségtérítés esetében

ca) ha a költségtérítés adóelőleg-levonásra kötelezett kifizetőtől származik, a bevételből a magánszemély adóelőleg-nyilatkozata szerinti költség levonásával, erre vonatkozó nyilatkozat hiányában legfeljebb az e törvény rendelkezése szerint igazolás nélkül elszámolható költség levonásával megállapított rész, az említett nyilatkozat és rendelkezés hiányában a bevétel teljes összege,

cb) a ca) pontban nem említett költségtérítés esetében a költségelszámolásra vonatkozó rendelkezések szerint elszámolható igazolt vagy igazolás nélkül elszámolható költség, vagy a magánszemély a döntése szerinti költség, egyéni vállalkozó, mezőgazdasági kistermelő esetében - ha a külön rendelkezés alapján átalány-költség szerinti jövedelem-megállapítást alkalmaz - az átalány-költség levonásával meghatározott rész, (az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelem) növelve az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés összegével."

"49. § (12) A bevételt terhelő adóelőleg a (4)-(10) bekezdés rendelkezései szerint kiszámított összeg - legfeljebb annak mértékéig - rendszeres bevétel esetén csökkentve a magánszemély adóelőleg-nyilatkozata alapján a) a havi adójóváírással, amely - figyelemmel az adójóváírásra irányadó rendelkezésekre is - az adott havi bér adóelőleg-alapjának 17 százaléka, de jogosultsági hónaponként legfeljebb 15 100 forint azzal, hogy az adóelőleg megállapításánál a havi adójóváírás nem érvényesíthető, ha a bér kifizetője által az adóévben kifizetett (juttatott) bevételek alapján meghatározott adóelőleg-alapok összege - az adott kifizetést (juttatást) is figyelembe véve - meghaladja a 3 millió 188 ezer forintot; (...)."

III.

Az indítványok az alábbiak szerint nem megalapozottak.

1. Az indítványozók már kihirdetett, de még hatályba nem lépett jogszabályi rendelkezések vizsgálatát kérték. Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény (a továbbiakban: Abtv.) 42. § (2) bekezdése alapján az Alkotmánybíróság gyakorlata az, hogy a kihirdetett, de még hatályba nem lépett törvény is képezheti alkotmánybírósági eljárás tárgyát. Amennyiben a kifogásolt rendelkezésekalkotmányellenessége megállapítást nyer, a hatályos jogszabályok vizsgálata során megállapított eredménytől eltérően a következmény a hatálybalépés elmaradása (267/B/2000. AB határozat, ABH 2002, 1126, 1129.). Nem volt tehát akadálya annak, hogy az Alkotmánybíróság az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos egyes rendelkezéseit érdemben megvizsgálja.

2. Az Alkotmánybíróság az indítványokban megfogalmazott alkotmányossági kifogások elbírálása előtt áttekintette az Szjatv.-nek a jövedelemre, illetve az összevont adóalapra vonatkozó, az elbírálás idején hatályos, illetve 2010. január 1-jétől alkalmazandó rendelkezéseit.

2.1. A jelenlegi szabályozás értelmében a magánszemély minden jövedelme adóköteles, ettől eltérő szabályt, kedvezményt pedig csak az Szja tv. alapelveinek figyelembevételével és csak törvény állapíthat meg [1. § (3) bekezdés]. A 4. § (1) bekezdés akként definiálja a jövedelem fogalmát, hogy az a magánszemély által az adóévben bármilyen címen és formában megszerzett bevétel egésze, vagy az e törvényben elismert költségekkel csökkentett része, vagy annak e törvényben meghatározott hányada. A 4. § (2) és (3) bekezdése fogalmazza meg, mi tekinthető bevételnek, illetve költségnek. Az Szja tv.-nek a fogalommeghatározásokat tartalmazó 3. § 75. pontja azt is rögzíti, hogy a magánszemély összes jövedelmének az adóévben a magánszemély adóbevallásában bevallott, illetve a munkáltatói adómegállapítás során elszámolt (az összevont adóalapba tartozó és külön adózó) összes jövedelme minősül, bizonyos - a jelen ügy szempontjából irreleváns - korrekciók figyelembevételével. Az összevont adóalap a jelenlegi szabályok alapján a magánszemély által az adóévben megszerzett összes önálló és nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb jövedelmének összege. Ezen összeg alapján kell kiszámolni a számított adó mértékét a 30. §-ban foglalt kulcsok alkalmazásával, míg a 31. § értelmében az összevont adóalap adóját a számított adóból a 32-34. § rendelkezéseinek figyelembevételével kell meghatározni. Az összevont adó alapjába tehát csupán az Szja tv. szerinti jövedelmek tartoznak, ezen jövedelmek után kell megfizetni az említett módon kiszámított adót. Az adót-egyes kivételekkel - naptári évenként, az összes jövedelem alapján kell megállapítani és megfizetni, az adóbevételek folyamatossága érdekében azonban adóelőleget kell fizetni [1. § (6) bekezdés]. Az Szja tv. 46. § (3) bekezdésének a)-e) pontjai határozzák meg, mi képezi az adóelőleg alapját.

2.2. A 2010. január 1-jétől hatályos szabályozás a fenti rendszerbe több módosítást is hoz. A törvény az 1. § (3) bekezdésében a jelenlegi fordulaton túl alapelvi szinten rögzíti, hogy az adó alapja az adóköteles bevételből megállapított, e törvény rendelkezései szerinti levonásokkal csökkentett jövedelem és az adóalap-növelő tételek összege. Vagyis az adó alapját már nem csupán a jövedelem képezi, hanem az kiegészül az adóalapot növelő tételekkel. A 2010. január 1-jétől hatályos szabályozás - egyelőre egyetlen - ilyen tételként határozza meg az Szja tv. 29. § (3) bekezdésében definiált adóalap-kiegészítést. A 29. § (1) bekezdése értelmében így az összevont adóalap az adóévben adókötelezettség alá eső valamennyi önálló, nem önálló tevékenységből származó, valamint egyéb bevételből megállapított jövedelem, továbbá átalányadózás esetén az egyéni vállalkozói, a mezőgazdasági kistermelői bevételből az átalányban megállapított jövedelem és a (3)-(4) bekezdés szerinti adóalap-növelő összeg. A 4. § (1) bekezdésében módosul a jövedelem fogalma is. Eszerint jövedelem a magánszemély által más személytől megszerzett adóköteles bevétel egésze, vagy a bevételnek az e törvény szerint tételesen igazolt, igazolás nélkül elismert, átalányban meghatározott költségekkel csökkentett része, vagy a bevétel e törvényben meghatározott hányada. A jelenlegi szabályozáshoz képest nem változik azonban abban, hogy a jövedelem a bevételekés a költségek különbségeként kerül meghatározásra, s a bevételek körébe sem kerül be az adóalap-növelő tételek köre. A fent említett fogalommeghatározásokból az állapítható meg, hogy a törvény az adóalap-kiegészítést nem tekinti a jövedelem részének. Az tehát egy adóalap korrekciós tényezőként jelenik meg az összevont adóalap vonatkozásában. Ehhez igazodóan a 30. § az adó mértékének meghatározása kapcsán úgy fogalmaz, hogy bár az összevont adóalapot képező jövedelmek után kell az adót megfizetni, a számítás során már az (adóalap-kiegészítést is tartalmazó) összevont adóalapra kell vetíteni az a) és b) pontban meghatározott kulcsokat. A 31. § pedig rögzíti, hogy az összevont adóalapot képező jövedelmek után fizetendő adót az összevont adóalap után az adó mértékére vonatkozó rendelkezés szerint megállapított számított adóból (a továbbiakban: számított adó) a 32-34. § rendelkezéseinek figyelembevételével kell meghatározni. A Krátv. az adóelőleg alapjának megállapítására új címet iktat be az Szja tv.-be, a rá vonatkozó szabályok pedig a 47. §-ba kerülnek. Az új rendelkezések értelmében az adóelőleg alapjának meghatározása során az adóalap-kiegészítést is figyelembe kell venni: az adóelőleg-alap számításnál figyelembe vett jövedelmet növelni kell az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés összegével. 3. Az Alkotmánybíróság az indítványok alapján megvizsgálta, hogy az a szabályozás, mely az összevont adó alapjába a jövedelmeken túl bevonja az adóalap-kiegészítés összegét is, összhangban van-e az Alkotmány 70/I. §-ával, illetve a 2. § (1) bekezdésében megfogalmazott jogbiztonság elvével.

Az Alkotmánybíróság több korábbi határozatában foglalkozott az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt arányos közteherviselés követelményével. Gyakorlatát a jövedelmi és vagyoni típusú adók vonatkozásában legutóbb a 61/2006. (XI. 15.) AB határozatában (ABH 2006, 674, 681-684.) és 8/2007. (II. 28.) AB határozatában (ABH 2007, 148, 159-163.) foglalta össze [megerősítette: 836/B/2002. AB határozat, ABH 2007, 1479, 1481-1483.; 277/B/2001. AB határozat, ABH 2008, 1810, 1815.; 55/2008. (IV. 24.) AB határozat, ABH 2008, 525, 532.; 87/2008. (VI. 18.) AB határozat, ABH 2008, 707, 733-734.; 730/D/2005. AB határozat, ABK 2009. március, 338, 339.]. Jelen ügyben az alábbi megállapításokat emeli ki az Alkotmánybíróság.

A közteherviselés kötelezettségét előíró szabályt az Alkotmány 70/I. §-a rögzíti. Az Alkotmány 70/I. §-a egyfelől kötelezettségként szabályozza a természetes személyek, jogi személyek és jogi személyiséggel nem rendelkező szervezetek részéről a közterhekhez való hozzájárulást, másfelől felhatalmazást ad az állam számára arra, hogy törvényi úton szabályozza az ilyen célú kötelezések, befizetések előírását. A közterhekhez való hozzájárulás módját és mértékét az arra irányadó külön törvények (így többek között az adótörvények) határozzák meg [62/1991. (XI. 22.) AB határozat, ABH 1991,466,467.].

A jogalkotó széles keretek között mérlegelhet akkor, amikor a közteher mértékét megállapítja, és nagy szabadsággal rendelkezik abban a kérdésben is, hogy mit határoz meg a közteher tárgyaként, a közteherviselési kötelezettség kiinduló pontjaként milyen gazdasági forrást választ ki. (620/B/1992. AB határozat, ABH 1994, 539, 541.) Az Alkotmány nem azt határozza meg, hogy jövedelmet és vagyont kell, illetve lehet közteherviselési kötelezettség alapjává tenni, hanem azt írja elő, hogy a közterhek viselésének a jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz igazodóan, arányosan kell megtörténnie [448/B/1994. AB határozat, ABH 1994, 724, 726.; 44/1997. (IX. 19.) AB határozat, ABH 1997, 304, 307.]. Az Alkotmánybíróság a 448/B/1994. AB határozat indokolásában ugyanakkor felhívta a figyelmet arra, hogy a jogalkotás szabadsága az adófizetés kiindulópontjaként szolgáló gazdasági forrás kiválasztása és az adó tárgyának ez alapján történő meghatározása során nem korlátlan; az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt közteherviselési kötelezettséget előíró alkotmányi rendelkezés értelmében annak a jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz kötöttség keretei között kell maradnia. (ABH 1994, 724, 727.) Ezzel összefüggésben az Alkotmánybíróság azt is kimondta, hogy a közterhekhez való hozzájárulási kötelezettségnek közvetlen összefüggésben kell állnia, arányosnak kell lennie az állampolgárok (alanyi kötelezettek) jövedelmi és vagyoni viszonyaival, helyzetével. (666/B/1992. AB határozat, ABH 1992, 735, 737.; 544/B/1998. AB határozat, ABH 2000, 893, 898.) Az Alkotmánybíróság a szövetkezeti ingyenes értékpapír adózására vonatkozó szabályozás alkotmányossági vizsgálata során a 3/1993. (II. 4.) AB határozat indokolásában rámutatott arra, hogy az állampolgár által ténylegesen meg nem szerzett jövedelem nem kezelhető adóköteles jövedelemként (ABH 1993, 41, 45.). A vizsgált esetben az Alkotmánybíróság az Alkotmány 70/I. §-a alapján az alanyi kötelezettekjövedelmi helyzete (viszonya) és a fizetendő közteher között fennálló kapcsolatot vizsgálta, és ez alapján mondta ki azt, hogy amennyiben a személyi jövedelemadóztatásban a jogalkotó bizonyítható módon olyan jövedelmet von adókötelezettség alá, amelyet az adóalany ténylegesen meg sem szerzett, akkor átlépi az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlátot. Az Alkotmánybíróság többször is megerősítette azon elvi álláspontját, mely szerint az Alkotmánybíróságnak az alkotmányossági vizsgálat alá vont konkrét adójogszabály rendelkezései alapján esetről esetre, a szabályozás - így különösen az adótárgy - összes sajátosságának a figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy a jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e a szabályozás kialakítása során.

Az Alkotmánybíróság rendszeresen kiemelte, hogy az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mércét valamennyi adónem esetében egyaránt érvényesülő mércének tekinti azzal, hogy a mérce alkalmazása során nem lehet eltekinteni a konkrét adójogi szabályozás sajátosságaitól, továbbá az adóztatás tárgyává tett gazdasági forrás (adótárgy) jellemzőitől. Ebből következően a konkrét adónemet-ennek alkotmányosságát-vizsgáló korábbi alkotmánybírósági határozatok az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt mérce alapján a vizsgált adónem és az adóztatott gazdasági forrás (adótárgy) sajátosságaira tekintettel döntöttek az említett mércének való megfelelésről.

Az Alkotmánybíróság a 8/2007. (II. 28.) AB határozatában rámutatott arra, hogy a jövedelmi és vagyoni típusú adók-így az Szja tv. által szabályozott jövedelemadó - esetében az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányos mérce több fogalmi elemből tevődik össze. Ezek a fogalmi elemek egyrészt magának az Alkotmány 70/I. §-ának a rendelkezéseiből, másrészt az Alkotmánybíróság korábbi, jövedelmi és vagyoni típusú adók alkotmányosságát vizsgáló határozataiban foglalt követelményekből, az Alkotmánybíróság irányadó gyakorlatából vezethetők le. Az említett fogalmi elemek - a jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében - az alábbiak:

- az adó (közteher) alanyi kötelezettek jövedelmi és vagyoni viszonyainak való megfelelése;

- az adó és az alanyi kötelezettek adófizetési kötelezettség alá vont jövedelme, illetve vagyona között fennálló közvetlen kapcsolat;

- az alanyi kötelezettek által ténylegesen megszerzett jövedelem, illetve vagyon adóztatása;

- az adó alanyi kötelezettek teherviselő képességével való arányossága.

A jövedelmi és vagyoni típusú adók esetében - figyelemmel a konkrét szabályozás összes sajátosságára - az Alkotmány 70/I. §-ában foglalt alkotmányi korlát valamennyi fogalmi elemének egyidejűleg fenn kell állnia ahhoz, hogy a vizsgált szabályozás megfeleljen az említett alkotmányos mércének. 4. Az indítványozók a fenti alkotmánybírósági gyakorlat alapján állították, hogy a 2010. január 1-jétől hatályos szabályozás következtében az Szja tv. az adóalany által ténylegesen meg nem szerzett jövedelmet fog adóztatni. A társadalombiztosítási járulékot ugyanis a munkáltató (kifizető) köteles megfizetni, az a magánszemély jövedelmével nem áll összefüggésben.

Az Alkotmánybíróság már egy korai határozatában utalt arra, hogy amikor az Alkotmány megfogalmazza az állampolgárok közteherviselési kötelezettségére vonatkozó szabályt, nem ad további fogalommeghatározást. Annak meghatározása, hogy mi minősül jövedelemnek, már a jogalkotás feladata. (579/B/1990. AB határozat, ABH 1991, 503.) A 61/2006. (XI. 15.) AB határozatában pedig utalt arra, hogy az Alkotmánybíróságnak az alkotmányossági vizsgálat alá vont konkrét adójogszabály rendelkezései alapján esetről esetre, a szabályozás - így különösen az adótárgy - összes sajátosságának a figyelembevételével kell döntést hoznia abban a kérdésben, hogy a jogalkotó az Alkotmány 70/I. §-ában meghatározott jövedelmi és vagyoni viszonyokhoz való kötöttség keretei között maradt-e a szabályozás kialakítása során.

Miként azt az Alkotmánybíróság az előző pontban már megállapította, az Szja tv. az adóalap-kiegészítést alapvetően nem tekinti jövedelemnek, azt attól elkülönítetten kezeli. Az is egyértelműen kiderül a törvényszövegből, hogy a jövedelemhez nem a foglalkoztató (egyéni vállalkozó) által az adott adóévben ténylegesen befizetett társadalombiztosítási járulék (egészségügyi hozzájárulás) összegét kell hozzáadni, hanem az összevont adóalapba tartozó jövedelmeknek a társadalombiztosítási járulék általános mértékével (egészségügyi hozzájárulás mértékével) megállapított összegét. A kettő azonos lehet, de nem feltétlenül. Ez lényegében attól függ, mennyire esik egybe egyik oldalról a társadalombiztosítási járulék, illetve az egészségügyi hozzájárulás alapjául szolgáló jövedelem, másik oldalról pedig a személyi jövedelemadó alapjába bevont jövedelem.

A jogszabályi rendelkezések alapján tehát valójában nem a munkáltató által fizetett társadalombiztosítási járulék, mint "az adóalany által meg nem szerzett jövedelem után" kell megfizetni az adót. Az Szja tv. 29. §-ában megfogalmazott adóalap-kiegészítés azt jelenti csupán, hogy az adóalany által valóban megszerzettjövedelem összegét-az adóterhet nem viselő járandóságok kivételével - korrigálni kell egy olyan, a ténylegesen megszerzett jövedelemre vetített tényezővel, amely megegyezik a társadalombiztosítás járuléknak a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló törvényben meghatározott általános mértékével, illetve az egészségügyi hozzájárulásról szóló törvény szerint megállapított egészségügyi hozzájárulás mértékével. Az indítványozónak az az érvelése, hogy a magánszemélynek önbevallás keretében nem csupán saját jövedelme, hanem munkáltatója által a nyugdíjbiztosítási alapba és egészségbiztosítási alapba befizetett összegről is bevallást kell készítenie, nem következik a törvényi rendelkezésekből. E vonatkozásban a Krátv. javaslatához készített miniszteri indokolás azon hivatkozása is félrevezető, mely szerint "a személyi jövedelemadó alapjának meghatározása során adóalap-korrekciós tényezőként a bruttó jövedelmek után a munkáltató, illetve a kifizető által fizetendő járulékot és ehót is figyelembe kell venni. (...) Ez a megoldás biztosítja, hogy a munkáltató vagy kifizető által az adóalany érdekében teljesített kifizetést az adóalap számítása során figyelembe lehessen venni". A fent már említett eseteken túl azért sem felel meg a valóságnak, hogy a munkáltató vagy a kifizető által az adóalany érdekében teljesített kifizetést veszik figyelembe az adóalap számítása során, mert a járulékokat csak az összevont adóalap kapcsán kell az adó alapjába bevonni, az egyes külön adózó és társadalombiztosítási, illetve egészségügyi hozzájárulási terhet viselő jövedelmek tekintetében nem. A tényleges szabályozás tehát csak részben cseng össze bevezetésének feltárt indokaival.

Nem kétséges azonban, hogy az összevont adóalap közvetlen összefüggésben áll a magánszemély jövedelmével, hisz az a jövedelem 1/1 részéből és a jövedelemnek a társadalombiztosítási járulék, illetve egészségügyi hozzájárulás mértékének megfelelő részéből (2010. január 1-jétől 27%-ából, azaz összesen 127%-ából) áll. Az adóalap-kiegészítés jelenlegi szabályozása lényegében az adóalapot érintő matematikai műveletként írható le: az adókulcsokat nem az összevont adóalapba tartozó jövedelmekre, hanem (2010. január 1-jétől) annak 127%-ára kell vetíteni. (A jogalkotó tulajdonképpen - a további értelmezési nehézségeket okozó, más jogszabályi rendelkezésekre való utalás helyett - úgy is rendelkezhetett volna, hogy az összevont adóalapot a jövedelem 127%-a képezi.) Az adóalapot korrigáló matematikai műveletek vonatkozásában ugyanakkor az Alkotmánybíróság szükségesnek tartja az alábbiak hangsúlyozását: mindaddig, míg a korrekció kiindulási alapja az adóalany által ténylegesen megszerzett jövedelem, s kétséget kizáróan kimutatható a közvetlen összefüggés az adóalany foglalkoztatásával, jövedelemszerző tevékenységével keletkező jövedelem és a korrekciós tényező, s ezáltal az adó alapja között, addig a jogalkotó által bevezetett matematikai korrekció megmarad az alkotmányosság határain belül.

Jelen esetben az Alkotmánybíróság megállapította, hogy az adóalap-kiegészítés, ha az Szja tv. szerint nem is minősül jövedelemnek, mégis jövedelem módjára viselkedik. Azáltal, hogy mértéke a társadalombiztosítási járulék (egészségügyi hozzájárulás) mértékéhez igazodik, még ha nem is pontosan, de nagyságrendileg kifejezi a munkáltatónál, illetve a kifizetőnél közvetlenül a magánszemély adóalany foglalkoztatásával (jövedelemszerző tevékenységével) összefüggésben jelentkező kiadásokat. Miként arra az Alkotmánybíróság a 43/1995. (VI. 30.) AB határozatában rámutatott: "A [társadalombiztosítási] rendszer részei a járulékfizető munkáltatók (megbízók stb.) is. A finanszírozás technikai felépítése szerint a járulék egy részét a munkáltató fizeti be - de a kifizetett személyi jövedelem után. A közvetlen levonás olyan, mint az adóelőleg, elvileg ki is lehetne fizetni, és a jogosulttal azonnal befizettetni." (ABH 1995,188,194.) Az tehát, hogy a foglalkoztatással összefüggésben felmerülő járulékok egy részét a munkáltató fizeti be, egy technikai megoldás, s nem változtat azon, hogy ugyanúgy a munkavállaló foglalkoztatásából eredően merül fel, mint a számára kifizetett munkabér.

Jelen ügyben az Alkotmánybíróság a fent kifejtettekre tekintettel arra a következtetésre jutott, hogy az adófizetési kötelezettség közvetlen összefüggésben áll az adóalany jövedelmi és vagyoni viszonyaival, ezért megfelel az Alkotmány 70/I. §-ának. Meg nem szerzett jövedelem adóztatására nem kerül sor, az adó az alanyi kötelezettek teherviselő képességével arányos marad. Az adóalap-kiegészítés olyan adóalap-korrekció, adótechnikai eszköz, mely nem sérti az arányos közteherviselés követelményét.

Az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 29. § (3) bekezdésével kapcsolatban azonban az Alkotmánybíróság az alábbiakra mutat rá. Egyrészt a társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint e szolgáltatások fedezetéről szóló 1997. évi LXXX. törvénynek (a továbbiakban: Tbj.) a 2010. január 1-jétől hatályos szövege csak a társadalombiztosítási járulék mértékét szabályozza, "általános mértéket" nem ismer. Másrészt az Szja tv. 29. §-ának megfogalmazásából nem derül ki egyértelműen, hogy a Tbj. mely időpontban hatályos rendelkezése szerinti társadalombiztosítási járulékot kell figyelembe venni az adóalap-kiegészítés meghatározása során. Ez akkor okoz gondot, ha az adóév folyamán a társadalombiztosítási járulék mértéke változik. Figyelemmel ugyanakkor arra, hogy az összevont adóalapba tartozó jövedelemre kell vonatkoztatni a kifogásolt számítást, a járulék nem lehet különböző az adóév különböző időpontjaiban megszerzett jövedelmek vonatkozásában. Ezért az Szja tv. rendelkezéseiből levezethető, hogy a társadalombiztosítási kulcs szempontjából irányadó időpont az adóév utolsó napja (vége). Az Szja tv. 29. § (4) bekezdése pedig úgy fogalmaz, hogy az adóalap-kiegészítés összegét a (3) bekezdés szerint az adóbevallásban/munkáltatói elszámolásban az adóelőleg megállapításánál figyelembe vett adóalap-kiegészítéstől függetlenül kell megállapítani. E szabályok együttes értelmezése esetén előfordulhat, hogy amennyiben az adóév folyamán a társadalombiztosítási járulék (egészségügyi hozzájárulás) mértéke változik, akkor az a módosítást megelőzően megszerzett jövedelmekre is kihatással van.

Az Alkotmánybíróság már korai határozataiban sokat foglalkozott a Jat. 12. § (2) bekezdésében megfogalmazott, de az Alkotmány 2. § (1) bekezdésébe foglalt jogállamiság elvéből közvetlenül is levezethető visszaható hatály tilalmával [903/B/1990. AB határozat, ABH 1990, 250, 251.; 34/1991. (VI. 15.) AB határozat, ABH 1991, 170, 173.; 4/1992. (I. 28.) AB határozat, ABH 1992, 332, 333.; 7/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 45, 48.; 11/1992. (III. 5.) AB határozat, ABH 1992, 77, 81.; 25/1992. (IV. 30.) AB határozat, ABH 1992, 131, 132.; 57/1994. (XI. 18.) AB határozat, ABH 1994, 316, 324.]. A Jat. említett rendelkezése értelmében a jogszabály a kihirdetését megelőző időre nem állapíthat meg kötelezettséget, és nem nyilváníthat valamely magatartást jogellenessé. Az Alkotmánybíróság értelmezése szerint valamely jogszabály akkor minősülhet a visszaható hatályú jogalkotás tilalmába ütközőnek, ha (1) a jogalkotó kötelezettséget megállapító, vagy valamely magatartást jogellenessé nyilvánító jogszabályt visszamenőlegesen - kihirdetését megelőző időre - léptetett hatályba, vagy (2) a hatálybaléptetés nem visszamenőlegesen történt ugyan, de a jogszabály rendelkezéseit - erre irányuló kifejezett rendelkezés alapján - a jogszabály hatálybalépése előtt létrejött jogviszonyokra is alkalmazni kell [7/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 45, 48.]. A Jat. 12. § (2) bekezdésének az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével összefüggésben levezetett értelmezése csak a jogalanyok helyzetét terhesebbé tevő (ad malam partem) jogalkotásra vonatkozik. A kizárólag jogot megállapító, jogot kiterjesztő, kötelezettséget enyhítő, vagy más, a jogszabály valamennyi címzettje számára a korábbi jogi szabályozásnál egyértelműen előnyösebb szabályozást előíró jogszabály esetében - feltéve, hogy az így megalkotott jogszabályok egyébként nem alkotmányellenesek, illetve magasabb szintű jogszabályokkal nem ellentétesek-a visszaható hatályú jogalkotás nem alkotmányellenes. [152/2008. (XII. 10.) AB határozat, ABH 2008, 1487, 1490.]

Az adójogszabályokkal összefüggően a 903/B/1990. AB határozat rámutatott arra, hogy az adókötelezettség visszamenőleges hatállyal történő megállapítása alkotmányellenes eredményre vezet. Egyúttal rögzítette, hogy az adókötelezettséget érintő szabályozásnál az adókötelezettség keletkezésének időszakát, s nem a bevallás időpontját kell irányadónak tekinteni (ABH 1990, 250, 251.). A 4/1992. (I. 28.) AB határozatában pedig azért semmisítette meg a vizsgált (a vállalkozói adóról szóló rendeletet módosító) rendelet hatályba léptető rendelkezését, mert annak hatására visszamenőleges adókötelezettség megállapítására került sor. Tehát, bár a jogalkotó feladatkörébe tartozik a társasági adó alapjául szolgáló nyereségösszeg (az ennek kialakításához szükséges számviteli, adótechnikai szabályok, az adó alapját csökkentő és növelő tételek) megállapítása (448/B/1994. AB határozat, ABH 1994,724,725.), annak nem lehet tiltott visszamenőleges hatálya.

Jelen ügyben a társadalombiztosítási járulék adóév közben történő csökkentése az adóalanyokra nézve adókötelezettségük - visszamenőleges - csökkenésével is jár, mely azonban a fent ismertetett elvek fényében nem ütközik a visszaható hatály tilalmába. A járulék mértékének növelése ugyanakkor - a módosítást megelőzően megszerzett jövedelmek vonatkozásban - visszamenőlegesen keletkeztet adókötelezettséget azáltal, hogy az adóalap megnövelésével (a kulcsok változatlansága mellett is) növeli az adó összegét. A jelenleg ismert (elfogadott és kihirdetett), az összevont adóalapra vonatkozó szabályok nem zárják ki ez utóbbi, alkotmányellenes helyzet kialakulását, ezért az Szja tv. 29. § (3)-(4) bekezdése magában hordozza az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogbiztonság sérelmének a veszélyét. Azt azonban, hogy a társadalombiztosítási járulék (egészségügyi hozzájárulás) mértékének adóév közben történő növelése ténylegesen a visszamenőleges hatályú jogalkotás tilalmába ütközik-e, csak a konkrét törvénymódosítás alapján ítélhető meg. Az Alkotmánybíróság mindazonáltal szükségesnek tartja felhívni a figyelmet a jövőbeni törvénymódosítások tekintetében arra, hogy az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében megfogalmazott jogállamiság részét képező jogbiztonság megköveteli, hogy a társadalombiztosítási járulék (egészségbiztosítási hozzájárulás) mértékének év közbeni emelése ne eredményezze az összevont adóalap, s ezáltal az adókötelezettség visszamenőleges növekedését. A törvényalkotónak a társadalombiztosítási járulék, illetve az egészségügyi hozzájárulás mértékének év közbeni emelése esetén ezért megfelelő átmeneti szabályokat kell alkotnia a visszamenőleges adókötelezettség keletkezésének kiküszöbölése érdekében.

5. Az indítványozók egyike szerint a támadott rendelkezések azért is ellentétesek a jogállamiság követelményével, mert megsértették a Jat. 40. § (1) bekezdését, mely előírja, hogy a törvényjavaslathoz az előterjesztő indokolást csatol, amelyben bemutatja azokat a társadalmi, gazdasági és szakmai körülményeket, amelyek a javasolt szabályozást szükségessé teszik, továbbá ismerteti a jogi megoldás szempontjait. Ennek azonban a javaslat nem tett eleget.

Az Alkotmánybíróság eddigi gyakorlatában is hangsúlyozta, hogy nem tekinthető a Jat. valamennyi szabálya alkotmányi szintű rendelkezésnek [így például az 54/1996. (XI. 30.) AB határozat (ABH 1996, 173, 190.) kimondta, a Jat. 18. §-ában foglalt rendelkezés nem alkotmányi szabály, így a hatástanulmány elkészítésének elmulasztása önmagában alkotmányellenességre nem vezet]. A Jat. 40. § (1) bekezdése sem alkotmányi szintű szabály, megsértése önmagában a törvény alkotmányellenességéhez nem vezet. Az Alkotmánybíróság jelen esetben nem talált olyan körülményt, amire tekintettel a Jat. 40. § (1) bekezdésében foglalt előírás elmulasztása egyben a jogállamiság követelményének sérelmét is előidézte volna.

Az Alkotmány 2. § (1) bekezdéséből folyó követelmény azonban, hogy a jogalkotó a jogszabályi rendelkezéseket a jogbiztonság követelményének megfelelően fogalmazza meg, s a maga által alkotott fogalmakat következetesen alkalmazza. A jogbiztonság az állam - s elsősorban a jogalkotó - kötelességévé teszi annak biztosítását, hogy a jog egésze, egyes részterületei és az egyes jogszabályok is világosak, egyértelműek, működésüket tekintve kiszámíthatóak és előreláthatóak legyenek a norma címzettjei számára. Vagyis a jogbiztonság nem csupán az egyes normák egyértelműségét követeli meg, de az egyes jogintézmények működésének kiszámíthatóságát is [lásd először: 9/1992. (I. 30.) AB határozat, ABH 1992, 59, 65.]. A 26/1992. (IV. 30.) AB határozatában az Alkotmánybíróság elvi éllel mutatott rá arra, hogy a világos, érthető és megfelelően értelmezhető normatartalom a normaszöveggel szemben alkotmányos követelmény. A jogbiztonság - amely az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében deklarált jogállamiság fontos eleme - megköveteli, hogy a jogszabály szövege értelmes és világos, a jogalkalmazás során felismerhető normatartalmat hordozzon (ABH 1992, 135, 142.). Több határozat rögzítette azt is, hogy a normavilágosság sérelme miatt akkor állapítható meg az alkotmányellenesség, ha a szabályozás a jogalkalmazó számára értelmezhetetlen, vagy eltérő értelmezésre ad módot, illetve teret enged a szubjektív, önkényes jogalkalmazásnak, aminek következtében a norma hatását tekintve kiszámíthatatlan, előre nem látható helyzetet teremt a címzettek számára [összegezve: 31/2007. (V. 30.) AB határozat, ABH 2007, 368, 378.].

Jelen határozatában az Alkotmánybíróság már kimutatta, hogy az Szja tv. az adóalap-kiegészítést nem tekinti (bevételből származó) jövedelemnek, az csak az összevont adóalap összetevőjeként növeli a jövedelem összegét. Az is megállapítható ugyanakkor, hogy az Szja tv. 2010-től hatályos 3. § 75. pontja nem követi ezt a fogalommeghatározást. Ezen értelmező rendelkezés alapján ugyanis a magánszemély összes jövedelme az adóévben oly módon kerül meghatározásra, hogy annak részét képezi a magánszemély adóbevallása, illetve a munkáltatói adómegállapítása szerinti összevont adóalap. Azaz az éves összes jövedelem fogalmába már belekerül az összevont adóalapba beszámított adóalap-kiegészítés is. Ennek ellenére az Szja tv. 3. § 75. pontjában definiált "a magánszemély összes jövedelme az adóévben" nem vet fel olyan feloldhatatlan értelmezési problémát, mely lehetetlenné tenné az érintett norma alkalmazhatóságát. Az Alkotmánybíróság - a fent kifejtett indokok alapján - nem találta az Alkotmány 2. § (1) bekezdésével, illetve 70/I. §-ával ellentétesnek az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 1. § (3) bekezdésének második mondatát, 3. § 75. pontját, 11. § (1) bekezdés a) pontját, illetve 29. § (1) és (3)-(4) bekezdéseit, valamint az adóelőlegre vonatkozó 47. § (2) bekezdésében a "növelve az adott bevételre tekintettel megállapított adóalap-kiegészítés összegével" szövegrészt, ezért az indítványokat e vonatkozásban elutasította.

6. Az egyik indítványozó kérte az Szja tv. 33. § (1) bekezdése és 49. § (12) bekezdés a) pontja 2010. január 1-jétől hatályos szövegének a megsemmisítését is, mivel az sérti az Alkotmány 70/I. §-ában megfogalmazott jövedelmi viszonyok szerinti közteherviselés elvét. A minimálbér és az átlagjövedelem között keresők között - érvelt az indítványozó - ugyanazon munka vonatkozásában "181 200 forint adófizetési kötelezettség különbség lesz aszerint, hogy bérjövedelmet vagy például megbízási díjat kap a magánszemély". Az Alkotmánybíróság a bérjövedelemhez kapcsolódó adókedvezmény, az adójóváírás alkotmányosságát már több korábbi határozatában vizsgálta. Így a 85/B/1996. AB határozatban kimondta: önmagában nem alkotmányellenes az, ha a jogalkotó gazdasági, szociális vagy más pénzügyi megfontolásokból úgy döntött, hogy a jövedelmek közül a bérjövedelmek után fizetendő adóból adókedvezményt nyújt, más jövedelemtulajdonosok esetében pedig nem. Erre figyelemmel megállapította, hogy az adójóváírásra vonatkozó szabály nem eredményezi az Alkotmány 70/A. §-ának sérelmét, s nem sérti a 70/I. §-t sem. (ABH 1998, 620, 624.) Az 1080/B/1998. AB határozatában az Alkotmánybíróság - hasonló érvek alapján - azt is alkotmányosnak találta, hogy az adójóváírás kedvezménye csak bizonyos jövedelemhatár alatt illeti meg az adóalanyt (ABH 2002, 905, 907.).

Tekintettel arra, hogy az indítványozó a korábban már elbírált indítványokkal azonos okból és azonos alkotmányos összefüggés alapján támadta az Szja tv. 33. § (1) bekezdésében foglalt adójóváírás szabályait, az Alkotmánybíróság megállapította, hogy - a törvényszöveg módosulása ellenére - ítélt dolog esete áll fenn. Az Alkotmánybíróság ezért az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 33. § (1) bekezdése alkotmányellenességének megállapítására és megsemmisítésére irányuló indítvány tárgyában folyó eljárást az Ügyrend 31. § c) pontja alapján megszüntette. Az Szja tv. 49. § (12) bekezdés a) pontja vonatkozásában az Alkotmánybíróság korábban még nem hozott határozatot, így az adójóváírásnak az adóelőleg megállapításakor történő figyelembevételére vonatkozó rendelkezést érdemben kellett vizsgálnia. Az indítványozó ugyanakkor az adójóváírással összefüggésben, a bér és a nem bér jellegű (megbízási) jövedelmek közötti különbségtétel vonatkozásában kifogásolta az adóelőleg megállapításával kapcsolatos szabályt. A már említett határozatokban kifejtett indokok alapján így ezen előírás sem ellentétes az Alkotmány 70/I. §-ával, ezért az Alkotmánybíróság az indítványt az Szja tv. 2010. január 1-jétől hatályos 49. § (12) bekezdés a) pontjával összefüggésben is elutasította.

Az Alkotmánybíróság az ügy elvi jelentőségére tekintettel rendelte el határozatának a Magyar Közlönyben való közzétételét.

Budapest, 2009. november 17.

Dr. Paczolay Péter s. k.,

az Alkotmánybíróság elnöke

Dr. Balogh Elemér s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Holló András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kovács Péter s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lévay Miklós s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Bragyova András s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Kiss László s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Lenkovics Barnabás s. k.,

alkotmánybíró

Dr. Trócsányi László s. k.,

előadó alkotmánybíró

Alkotmánybírósági ügyszám: 776/B/2009.