54/1994. (XI. 4.) AB határozat
a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendelet, a törvényerejű rendelet végrehajtása tárgyában kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet; az általános forgalmi adóról szóló, 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény, a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 37/1987. (X. 12.) MT rendelet, a 81/1988. (XII. 12.) MT rendelet; valamint a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvény, továbbá a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 38/1987. (X. 12.) MT rendelet és a 24/1989. (III. 14.) MT rendelettel módosított 82/1988. (XII. 12.) MT rendelet egyes rendelkezései alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítvány tárgyában
A MAGYAR KÖZTÁRSASÁG NEVÉBEN!
Az Alkotmánybíróság jogszabályok alkotmányellenességének utólagos megállapítása iránt benyújtott indítvány alapján meghozta a következő
határozatot.
Az Alkotmánybíróság megállapítja: az általános forgalmi adóról szóló, 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény Központi Statisztikai Hivatal által kiadott statisztikai jegyzékekre utaló rendelkezéseinek alkalmazásánál alkotmányos követelmény az, hogy a törvényi rendelkezések által felhívott statisztikai besorolások tartalmának a törvény elfogadását követően bekövetkezett változásai nem eredményezhetik a törvényben meghatározott adófizetési kötelezettség változását.
Az Alkotmánybíróság a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendelet 1. § (2) bekezdése, 3. § (2) bekezdése, 11. § (2) bekezdésének b) pontja és a törvényerejű rendelet végrehajtása tárgyában kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet; az általános forgalmi adóról szóló, 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény 2. § (1) bekezdés f) pontja, 2/A. § (1) bekezdése, 5. §-a, 6. § (1) bekezdése, 7. §-a, 10. § (1) és (3) bekezdése, 17. § (4) bekezdése, 18/A. § (2) bekezdése, 31. §-a, 1., 1/A., 2., 8., 9., 10. számú melléklete és a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 37/1987. (X. 12.) MT rendelet, a 81/1988. (XII. 12.) MT rendelet; valamint a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvény 2. § (1) bekezdése, 36. §-a, továbbá a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 38/1987. (X. 12.) MT rendelet és a 24/1989. (III. 14.) MT rendelettel módosított 82/1988. (XII. 12.) MT rendelet alkotmányellenességének megállapítására irányuló indítványt elutasítja.
Az Alkotmánybíróság ezt a határozatát a Magyar Közlönyben közzéteszi.
INDOKOLÁS
I.
A Pesti Központi Kerületi Bíróság előtt államigazgatási határozat bírósági felülvizsgálata iránt indított 6.P.63.159/1992. sz. perben a bíró az eljárás felfüggesztése mellett indítványt nyújtott be az Adó- és Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal által az ügyben alkalmazott jogszabályok alkotmányellenességének megállapítása iránt.
Az indítványozó jogi álláspontja szerint a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendeletnek, az általános forgalmi adóról szóló 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvénynek, valamint a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvénynek azon rendelkezései, amelyek alacsonyabb szintű jogszabályoknak adnak felhatalmazást az adókötelezettség tartalmának, az adó alapjának és mértékének meghatározására, és az e felhatalmazás alapján kiadott minisztertanácsi és miniszteri rendeletek alkotmányellenesek, mert ellentétesek az Alkotmány - e jogszabályok hatálybalépésekor hatályos szövegének - 54. § (3) bekezdésében, valamint az állami pénzügyekről szóló 1979. évi II. törvény (a továbbiakban: Ápt.) 6. § (4) bekezdésében, a jogalkotásról szóló 1987. évi XI. törvény (a továbbiakban: Jat.) 4. § c) pontjában és 15. § (2) bekezdésében foglaltakkal.
Az indítvány szerint az 1987. évi V. törvény és módosítása alkotmánysértő azért is, mert az adó mértékét, tárgyát és részben az adóalanyok körét még jogszabálynak sem minősülő statisztikai besorolástól teszi függővé, álláspontját - a 15/1990. (VII. 11.) AB határozat alapján - arra alapítja, hogy az ilyen szabályozás ellentétes a Jat. 4. § c) pontjával és az Ápt. 6. § (4) bekezdésével.
II.
A vitatott jogszabályok közül az 1987. évi 16. törvényerejű rendeletet és végrehajtási jogszabályait az 1988. évi X. törvény 18. § (2) bekezdése 1989. január 1-jével, az 1987. évi V. törvényt és végrehajtási jogszabályait az 1989. évi XL. törvény 77. § (1) bekezdése, az 1987. évi VI. törvényt és végrehajtási jogszabályait az 1989. évi XLV. törvény 68. §-a 1990. január 1-jével hatályon kívül helyezte. Az indítvány tehát olyan jogszabályokat támad, amelyek már nincsenek hatályban, de - az időbeli hatályuk időtartama alatt keletkezett adófizetési kötelezettség tekintetében - az adómegállapításhoz való jog elévülésének határidején belül még alkalmazandók.
Az Alkotmánybíróságról szóló 1989. évi XXXII. törvény alapján az Alkotmánybíróság általános szabályként hatályos jogszabályok alkotmányellenességét vizsgálja. Az adóügyi jogszabályokkal kapcsolatosan azonban - arra figyelemmel, hogy e jogszabályok az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül hatályon kívül helyezésüket követően még alkalmazandók - az Alkotmánybíróság azt a gyakorlatot alakította ki, hogy - alkotmányjogi panasz, vagy bírói indítvány alapján - gyakorolja az utólagos normakontrollt az e körbe tartozó, már hatályon kívül helyezett jogszabályok tekintetében is.
Ezt a gyakorlatot figyelembe véve az Alkotmánybíróság érdemben vizsgálta a bírói indítványban érintett jogszabályok alkotmányellenességét.
Az indítvány alapján az Alkotmánybíróság elsőként azt vizsgálta, hogy megállapítható-e a vitatott jogszabályi rendelkezések alkotmányellenessége, azon az alapon, hogy azok nem felelnek meg az Alkotmány jogalkotási hatáskörökre vonatkozó rendelkezéseinek.
Az Alkotmánybíróság, mint azt már több határozatában kifejtette, tartózkodik attól, hogy a megalkotásuk időpontjában jogforrástani szempontból nem alkotmányellenes, ám a későbbiek során alkotmányossági szempontból kifogásolhatóvá vált jogforrási szinten megalkotott jogszabályok alkotmányellenességét kizárólag e formai alkotmánysértés címén megállapítsa. [58/1991. (XI. 8.) AB hat. (ABH 1991, 288.), 37/1992. (VI. 10.) AB hat. (ABH 1992, 227.), 1103/B/1990. AB hat. (ABH 1993, 539.)]
Az Alkotmánybíróságnak ez a gyakorlata vonatkozik mind a felhatalmazás alapján kiadott, mind a felhatalmazó jogszabályokra.
A vitatott jogszabályok keletkezésekor nem volt alkotmányi előírás arra nézve, hogy adófizetési kötelezettséget csak törvényben lehet megállapítani.
Az adózás törvényi szintű szabályozásának kötelezettségét az Ápt. 6. § (4) bekezdése mondta ki, amelynek a vitatott törvények kihirdetésekor hatályos szövege a következőképpen rendelkezett: "A lakosság széles körét érintő adózási kötelezettséget megállapítani, vagy adózási kötelezettséget kiterjeszteni csak törvényben vagy törvényerejű rendeletben lehet." Az Ápt. módosításáról szóló, 1987. december 28-án kihirdetett 1987. évi IX. törvény 2. §-a határozottabbá tette és egyúttal szigorította is a korábbi keret jellegű szabályozást, amikor kimondta: "Adót bevezetni, mértékét vagy az adóalanyok körét megváltoztatni csak törvényben lehet." Az Ápt.-nek mind az eredeti, mind az 1987. évi IX. törvénnyel módosított 7. § (2) bekezdése széles felhatalmazást adott a minisztertanácsnak arra, hogy a törvényi szintű szabályozás keretei között adózással összefüggő társadalmi viszonyokat szabályozzon.
Az adók törvényi szabályozásának kötelezettségéről rendelkezik az 1987. december 29-én kihirdetett, és a vitatott törvényekkel egy időben hatályba lépett Jat. 4. §-ának c) pontja is: "A gazdasági rendre vonatkozóan törvényben kell szabályozni különösen...
c) az állami pénzügyeket, az adókat és az adó jellegű kötelezettségeket."
A Jat. 15. § (2) bekezdése a végrehajtási jogszabály megalkotására irányuló felhatalmazással kapcsolatosan kimondta azt is, hogy "A szabályozás tárgykörébe tartozó alapvető jogok és kötelezettségek szabályozására nem lehet felhatalmazást adni."
1988. január 1-jétől törvényi szintű jogszabályok szabályozták az indítvány által érintett adófajtákat, az 1987. évi 16. tvr. szabályozta a vállalkozói adót, az 1987. évi V. törvény állapította meg az általános forgalmi adóra vonatkozó rendelkezéseket, és az 1987. évi VI. tv. rendezte a magánszemélyek jövedelemadóját. E törvényi szintű jogszabályok adtak - az indítvány által támadott rendelkezéseikben - felhatalmazást a pénzügyminiszternek, illetőleg a Minisztertanácsnak arra, hogy meghatározott tárgykörökben a törvényi rendelkezések végrehajtására rendeletet alkossanak. Ilyen törvényi felhatalmazásnak, illetőleg felhatalmazás alapján végrehajtási jogszabály megalkotásának az akkor hatályos jogszabályok alapján nem volt akadálya.
A vitatott jogszabályi rendelkezések az Alkotmánynak az 1989. évi XXXI. törvénnyel történt módosítása következtében, azzal váltak jogforrási szempontból alkotmányellenessé, hogy a törvény 34. §-a az Alkotmány alapvető jogokat és kötelezettségeket szabályozó fejezetébe 70/I. §-ként beiktatta a közterhekhez való hozzájárulás kötelezettségét.
Mivel indítványozó a formai alkotmányellenességen túl, más, tartalmi alkotmányellenességet nem állít az Alkotmánybíróság - kialakult gyakorlatának megfelelően - a vállalkozói adóról szóló 1987. évi 16. törvényerejű rendelet 1. § (2) bekezdése, 3. § (2) bekezdése, 11. § (2) bekezdésének b) pontja és a törvényerejű rendelet végrehajtása tárgyában kiadott 49/1987. (X. 15.) PM rendelet, az általános forgalmi adóról szóló 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény 31. §-a és a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 37/1987. (X. 12.) MT rendelet, valamint a 81/1988. (XII. 12.) MT rendelet, valamint a magánszemélyek jövedelemadójáról szóló 1987. évi VI. törvény 2. § (1) bekezdése és 36. §-a, és a törvény egyes rendelkezéseinek végrehajtásáról szóló 38/1987. (X. 12.) MT rendelet és a 24/1989. (III. 14.) MT rendelettel módosított 82/1988. (XII. 12.) MT rendelet alkotmányellenességének megállapítására és alkalmazásuk tilalmának kimondására irányuló indítványt elutasította.
III.
Indítványozó a 15/1990. (VII. 11.) AB határozatra hivatkozással kéri az általános forgalmi adóról szóló 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény (a továbbiakban: Áfatv.) azon rendelkezései alkotmányellenességének kimondását, amelyek az adó mértékét, tárgyát és részben az adóalanyok körét - jogszabálynak nem minősülő - statisztikai besorolástól teszi függővé. A Központi Statisztikai Hivatal által megállapított jegyzékekre történő utalást tartalmaz az Áfatv. 2. § (1) bekezdés f) pontja, a 2/A. § (1) bekezdése, 5. §-a, 6. § (1) bekezdése, 7. §-a, 10. § (1) és (3) bekezdése, 17. § (4) bekezdése, 18/A. § (2) bekezdése, valamint 1., 1/A., 2., 8., 9. és 10. számú melléklete.
Az Alkotmánybíróság két határozatában is foglalkozott a KSH-közleményekben közzétett statisztikai besorolási jelzések adótörvényekben való használatának alkotmányossági problémáival.
15/1990. (VII. 11.) számú határozatában a jogalkotásra vonatkozó rendelkezések megsértése miatt megállapította az általános forgalmi adóról szóló 1989. évi XL. törvény KSH-jegyzékekre utaló rendelkezéseinek alkotmányellenességét. Azon az alapon semmisítette meg ezeket a szabályokat, mert azok jogszabálynak sem minősülő állami aktus formára bízták kizárólag törvényi szabályozásra tartozó tárgykörök rendezését, és ezáltal lehetőséget adtak arra, hogy statisztikai közleményben foglalt jegyzékek módosítsák az Áfatv.-ben szabályozott adókötelezettséget, az adó tárgyát, az adóalanyok körét és az adó mértékét. E határozat meghozatalakor az 1989. évi XL. törvény hatályos jogszabály volt és a határozat annak érdekében, hogy a jogalkotásra megfelelő idő álljon rendelkezésre és joghézag ne keletkezzen, későbbi időponttól, 1990. december 31-i hatállyal semmisítette meg az indítvány által támadott rendelkezéseket. (ABH. 1990, 57.)
A 15/1990. (VII. 11.) AB határozat által megállapított alkotmányellenességet a törvényhozás oly módon szüntette meg, hogy a határozatot követően az általános forgalmi adóról szóló törvények meghatározzák azt a naptári napot, amely időpontban érvényes besorolási rendet kell irányadónak tekinteni a statisztikai besorolási számra hivatkozással meghatározott termékek és szolgáltatások vonatkozásában. Egyúttal e törvények kimondják azt is, hogy a besorolási rend ezt követő változtatása az adókötelezettséget nem változtatja meg.
Ezt a törvényi megoldást az Alkotmánybíróság alkotmányosnak ítélte, amikor 30/1993. (V. 7.) AB határozatában kimondta, hogy az adótörvényekben a statisztikai jelek használata nem alkotmányellenes akkor, ha az adóügyi törvények rendelkezései nem teszik lehetővé, hogy a statisztikai besorolások és jelek KSH-közleményekben közzétett változásai kihassanak az adóalanyokra, adótárgyakra, vagy adómértékekre. "Az adókat és adó jellegű kötelességeket maguk az adótörvények határozzák meg, s ha esetenként statisztikai fogalmakat, besorolást és jeleket is alkalmaznak, azok a törvény rendelkezéseiként nem pedig a statisztikai közlemények változásai szerint hatályosak." (ABH 1993, 237.)
Az Alkotmánybíróság álláspontja tehát az, hogy az adótörvényekben a statisztikai jelek, besorolások használata önmagában nem alkotmányellenes. Alkotmányellenesnek akkor tekinthető, ha a törvényi szabályozás módot ad arra, hogy a KSH-közlemények módosítása az adófizetési kötelezettség változását is eredményezze.
Ezeknek az alkotmányossági követelményeknek az Áfatv. fent ismertetett rendelkezései nem feleltek meg. Az 1987. évi V. törvény azonban már nem hatályos jogszabály. Így a jogforrási rendszerre vonatkozó szabályok megsértésének eredményeként előállt alkotmánysértés nem szüntethető meg az Alkotmány 2. § (1) bekezdésében foglalt jogállamiság egyik alapvető elemét képező jogbiztonság elvének sérelme nélkül. Az alkotmányellenesség és az alkalmazási tilalom kimondásának következtében az 1987. évi V. törvénynek nemcsak a határozattal érintett rendelkezései - köztük az adóalanyok számára kedvezményeket biztosító szabályok - válnának a folyamatban lévő ügyekben alkalmazhatatlanná, hanem olyan joghézag keletkezne, amely a törvény fennmaradó rendelkezéseinek és végrehajtási szabályainak alkalmazása tekintetében bizonytalanságot eredményezne. Az így keletkező joghézag kiküszöbölésére a jogalkotónak alkotmányosan már nincs lehetősége, ugyanis nem szüntethető meg a visszaható hatályú törvényhozás tilalmának megsértése nélkül.
Az Alkotmánybíróság állandó gyakorlata az, hogy a jogbiztonság alkotmányos követelményét szem előtt tartva gyakorolja a hatáskörét. Ezért vizsgálta azt is, hogy az alkotmányossági vizsgálat eredményeként alkalmazható-e olyan megoldás, amellyel a jogbiztonság követelményét sértő joghézag keletkezése elkerülhető.
Az Alkotmánybíróság 38/1993. (VI. 11.) AB határozatában kimondta, hogy az Alkotmánybíróság a jogszabály alkotmányossági vizsgálata eredményeképpen határozattal megállapíthatja azokat az alkotmányos követelményeket, amelyeknek a norma értelmezéseinek meg kell felelniük.
Kifejtette, hogy az Alkotmánybíróság elkerüli a jogszabály, illetőleg jogszabályi rendelkezés megsemmisítését, ha a jogrend alkotmányosságát és a jogbiztonságot enélkül is biztosítani lehet. Valamely norma alkotmányosságának megállapítása egyben a norma alkotmányos értelmezéseinek tartományát is kijelöli: a norma mindazokban az értelmezéseiben alkotmányos, amelyek az adott ügyben megállapított alkotmányi követelményeknek megfelel.
Ha a jogszabályi rendelkezés alkotmányossága éppen a szabályozás hiányossága miatt kérdéses, az Alkotmánybíróság kifejezetten is megállapíthatja az alkotmányos értelmezés tartományát, meghatározhatja azokat az alkotmányos követelményeket, amelyeknek a norma értelmezéseinek meg kell felelniük. (ABH 1993, 256.)
A jogbiztonság alkotmányos követelményét sértő joghézag elkerülésének érdekében az Alkotmánybíróság vizsgálta azt is, hogy van-e a vitatott jogszabályi rendelkezéseknek olyan értelmezése, amely megfelel azoknak az alkotmányossági követelményeknek, amelyeket határozataiban a KSH-közleményekben közzétett statisztikai besorolási jelzések adótörvényekben való használatával kapcsolatosan meghatározott. Az Alkotmánybíróság korábbi határozataiban kifejtettek szerint alkotmányellenes az, ha a törvény által felhívott statisztikai besorolások tartalmának a törvény elfogadását követően, statisztikai közleménnyel való módosítása a törvényben előírt adófizetési kötelezettség módosítását is eredményezi. Amikor a törvényhozó az Áfatv. rendelkezéseit elfogadta, a törvény rendelkezéseinek megállapítása során a statisztikai jegyzékeknek és besorolásoknak arra a tartalmára volt figyelemmel, amelyek a törvényi rendelkezések megalkotásakor hatályban voltak. A statisztikai besorolások tehát azzal a tartalommal váltak a törvény részévé, amellyel a törvény elfogadásakor bírtak. Nem sérti az Alkotmánybíróság által meghatározott alkotmányossági követelményeket a vitatott törvényi rendelkezéseknek olyan értelmezése, amely a törvény elfogadásakor hatályban volt statisztikai jegyzékekben foglaltaknak megfelelő tartalmat tulajdonít a törvény által felhívott statisztikai besorolásoknak, kizárva ezzel azt, hogy a statisztikai közlemények módosítása az adófizetési kötelezettség változását eredményezze.
Mindezekre tekintettel az Alkotmánybíróság az általános forgalmi adóról szóló, 1988. évi VII. törvénnyel módosított 1987. évi V. törvény Központi Statisztikai Hivatal által kiadott statisztikai jegyzékekre utaló rendelkezéseinek alkalmazásánál alkotmányos követelményként határozta meg azt, hogy a törvényi rendelkezések által felhívott statisztikai besorolások tartalmának a törvény elfogadását követően bekövetkezett változásai nem eredményezhetik a törvényben meghatározott adófizetési kötelezettség változását.
Dr. Sólyom László s. k.,
az Alkotmánybíróság elnöke
Dr. Ádám Antal s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Kilényi Géza s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Lábady Tamás s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Schmidt Péter s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Szabó András s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Tersztyánszky Ödön s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Vörös Imre s. k.,
alkotmánybíró
Dr. Zlinszky János s. k.,
alkotmánybíró