BH 2016.2.49 A bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén az adóhatóságnak megállapításairól mindig határozatot kell hoznia [2003. évi XCII. tv. (Art.) 87. §, 104. § (1) bek., 105. §; 1952. évi III. tv. (Pp.) 339/A. §, 275. §; 2004. évi CXL. tv. (Ket.) 81/A. §, 72. § (1) bek.].

[1] Az adóhatóság 2004-2006. évekre, valamennyi adónemre - kivéve általános forgalmi adónemben (áfa) a 2006. március havi időszakot - bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzést rendelt el. Megállapításait a 2009. július 23-án készült jegyzőkönyvbe rögzítette, ez a felperes részére 2009. augusztus 3-án került kézbesítésre. Az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja, "Általános forgalmi adó ellenőrzése" cím alatt azt tartalmazza, hogy a revízió a vizsgálati program 17-20. pontjával kapcsolatban nem tesz megállapítást, mert megkereséssel élt külföldi adóhatóságok felé, és az ezekre "adott válaszok visszaérkezése után […] külön jegyzőkönyvben rögzíti az általános forgalmi adónemre vonatkozó megállapításait. Amennyiben a külföldi adóhatóság válaszában közölt adatok az ellenőrzés által tett, jelen jegyzőkönyvben szereplő megállapításokat módosítják, úgy ezeket a változtatásokat az adóhatóság […] megteszi." Az ellenőrzési jegyzőkönyv e körben az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (Art.) 135. § (1) bekezdésére, 92. § (8) bekezdésére hivatkozik.

[2] A felperes az ellenőrzési jegyzőkönyvre észrevételt nyújtott be, amely a következőket tartalmazza: "A vizsgálat a 2004-2006-os évekre vonatkozóan az - áfa adónem kivételével - megállapítás nélkül zárta le a vizsgálatot. A későbbi, áfához kötődő adóvizsgálati jegyzőkönyvnek lehetnek olyan megállapításai, amelyek érinthetik a társasági adót is", ezért kéri a társasági adóval kapcsolatos ellenőrzés felfüggesztését is, az általános fogalmi adó ellenőrzésének a lezárásáig.

[3] Az elsőfokú adóhatóság a 2009. szeptember 8. napján kelt jogerős határozata rendelkező részének I. pontjában rögzítette, hogy "Az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság megállapítást nem tesz, illetve jogkövetkezményt nem állapít meg". E határozat indokolása ismerteti - téves számmegjelöléssel - az ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontjába foglaltakat.

[4] Az adóhatóság, technikai megbízólevél alapján, tovább folytatta az ellenőrzést, amelyről 2012. május 11-én készült jegyzőkönyv, ez a felperes részére 2012. június 1-jén került kézbesítésre. A felperes e jegyzőkönyvre tett észrevételében hivatkozott a 2009. szeptember 8-án kelt határozatra, illetve arra, hogy ez jogerőre emelkedett, és ebben az adóhatóság a terhére nem tett megállapítást, nem állapított meg jogkövetkezményt, ezért álláspontja szerint az adóhatóság nem volt jogosult újabb jegyzőkönyv kiadására.

[5] Az elsőfokú adóhatóság a 2012. augusztus 29. napján kelt határozatában, a technikai megbízólevéllel végzett ellenőrzés megállapításainak eredményeként, a felperes terhére áfa adónemben, 2005-2006. évekre 825 457 000 Ft adóhiánynak minősülő adókülönbözetet írt elő, adóbírságot szabott ki, késedelmi pótlékot számított fel.

[6] Határozatának indokolása szerint 2004-2006. évekre az ellenőrzést jogszerűen folytatta le áfa adónemben. Határozatának indokolása is kellő részletességgel ismerteti a megkereséssel kapcsolatos eljárásjogi rendelkezéseket, egyértelműen utal arra is, hogy a nemzetközi megkeresések után külön jegyzőkönyvben kerülnek rögzítésre az áfa adónemre vonatkozó megállapítások.

[7] Az alperes a 2013. július 8. napján kelt határozatában az elsőfokú határozatot megváltoztatta, kötelezte a felperest 786 281 000 Ft adóhiánynak minősülő áfa adókülönbözet megfizetésére, adóbírsággal sújtotta, késedelmi pótlékot számított fel.

[8] A felperes keresetében az alperes határozatának elsőfokú határozatra is kiterjedő hatályon kívül helyezését kérte.

[9] Álláspontja szerint az adóhatóság a jogerős határozattal lezárt időszak tekintetében nem volt jogosult új eljárás lefolytatására, újabb határozat hozatalára. Érdemben is vitatta az alperes döntését, arra hivatkozott, hogy adólevonási jogát jogszerűen gyakorolta.

[10] Az elsőfokú bíróság az alperes határozatát az elsőfokú határozatra is kiterjedően hatályon kívül helyezte. Jogi álláspontja a következő volt:

Az adóhatóság 2014. január 20-án meghozott végzése nem tartozik a Ket. 81/A. §-ának hatálya alá. E végzés azért sem jogszerű, mert az ebben címzettként megjelöltnél névváltozás következett be, a végzésnek ezért olyan adóalany a címzettje, amely a végzés kiadásakor már több éve nem létezett.

[11] A hatóság döntésének a rendelkező részben kell szerepelnie, és ezt kell indokolni, a határozat rendelkező és indokolási része nem mosható össze. A 2009. szeptember 8-án kelt határozatban az adóhatóság döntését a rendelkező részben rögzítette, és ez úgy foglalt állást, hogy az adóellenőrzés az adókötelezettségek teljesítésében hiányosságot nem tárt fel, ezért az adóhatóság nem tesz megállapítást, nem alkalmaz jogkövetkezményt. A határozat indokolásában az ellenőrzési jegyzőkönyvre történő utalás csupán az ellenőrzési jegyzőkönyvben rögzítettek ismertetése. Az a feltehető szándék, hogy az adóhatóság áfa adónemben vizsgálatát tovább kívánja folytatni igazolódott, de ez a korábbi ellenőrzéssel, illetőleg határozattal lezárt időszakra nem jogszerű. Az ellenőrzési jegyzőkönyvekre tett felperesi észrevétel sincs kihatással az elsőfokú határozat értelmezésére. A kijavító végzés a peres eljárás alatt került meghozatalra, ezért ezt megelőzően ennek figyelmen kívül hagyásával kellett az adóhatóságnak eljárnia. Az alperes, közel 5 év elmúltával, korábbi jogszabálysértését már nem orvosolhatja.

[12] Az alperes érdemi döntése nem felel meg az Art. 87. § (1) és (2) bekezdésében, 115. §-ában, 116. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. A technikai megbízólevél alapján lefolytatott eljárás eredményeként kiadott határozat olyan ellenőrzéssel lezárt időszakot vizsgált ismételten, amelyre nem volt jogszerű lehetőség. Az adóhatóság mindezek miatt a határozathozatal során olyan eljárási jogszabálysértést követett el, ami kihatással volt az ügy érdemi eldöntésére is, ezért határozatait hatályon kívül kellett helyezni, az ezekbe foglalt érdemi döntések bírósági felülvizsgálata nélkül.

[13] A jogerős ítélet ellen az alperes nyújtott be felülvizsgálati kérelmet, kérte hatályon kívül helyezését, az elsőfokú bíróság utasítását új eljárásra, új határozat hozatalára.

[14] Azzal érvelt, hogy a jogerős ítélet nem felel meg a polgári perrendtartásról szóló 1952. évi III. törvény (Pp.) 206. § (1) bekezdésében, 221. § (1) bekezdésének, iratellenes megállapításokat, okszerűtlen bizonyítékértékelést és kirívó logikai ellentmondásokat tartalmaz, téves jogértelmezésen alapul. Álláspontja szerint nincs olyan a 2748052101 számú jogerős elsőfokú határozat meghozatalának alapját képező áfára vonatkozó ellenőrzési jegyzőkönyv, amely az áfa tekintetében ellenőrzéssel lezárt időszakot teremtene. A 2009. július 23. napján kelt ellenőrzési jegyzőkönyv III/6. pontja egyértelműen rögzíti, hogy áfa tekintetében az ellenőrzési eljárás tovább folytatódik, ezért az elsőfokú jogerős határozat rendelkező rész I. pontjában az áfa tekintetében az elsőfokú adóhatóság nyilvánvalóan nem hozott érdemi döntést. Az I. pontba foglalt döntést az elsőfokú bíróság tévesen értelmezte, ennek valótlan tartalmat tulajdonítva állapította meg, hogy ez ellenőrzéssel lezárt időszakot teremt. A jogerős ítélet emiatt nem felel meg az Art. 87. § (2) bekezdésében, 104. § (1) bekezdésében foglaltaknak sem. Nem a kijavító végzés teremtett olyan helyzetet, amely miatt a keresettel támadott határozatai jogszerűvé váltak, hanem az a tény, hogy a kijavítástól függetlenül, megalapozottan és jogszerűen folytatta le áfa adónemben az ellenőrzést. A peres eljárás során nem merült fel egyetlen egy olyan adat sem, amely azt igazolná, hogy az áfa adónemre vonatkozó ellenőrzési eljárás a jogerős elsőfokú adóhatósági határozat meghozataláig befejeződött volna. Hangsúlyozta, hogy az elsőfokú jogerős határozat meghozatalakor még nem is létezett olyan ellenőrzési jegyzőkönyv, amely áfa kapcsán megállapításokat tartalmazna.