BH+ 2015.10.444 Írásbeli szerződés szükségessége, tartalmi követelménye a közvetített szolgáltatás értékének adóalapból történő levonásához helyi iparűzési adónemben. A fogtechnikusi teljesítés költségkénti elszámolása. [1990. évi C. tv. 52. §, 39. § (1) bek., 2000. évi C. tv. 78. § (2) bek.]

A B. székhelyű felperesi gazdasági társaság fő tevékenysége fogászati járóbeteg ellátás, melyet három telephelyen végez. A páciensek állapotfelmérését követően részükre kezelési és árajánlatot ad, mely részletesen tartalmazza a kezelés fázisait, fogtechnikai elemeit, a kezelőorvos személyét. Az ajánlat elfogadását a páciens aláírja. A kezelést követően kibocsátott számla a szükséges személyi adatokon túlmenően az elvégzett kezelések, alkalmazott fogpótlások részletezését és egyéb garanciális információkat is tartalmaz. A felperes a fogorvosi tevékenység ellátását a fogorvosokkal határozatlan időre kötött szerződés keretében biztosítja, nincsenek saját alkalmazottai, de a kezelés az ő rendelőjében, telephelyén folyik. Az elszámolás a vállalkozó számlája alapján történik.

A felperes a fogtechnikai munkák elvégzésére vállalkozási keretszerződést kötött a D. P. Kft.-vel, aki a megrendelt és leszállított munkák ellenértékét - a szerződés mellékletét képező euróban meghatározott bruttó árlista szerint - számlázza a felperesnek. A csatolt szállítólevél tanúsága szerint a vállalkozó a VTSZ 9021 vámtarifaszám alá tartozó termékeket (mintakészítés, öntött korona) értékesített a felperes részére.

A felperesnél aZ Önkormányzata Főpolgármesteri Hivatal főjegyzője (továbbiakban: önkormányzati adóhatóság) az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (a továbbiakban: Art.) 87. § (1) bekezdés a) pontja alapján helyi iparűzési adó (hipa) és pénzügyi ellenőrzést rendelt el 2007. január 1-jétől 2011. december 31-ig terjedő időszakra. A vizsgálat rögzítette, hogy 2007-2011. évi adóbevallási, illetőleg a 2010., 2011. évi adóelőleg kiegészítési bevallási kötelezettségének a felperes nem tett eleget, ezért az adókötelezettségét a revízió állapította meg, tekintettel arra is, hogy a felperesnek minden évben megosztási kötelezettsége keletkezett budapesti székhelye és vidéki fióktelepei között. A felperes a közreműködő fogorvosi teljesítéseket a vizsgált években a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény (továbbiakban: Htv.) 52. § 40. pontja alapján közvetített szolgáltatásként, a fogtechnikusi vállalkozásban készített fogművek értékét pedig a Htv. 52. § 37. pontja alapján anyagköltségként számolta el. Az önkormányzati adóhatóság helyi iparűzési adónemben a felperes terhére összesen 2 576 000 Ft adókülönbözetet állapított meg, és kiszabta járulékait (adóbírság, késedelmi pótlék).

A felperes fellebbezésében az iparűzési adóalap megosztásával, valamint a székhely, fióktelep bejelentésének elmulasztásával kapcsolatban megállapítottakat nem vitatta, azt viszont állította, hogy a kezelési és árajánlat elfogadásával a páciens és a felperes között írásbeli szerződés jött létre, amely megalapozza a felperes és a fogorvosok közötti teljesítések közvetített szolgáltatáskénti minősítését. A fogtechnikusoktól megvásárolt termékek pedig anyagköltségnek minősülnek, így ezen összeggel az iparűzési adó alapja csökkenthető.

Az alperes 2013. szeptember 13-án kelt határozatával az elsőfokú határozatot helybenhagyta. A határozat hivatkozott a Htv. 39. § (1) bekezdés, 52. § 32., 36., 37., 38. és 40. pontjára, a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Sztv.) 3. § (6) bekezdés 5. pontjára, (7) bekezdésére, 28. § (3) bekezdésére, 78. § (2) bekezdésére, 51. § (2) bekezdésére, a Polgári törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvényben (továbbiakban: Ptk.) foglaltakra. Kifejtette, hogy a felperes a közvetített szolgáltatás értékével azért nem csökkentheti a helyi iparűzési adó alapját, mert a páciensek által aláírt dokumentum nem szerződéses jogviszony létesítésére irányuló akaratnyilatkozat, a közvetített szolgáltatás elszámolása szempontjából döntő jelentőséggel bíró megrendelői szerződéssel pedig a felperes nem rendelkezik.

A fogtechnikusoktól megvásárolt termékek pedig nem tekinthetők anyagköltségnek, a felperes a fogtechnikusi munkát, mint szolgáltatást veszi igénybe, amelynek része a szolgáltatásnyújtás során felhasznált anyagok értéke is.

A felperes keresetében az alperesi határozat hatályon kívül helyezését kérte. Kifejtette, hogy az alperes a közreműködő fogorvosok által végzett tevékenység, mint adóalap-csökkentő közvetített szolgáltatás elutasításával megsértette a Htv. 39. § (1) bekezdését, 52. § 40. pontját, a Ptk. 218. §-át. Álláspontja szerint a kezelési és költségterv, mint árajánlat írásbeli elfogadása, annak azon tartalommal történő aláírása, hogy: "a fentieket megértettem és elfogadom a gyógykezelési és költségtervet" szerződéses akaratnak, nyilatkozatnak minősül, különös tekintettel arra is, hogy ettől elkülönülő számlát, részszámlát, továbbá a kezelés befejezésekor garancialevelet kap a páciens.

Vitatta azt is a felperes, hogy a fogtechnikusi alvállalkozók által készített fogműveket az alperes sem anyagköltségként, sem eladott áruk beszerzési értékeként nem fogadta el, bár nem vitatottan a felperes a kérdéses tételeket soha nem ez utóbbiként számolta el. Álláspontja szerint ezzel az alperes megsértette a Htv. 39. § (1) bekezdését, 52. § 37. pontját, az Sztv. 3. § 5. pontját, 28. § (1) bekezdés c) pontját, 78. § (2) bekezdését, továbbá az Art. 1. § (7) bekezdését is. A felperes nem értett egyet azzal, hogy a fogtechnikusokkal kötött vállalkozási szerződés alapján szolgáltatást venne igénybe. A vállalkozási szerződésben használt fogtechnikai munkák megnevezése ugyan folyamatra is utalhat, azonban az Art. 1. § (7) bekezdés és a Ptk. rendelkezése szerint a szerződést valódi tartalma alapján kell megítélni. A szerződés célja a fogtechnikus, mint gyártó által előállítandó fogtechnikai eszköznek felperes részére való értékesítése és átadása. Utalt a 94/2006. számú ún. "számviteli kérdés"-ben foglaltakra, mely szerint, ha egy szolgáltatástól elválasztható módon történik egy termék, áru értékesítése, akkor a vásárolt anyagot az Sztv. 78. § (2) bekezdés alapján anyagköltségként el lehet számolni.

A Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság 18.K.33.795/2013/13. számú ítéletével a felperes keresetét elutasította. A releváns jogszabályok rögzítését követően kifejtette, hogy nem merült fel adat arra, hogy az alperes a felperes javára szolgáló tényeket ne tárta volna fel. A felperes nem vitatottan saját alkalmazotti állományban lévő fogorvosokkal nem rendelkezik, hanem működési engedéllyel rendelkező fogorvosok közreműködését veszi igénybe szerződés alapján. A bíróság álláspontja szerint a szerződés tartalmát, megfogalmazását tekintve inkább megbízási szerződés, mint eredmény elérésére irányuló vállalkozási szerződés. A megkötött szerződéshez ugyanis gondossági kötelem társul erre vonatkozó szerződési kitétellel. A bíróság osztotta azt az alperesi álláspontot, mely szerint a szerződéses jogviszonyokra általánosságban a Ptk. rendelkezései irányadók, az adójog területén azonban az ágazati szabályok bizonyos esetekben megkövetelhetnek olyan tartalmi vagy formai többletelemeket, melyek az adott ügylethez általában nem volnának szükségesek. A Htv. 52. § 40. pontja szerint a közvetített szolgáltatások közé sorolandó alvállalkozói teljesítés értékével csak abban az esetben csökkenthető az iparűzési tevékenység esetén az adó alapja, ha az adóalany, mind megrendelőjével, mind az alvállalkozójával a Ptk. szerint írásban kötött vállalkozási szerződéses kapcsolatban áll, figyelemmel az EBH 2011.2443., és a BH 2012.25. jogesetére is. A felperesnek azt kellett bizonyítani, hogy nemcsak a fogorvosokkal, hanem páciensekkel is a jogszabály által megkívánt vállalkozási szerződéses jogviszonyban állt. A közvetített szolgáltatás, ezen belül az alvállalkozói teljesítés elszámolása szempontjából a megrendelői szerződés bír jelentőséggel, ennek kell írásba foglaltan olyan tartalmúnak lennie, amely egyértelműen az eredménykötelemre irányul. Jelen esetben ennek hiányában a felperes jogszerűtlenül csökkentette adóalapját a fogorvosi teljesítések, mint közvetített szolgáltatások értékével.